Ревізія розрахункових і кредитних операцій

1. Завдання і джерела ревізії

Розрахункові та кредитні операції є однією з ключових ділянок економічної діяльності підприємства. Від того, наскільки правильно і вчасно вони здійснюються, залежить виконання планів із реалізації продукції та отримання прибутку, швидкість обороту коштів, а також можливість залучення фінансів для покриття виробничих та інших потреб. Підприємство постійно взаємодіє з постачальниками, покупцями, кредиторами, а також проводить операції, пов'язані з отриманням, використанням і поверненням кредитів. Саме ці процеси і є предметом комплексної ревізії.

Основними завданнями ревізії розрахункових і кредитних операцій є:

1. перевірка повноти та своєчасності розрахунків з бюджетом;
2. контроль за дотриманням чинних норм щодо відшкодування витрат на відрядження, виплати компенсацій при переведенні на роботу в іншу організацію, а також витрачання коштів на операційні та господарські потреби;
3. встановлення законності операцій із дебіторами та кредиторами, перевірка виконання планів щодо зменшення заборгованості та обґрунтованості її списання;
4. перевірка повноти та своєчасності подання претензій за порушення договірних умов, виявлення матеріальних втрат та обґрунтованості їх списання;
5. контроль за обґрунтованістю отримання, цільовим використанням та своєчасним погашенням банківських кредитів;
6. перевірка дотримання правил проведення інвентаризації розрахунків.

Джерелами для проведення ревізії слугують:

1. плани щодо зниження дебіторської та кредиторської заборгованості;
2. розрахунки сум платежів до бюджету;
3. заявки на отримання кредитних лімітів;
4. первинна документація, що оформлює розрахункові операції;
5. матеріали інвентаризацій;
6. розрахункові відомості;
7. облікові регістри за рахунками №№ 36, 37, 63, 64, 65, 66, 67, 68;
8. Головна книга та Баланс підприємства.

2. Ревізія розрахунків з бюджетом та позабюджетними фондами

Нарахування та сплата податків, зборів та інших обов'язкових платежів юридичними та фізичними особами здійснюється відповідно до Закону України «Про систему оподаткування». Конкретний порядок нарахування та терміни сплати кожного податку визначаються окремими законами та постановами уряду. Тому при ревізії розрахунків з бюджетом та позабюджетними фондами ключову роль відіграє саме податкове законодавство.

Загальна вимога до цього блоку розрахунків — перевірка дотримання встановленого порядку правильного визначення сум, що підлягають сплаті до бюджету, та своєчасності їх перерахування.

Оскільки державна податкова інспекція постійно контролює правильність нарахування та сплати платежів, ревізору варто ознайомитися з результатами таких перевірок та з'ясувати в податковій інспекції наявні претензії до підприємства. Під час перевірки правильності та своєчасності сплати необхідно проаналізувати облікові регістри за рахунками 31 «Рахунки в банках», 64 «Розрахунки за податками й платежами» та 65 «Розрахунки за страхуванням». Аналізуючи записи за кредитом рахунку 31 та дебетом рахунків 64 і 65, можна встановити своєчасність перерахування податків і зборів. За кредитом рахунків 64 та 65 перевіряється правильність розрахунку сум податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Сальдо за цими рахунками має відповідати залишкам, зазначеним в акті звірки з податковою інспекцією. У разі виявлення розбіжностей необхідно встановити їх причини.

Особливу увагу слід приділити перевірці декларацій та розрахунків із податків і зборів. Для цього зіставляють заборгованість за розрахунками з бюджетом та позабюджетними фондами, відображену на бухгалтерських рахунках, із сумами, вказаними у відповідних деклараціях та розрахунках.

3. Ревізія розрахунків з підзвітними особами

Метою ревізії розрахунків із підзвітними особами є встановлення цільового використання виданих коштів та виявлення незаконних і економічно недоцільних витрат.

Підставою для перевірки є накази та розпорядження, авансові звіти з підтвердними документами, а також записи за рахунком 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Ревізію розпочинають із перевірки касових операцій та операцій за банківськими рахунками. Зіставлення даних аналітичного обліку за рахунком 372 з касовими даними дозволяє визначити, як дотримувався порядок видачі коштів на операційні та господарські витрати. Паралельно перевіряється:

1. наявність випадків видачі авансу особам, які не звітували за попередній аванс;
2. дотримання строків звітування за кожним авансом;
3. факти видачі нового авансу до погашення попереднього;
4. випадки передачі авансу однією підзвітною особою іншій;
5. своєчасність подання авансових звітів.

