Професійна етика аудиторів

Вступ

Актуальність теми. У сучасному світі аудиторській діяльності відводиться значна роль, тому виникає потреба у формуванні та збереженні суспільної довіри й поваги до цієї професії. Для забезпечення високих моральних стандартів і професійної відповідальності фахові аудиторські об'єднання створюють етичні кодекси.

На міжнародному рівні діє етичний кодекс аудитора, на підставі якого Аудиторська палата України затвердила вітчизняний Кодекс професійної етики аудиторів.

Етика професійної поведінки аудиторів окреслює моральні цінності, які плекає аудиторська спільнота та готова відстоювати їх від будь-яких порушень чи посягань.

До ключових професійних етичних принципів аудиторської діяльності належать: чесність, об'єктивність, професійна компетентність, сумлінність, конфіденційність та професійна поведінка.

Мета роботи — на основі опрацювання доступних джерел проаналізувати та визначити головні риси професійної етики аудиторів.

Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити такі завдання:

• розкрити сутність поняття професійної етики аудитора;
• охарактеризувати основні вимоги до аудитора;
• дослідити специфіку Кодексу професійної етики аудиторів;
• проаналізувати елементи професійної культури аудитора.

Об'єктом дослідження виступають засади та загальні характеристики професійної етики аудитора.

Предметом дослідження є етичні норми професії аудитора та складові його професійної культури.

1. Поняття та сутність етичних норм у професії аудитора

Професійна етика являє собою специфічний моральний кодекс, що визначає правила поведінки для представників певної професії або соціальної групи. Вона забезпечує моральний характер взаємовідносин, що виникають у процесі професійної діяльності, а також є науковою галуззю, яка вивчає особливості виникнення моралі в різних сферах діяльності.

Професійна етика формується лише в тих видах діяльності, які мають постійний характер, власні традиції та усталені морально-психологічні елементи. Аудиторська діяльність повністю відповідає цим критеріям.

Аудиторська етика на практиці відображає високий рівень регламентації багатьох аспектів моральної діяльності аудиторів. Значна частина етичних положень знаходить своє правове закріплення в законах, нормативах та кодексі професійної етики аудитора.

Як система спеціальних знань про мораль аудитора, аудиторська етика досліджує сферу свідомості та поведінки аудиторів, їхні моральні відносини та закономірності формування. Професійна зрілість аудитора визначається не лише обсягом знань, умінь і навичок, а й відповідним рівнем морального розвитку особистості та засвоєнням моральних вимог професії.

Аудитор несе відповідальність за висновки щодо бухгалтерської (фінансової) звітності перед багатьма зацікавленими сторонами: власниками, державою, акціонерами, біржами тощо. Міжнародна практика свідчить про необхідність суворого дотримання етичних і технічних норм роботи аудитора, розроблених у багатьох країнах. Наприклад, у США діє кодекс етичних норм Американського інституту бухгалтерів. Європейський Союз експертів з бухгалтерського обліку і фінансів розробив норми професійної етики, на основі яких створені національні етичні норми, відображені в положеннях про аудиторів.

Такі етичні норми мають бути розроблені й в Україні та інших країнах СНД. В їх основу покладено загальноприйняті в міжнародній практиці етичні принципи:

• оплата праці аудитора;
• взаємовідносини з клієнтами;
• конфіденційність;
• незалежність, чесність і об'єктивність;
• внутрішньопрофесійна поведінка.

Незалежність у роботі аудитора полягає в тому, що його висновок щодо фінансової діяльності має бути вільним від будь-якого впливу з боку клієнта, інвесторів чи податкової інспекції. Це можливо лише за умови чесних і об'єктивних дій аудитора [10, c. 126-127].

Чесність аудитора виявляється у правдивому висновку, що відповідає дійсності.