Під час перевірки авансових звітів щодо використання коштів на операційні та господарські витрати необхідно встановити законність і доцільність таких витрат. Для цього детально вивчаються документи, додані до звітів, зокрема щодо оплати готівкою вантажно-розвантажувальних робіт, послуг, придбання ТМЦ. Особливо ретельно слід перевіряти достовірність таких документів, як касові чеки торговельних підприємств, рахунки дрібнооптових баз та копії прибуткових документів на оприбуткування придбаних цінностей.

Для ревізії розрахунків із підзвітними особами щодо відряджень використовуються накази та розпорядження керівника, посвідчення на відрядження, дані про видані аванси, письмові звіти про результати відрядження, авансові звіти з додатками, а також записи за рахунками 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках» та 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

На основі наказів та відміток у посвідченнях визначаються заплановані та фактичні строки відряджень: в межах України — до 30 календарних днів, за кордон — до 60 календарних днів. Відмітки у посвідченні також дозволяють перевірити правильність оплати добових.

Важливою складовою ревізії підзвітних сум є перевірка витрат на службові відрядження. При цьому слід керуватися Постановою Кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон», затвердженою Міністерством фінансів України від 10.06.1999 року №146.

Перевіряючи оплату проїзду та проживання в готелях, ревізор має керуватися Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97 ВР, згідно з яким оплата здійснюється в розмірі фактичних витрат лише за наявності підтверджувальних документів.

За наявності підтвердних документів відшкодовуються такі витрати:

1. на побутові послуги в готелях (прання, чищення), але не більше 10% від норм добових витрат для країни відрядження;
2. на бронювання місця в готелях у розмірі не більше 50% вартості місця за добу;
3. за користування постільними речами в поїзді;
4. комісійні при обміні валюти.

Працівнику можуть видаватися кошти як у національній валюті країни перебування, так і у вільно конвертованій валюті у вигляді авансу на поточні витрати згідно з нормами, визначеними реальними потребами в країні відрядження.

4. Ревізія розрахунків з дебіторами і кредиторами

Наявність дебіторської та кредиторської заборгованості є негативним явищем, що свідчить про порушення фінансової та розрахункової дисципліни. Для перевірки такої заборгованості ревізор використовує бухгалтерський баланс, облікові регістри за рахунками 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 64 «Розрахунки за податками й платежами», 65 «Розрахунки за страхуванням», 66 «Розрахунки з оплати праці», 67 «Розрахунки з учасниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями», а також первинні документи та акти звірок. На початку ревізії слід перевірити правильність відображення залишків заборгованості за відповідними статтями балансу. Для цього порівнюються залишки за кожним видом розрахунків на початок періоду, що перевіряється, відображені в регістрах аналітичного обліку, із залишками відповідних статей балансу. Ревізор має з'ясувати:

1. причини виникнення заборгованості та винних у цьому осіб;
2. реальність заборгованості (наявність листів, актів звірок, розрахунків, що підтверджують її визнання дебіторами);
3. дотримання строків позовної давності;
4. заходи, що вживалися для погашення заборгованості;
5. дотримання вимог щодо проведення інвентаризації розрахунків.

Перевіряючи іншу дебіторську заборгованість, слід звернути увагу на заборгованість працівників підприємства, яка може виникати внаслідок відпуску ТМЦ без попередньої оплати, за незданий або зіпсований одяг, неповернуті підзвітні суми.

Важливо перевірити своєчасність проведення інвентаризації розрахунків. Підприємства-кредитори повинні надсилати боржникам виписки з особових рахунків про розміри заборгованості. Боржники зобов'язані протягом 10 днів підтвердити заборгованість або повідомити про незгоду.

Термін позовної давності за заборгованістю становить 3 роки, після чого вона підлягає списанню. У бухгалтерському обліку прострочена кредиторська заборгованість списується на доходи, а дебіторська — на витрати. У податковому обліку кредиторська заборгованість відноситься на валові доходи, а дебіторська — на валові витрати.

Перевіряючи кредиторську заборгованість перед постачальниками та іншими кредиторами, необхідно з'ясувати:

1. наявність на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» сум із простроченим терміном позовної давності;
2. випадки списання на доходи підприємства кредиторської заборгованості з простроченим терміном позовної давності замість перерахування її до бюджету. Такі суми, а також депонентська заборгованість із минулим терміном позовної давності, мають бути перераховані до відповідного бюджету не пізніше 10 числа наступного місяця після закінчення терміну позовної давності;
3. своєчасність перерахування кредиторської заборгованості до бюджету, оскільки за прострочення справляється пеня в розмірі 0,3% від суми за кожен день;
4. випадки заліку кредиторської заборгованості в погашення дебіторської.

Практика контрольно-ревізійної роботи свідчить, що однією з причин порушення розрахункової дисципліни, виникнення незаконної та нереальної заборгованості, а також несвоєчасного погашення кредиторської заборгованості є запущеність бухгалтерського обліку розрахункових операцій. Тому необхідно перевірити своєчасність та правильність відображення операцій із дебіторами та кредиторами на відповідних синтетичних рахунках.

Усі виявлені факти простроченої заборгованості та порушення розрахункової дисципліни слід узагальнити у спеціальній відомості, що додається до акта ревізії.

5. Ревізія операцій за претензіями та відшкодуванням матеріальних витрат

Для визначення ступеня порушення фінансово-розрахункової дисципліни доцільно згрупувати дебіторську та кредиторську заборгованість за строками її виникнення: до 1 місяця, від 1 до 3 місяців, понад 3 місяці.

У повсякденній діяльності підприємства повинні ретельно контролювати виконання договірних зобов'язань і у разі їх порушення вживати заходів щодо застосування санкцій, передбачених договором. Перевіряючи своєчасність пред'явлення претензій, слід пам'ятати, що строк позовної давності обчислюється з дня виникнення права на позов, тобто з моменту, коли підприємство дізналося про порушення свого права згідно з умовами договору.

Зазвичай претензії виникають через втрату або недостачу вантажу в дорозі, порушення строків доставки тощо. Підставою для претензій є накладні, в яких зазначена дата прийому вантажу до відправлення. Використовуючи дані рахунку 374 «Розрахунки за претензіями», аналітичного обліку матеріалів та обліку недостач і втрат ТМЦ, ревізор з'ясовує обґрунтованість претензій, заходи щодо відшкодування втрат, наявність відмов за виставленими претензіями, а також законність списання претензійних сум на витрати виробництва або фінансові результати.

Детальній перевірці підлягають операції за рахунком 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків». Ревізор перевіряє дотримання термінів та порядку розгляду випадків нестач, втрат, розтрат та вжиті заходи. При цьому слід керуватися Постановою Кабінету Міністрів України від 21 січня 1996 р., якою встановлено механізм визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення матеріальних цінностей. Розмір збитків визначається за балансовою вартістю цих цінностей, але не нижче 50% від балансової вартості на момент встановлення факту, з урахуванням індексу інфляції, що щомісячно визначається Держкомстатом, відповідного розміру ПДВ та акцизного збору.

Далі ревізор перевіряє правильність оформлення матеріалів за претензіями, недостачами, розкраданнями, псуванням та з'ясовує наявність випадків повернення арбітражем, слідчими та іншими органами матеріалів через неякісне оформлення, а також заходи, що застосовувалися до винних осіб. Практика показує, що неправильне оформлення матеріалів іноді робиться свідомо для захисту винних. Ревізор повинен визначити причини недостач, крадіжок, розтрат: умови збереження матеріальних цінностей, порушення правил прийому та видачі, відсутність контролю за збереженням, відсутність контрольно-вимірювальної апаратури тощо. Також необхідно з'ясувати, чи зверталися матеріально відповідальні особи до адміністрації щодо забезпечення нормальних умов збереження, прийому та видачі цінностей, та які заходи вжила адміністрація.

Практика контрольно-ревізійної роботи показує, що присуджені борги часто списують на збитки. Виявивши такі факти, ревізор перевіряє обґрунтованість списання. Списання присуджених боргів на збитки можливе лише за наявності ухвали суду про неможливість стягнення. Такі борги обліковуються на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Завершуючи перевірку, ревізор з'ясовує:

1. наявність зобов'язань усіх дебіторів про погашення заборгованості (або за виконавчими листами);
2. систематичність надходження коштів у погашення заборгованості;
3. заходи, що вживаються до боржників, які порушують розрахункову дисципліну.