Об'єктивність означає, що висновок аудитора формується неупереджено щодо клієнтів та інших зацікавлених осіб (банків, інвесторів, окремих акціонерів). Варто зазначити, що в аудитора складаються особливі відносини з клієнтом, оскільки він отримує гонорар за свою працю, може надавати консультаційні послуги та зацікавлений у збереженні клієнта на майбутнє.

Це певною мірою може вплинути на незалежність аудитора. Існують суб'єктивні фактори, здатні вплинути на незалежність і призвести до необ'єктивного, нечесного висновку. Їм протистоять об'єктивні фактори, до яких належать юридична відповідальність (заборона діяльності, позбавлення сертифіката), втрата репутації та професійні протиріччя будь-яким спробам вплинути на чесність і об'єктивність аудитора.

Важливу роль у забезпеченні незалежності, чесності та об'єктивності аудитора відіграють норми Закону України "Про аудиторську діяльність".

На незалежність аудитора можуть впливати такі фактори:

• оплата праці;
• індивідуальні відносини з клієнтом;
• фінансова залежність.

У деяких країнах із цього питання розроблені спеціальні норми. Так, в Англії діє "Керівництво з етики: професійна незалежність" (1979 рік), згідно з яким гонорари не повинні бути надто високими (винагорода від одного клієнта має становити не більше 15% загальної суми гонорарів); у Німеччині ця сума не має перевищувати 25% усіх доходів аудитора.

Аудитору заборонено отримувати комісійні винагороди та інші види винагород за виконану роботу.

На незалежність аудитора можуть впливати такі індивідуальні відносини з клієнтами, як близька дружба, сімейні зв'язки, спільні інтереси з керівником чи працівником фірми-клієнта.

Фінансова залежність може виникати, коли аудитор володіє акціями фірми-клієнта, аудиторська фірма надає кредити клієнту або отримує від нього винагороду.

Усі ці фактори слід враховувати вже при призначенні аудитора. Якщо аудитор не впевнений у своїй здатності забезпечити незалежність, він повинен відмовитися від проведення аудиту [4, c. 118-120].

Коли висновки аудитора та клієнта з окремих питань аудиту не збігаються, можливі такі варіанти рішень:

• клієнт вносить зміни до бухгалтерської звітності;
• аудитор надає усний висновок;
• запрошується інший аудитор.

Супутні аудиту роботи не повинні впливати на незалежність його проведення.

Аудитор має бути ввічливим із клієнтом, але водночас об'єктивним: у разі конфлікту він повинен або відстоювати свою позицію з принципових питань, або відмовитися від подальшої роботи.

У міжнародному нормативі "Основні принципи, регулюючі аудит" описані спільні принципи проведення аудиту, які є однаковими для аудиту в цілому та окремих його етапів.

У спільних нормативах, поряд із розглянутими принципами незалежності, об'єктивності та чесності, значна увага приділяється майстерності, компетентності та конфіденційності.

Рівень професійної майстерності та компетентності визначається насамперед стажем роботи, вивченням загальних і спеціальних дисциплін, складанням кваліфікаційного екзамену для отримання сертифіката на право здійснення аудиторської діяльності.

Для складання кваліфікаційного екзамену кандидат на отримання сертифіката аудитора повинен знати основи аудиту (теорію та практику), фінансовий і управлінський облік, методику й організацію аудиту, право, питання податкового оподаткування.

Аудитор повинен виконувати свою роботу в межах власної компетенції чи компетенції аудиторської фірми [11, c. 163-165].

У розвинутих країнах аудитори, як правило, спеціалізуються на наданні окремих видів послуг: комп'ютеризації обліку й аудиту, приватизації, аудиті банківської системи. Ці послуги мають бути тісно пов'язані з бухгалтерським обліком, аналізом, внутрішнім аудитом, тобто з усією аудиторською професією.