6. Ревізія кредитних операцій

Метою ревізії кредитних операцій є перевірка повноти та правильності отримання банківських кредитів, ефективності їх використання та своєчасності погашення. Для цього використовуються: заявки на виділення кредитних лімітів, строкові зобов'язання із зазначенням сум і строків погашення, виписки банку, кредитні договори, розрахунки економічної ефективності та окупності витрат за рахунок довгострокових кредитів, кошторисно-фінансові розрахунки за заходами, здійсненими за рахунок рахунку 50 «Довгострокові позики». До початку ревізії необхідно з'ясувати в установі банку, чи не було порушень правил кредитування з боку підприємства, та ознайомитися з актами перевірок, проведених банком.

Значне місце в ревізії кредитних операцій займає перевірка забезпечення виданих позик, оскільки саме тут виявляється найбільше порушень. Практика показує, що до складу забезпечення іноді включають непрокредитовані ТМЦ, безтоварні рахунки при кредитуванні під розрахункові документи в дорозі. У таких випадках необхідно з'ясувати, за чиєю вказівкою це було зроблено, хто виконав доручення, в якій сумі була отримана позика та на який термін.

Оскільки банк надає короткострокові та довгострокові кредити на певні цілі, ревізор повинен перевірити цільове використання отриманих коштів. Завершується ревізія кредитних операцій перевіркою своєчасності погашення позик. Для цього використовуються дані строкових зобов'язань щодо сум і термінів погашення, виписки банку за відповідними рахунками, а також дані бухгалтерського обліку про прострочені платежі.

За наявності прострочених кредитів видача нових не допускається. Процентні ставки за користування кредитом, визначені в кредитному договорі, нараховуються банком і списуються позичальником не рідше одного разу на квартал за платіжним дорученням. У разі відмови від сплати боргів банк стягує їх у претензійно-позовному порядку. Контроль за виконанням умов кредитного договору зазвичай здійснює банк.

7. Ревізія розрахунків з оплати праці

Перевірка операцій із нарахування та виплати заробітної плати є одним із найважливіших питань комплексної ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства.

Під час ревізії необхідно перевірити такі основні питання:

1. організація кадрової політики підприємства;
2. дотримання штатної дисципліни;
3. використання робочого часу;
4. виконання норм виробітку;
5. правильність та своєчасність розрахунків із працівниками;
6. повнота та своєчасність розрахунків із бюджетом та фондами.

Для цього перевіряються такі документи:

• штатний розпис;
• накази та розпорядження щодо руху особового складу;
• колективний договір, трудові договори, угоди, контракти;
• особові картки працівників;
• табелі обліку робочого часу;
• наряди;
• листи обліку простоїв;
• акти про брак;
• виконавчі листи;
• листки непрацездатності;
• розрахунково-платіжні відомості;
• реєстр депонованої заробітної плати;
• розроблювальні таблиці;
• журнал-ордер за рахунком 66 «Розрахунки з оплати праці»;
• Баланс та форми статистичної звітності.

Під час аналізу кадрової політики ревізор досліджує питому вагу робітників у загальній чисельності працівників, а також проводить аналіз якісного рівня персоналу за показниками професійного та кваліфікаційного складу, рівня освіти.

Слід пам'ятати, що кваліфікаційний рівень працівників часто залежить від стажу роботи на підприємстві. Тому проводиться аналіз руху робочої сили з розрахунком коефіцієнтів вибуття, приймання та плинності кадрів у порівнянні з попередніми періодами.

Наступним етапом є перевірка дотримання штатної та кошторисної дисципліни. Рекомендується зіставити фактичну чисельність працівників зі штатним розписом, що дозволяє виявити працівників, які утримуються понад штат.

У ході перевірки вивчається розподіл обов'язків між працівниками та їх фактичне завантаження.

Слід звернути увагу на ефективність використання робочого часу. Спочатку зіставляють фактично відпрацьований час із плановим, ретельно перевіряючи табелі обліку робочого часу, які мають вестися за категоріями працівників. Найпоширенішими порушеннями табельного обліку є проставлення робочих днів за період тимчасової непрацездатності або за період неявок без поважних причин.

Ревізор має проводити власні спостереження щодо своєчасності приходу працівників на роботу та закінчення робочого дня. Аналізу підлягають приховані цілоденні та внутрішньозмінні втрати робочого часу.

Для перевірки результатів праці робітників-відрядників перевіряється точність обліку виробітку, який ведеться в рапортах про виробіток, маршрутних листах, відомостях обліку виробітку, нарядах. У цих документах мають бути зазначені виробіток робітника або бригади та розцінки за одиницю продукції.

Перевіряючи правильність нарахування погодинної заробітної плати, враховуються дані про фактично відпрацьований час та система встановлених ставок. При цьому можна виявити такі типові порушення, як неправильне відображення дати прийому або звільнення, завищення окладу, включення в робочі дні періоду, за який слід було нараховувати допомогу по тимчасовій непрацездатності.

При ревізії заробітної плати перевірці також підлягають: допомога по тимчасовій непрацездатності, допомога по вагітності та пологах, а також виплати за виконання державних та громадських обов'язків у робочий час. Особливу увагу слід приділити перевірці законності та правильності нарахування відпусткових сум.

Допомога по тимчасовій непрацездатності при хворобі, каліцтві, тимчасовому переведенні на іншу роботу у зв'язку із захворюванням, при догляді за хворим членом сім'ї, карантині, санаторно-курортному лікуванні та протезуванні виплачується в таких розмірах:

• з безперервним стажем роботи до 5 років — 60% середнього заробітку;
• з безперервним стажем від 5 до 8 років — 80% середнього заробітку;
• з безперервним стажем роботи понад 8 років — 100% середнього заробітку.

Слід пам'ятати, що допомога не надається:

• працівникам, які навмисно заподіяли шкоду власному здоров'ю (раніше видані суми підлягають стягненню в судовому порядку);
• при тимчасовій непрацездатності від захворювань або травм, що стали наслідком сп'яніння або дій, пов'язаних із сп'янінням, а також внаслідок зловживання алкоголем;
• працівникам, у яких тимчасова непрацездатність настала внаслідок травм, отриманих при скоєнні злочинів (крім осіб, засуджених до виправних робіт, яким допомога надається на загальних підставах);
• за час примусового лікування за рішенням суду (крім психічно хворих);
• за час перебування під арештом та за час судово-медичної експертизи.

Розрахунок допомоги по тимчасовій непрацездатності здійснюється виходячи із середнього заробітку за фактично виконаний обсяг робіт за два останні місяці, що передують події. Допомога по вагітності та пологах, а також суми за виконання державних та громадських обов'язків у робочий час розраховуються аналогічно, але у всіх випадках виплачується 100% середнього заробітку.

Перевіряючи правильність утримань із заробітної плати, ревізор повинен знати:

1. прибутковий податок згідно із встановленою шкалою з урахуванням пільг;
2. збір на обов'язкове пенсійне страхування згідно із встановленими відсотками від нарахованої заробітної плати;
3. збір до фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням;
4. збір до фонду соціального страхування на випадок безробіття;
5. аліменти (згідно з виконавчим листом);
6. суму отриманого авансу;
7. надмірно виплачені суми за попередній період;
8. своєчасно неповернуті підзвітні суми;
9. штрафи (згідно з протоколами чи актами).

При перевірці особливу увагу приділяють правильності оформлення розрахунково-платіжних відомостей, в яких можуть зустрічатися такі порушення:

1. включення до відомостей підставних осіб (встановлюється шляхом зустрічної перевірки);
2. завищення суми «Разом до виплати» (встановлюється арифметичною перевіркою);
3. збільшення суми нарахованої зарплати з подальшим утриманням під виглядом внеску на рахунок у банку (встановлюється перевіркою правильності нарахування зарплати та, за необхідності, зустрічною перевіркою в банківській установі).

Слід також звернути увагу на правильність бухгалтерського оформлення операцій з оплати праці.

Використана література:

1. Романів Є.М., Хом'як Р.Л. та ін. Контроль і ревізія. Навчальний посібник. — Львів: «Інтелект-Захід», 2001.
2. Закон України «Про державну контрольно-ревізійну службу України».
3. Положення про Головне контрольно-ревізійне управління України.
4. Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби України.