Конфіденційність полягає в тому, що факти, інформацію та дані про фірму-клієнта, отримані в процесі аудиту, аудитор не має права розголошувати третім сторонам (за винятком випадків, коли на це є згода клієнта) або використовувати в корисливих цілях чи з метою завдання шкоди іншій особі.

При вилученні бухгалтерських документів чи облікових реєстрів за рішенням суду або слідчих органів в аудитора повинні залишатися їх копії. Особисті робочі документи (записи) аудитора вилученню не підлягають, оскільки є його власністю. За порушення конфіденційності на аудитора можуть накладатися адміністративні стягнення, штрафи, або він може бути притягнутий до кримінальної відповідальності.

Аудитор вступає у відносини не лише з клієнтом, а й з колегами по аудиторській фірмі, що вимагає дотримання етичних принципів внутрішньопрофесійної поведінки.

Аудитор не може переманювати клієнтів в інших аудиторів (аудиторських фірм). У міжнародній практиці великих аудиторських фірм існує професійний розподіл праці між аудиторами. Якщо на фірмі є кваліфікованіші спеціалісти з окремих напрямків аудиту чи супутніх робіт, про це необхідно повідомити клієнта.

Аудитор повинен дбати про престиж своєї професії.

Звичайно, набір етичних норм аудитора може змінюватися та уточнюватися з розвитком ринкових відносин і аудиторської діяльності, однак в його основу мають бути покладені загальноприйняті норми [9, c. 139-140].

2. Особливості Кодексу професійної етики аудиторів

Кодекс професійної етики в будь-якій професії необхідний для забезпечення впевненості громадськості в якості послуг, що надаються представниками цієї професії. Це особливо важливо, оскільки користувач певних видів послуг через їх складність не може самостійно оцінити їх якість.

Кодекс професійної етики може складатися або із загальних тез, що визначають зразок ідеальної поведінки, або з окремих специфічних правил, які вказують на неприйнятну поведінку. Перевагою загальних тез є їх зосередженість на позитивних аспектах професійної діяльності та заохочення представників професії до високого рівня професіоналізму. Недоліком є їх загальний характер: дотримуватися загальних тез досить важко, а мінімально прийнятні стандарти поведінки не встановлені. Перевагою чітко визначених специфічних правил є вимога дотримуватися певних мінімальних стандартів поведінки. Недоліком специфічних правил є тенденція сприймати їх як максимальні, а не мінімальні стандарти.

Кодекс професійної етики, розроблений Американським інститутом дипломованих громадських бухгалтерів, поєднав обидва ці підходи. Він містить розділ "Концепції професійної етики", який складається з двох частин:

• перша частина — п'ять принципів етики;
• друга частина — обговорення цих принципів.

Нижче перелічені ці п'ять принципів етики:

Незалежність і об'єктивність. Аудитор завжди має бути об'єктивним і незалежним від тих, на кого він працює.

Компетентність і технічні стандарти. Аудитор повинен дотримуватися встановлених професією технічних стандартів і постійно підвищувати свій кваліфікаційний рівень та якість послуг.

Відповідальність перед клієнтами. Аудитор має бути чесним зі своїми клієнтами та докладати всіх професійних зусиль, працюючи в їх інтересах.

Відповідальність перед колегами. Аудитор зобов'язаний поводитися так, щоб сприяти співпраці та встановленню гарних стосунків із колегами та підвищувати репутацію професії.

Інші обов'язки і дії: присяжний бухгалтер повинен вести себе так, щоб всебічно сприяти підвищенню престижу своєї професії. Кодекс також включає правила поведінки, яких має дотримуватися кожен аудитор. Оскільки розділ Кодексу з правилами поведінки є єдиним обов'язковим для виконання, він викладений більш чітко, ніж концепції професійної етики [6 c. 156-157].

Серед правил поведінки, встановлених Кодексом професійної етики, є як дуже специфічні (наприклад, Правило 503), так і найбільш загальні (наприклад, Правило 501).

Наведемо для прикладу деякі з цих правил.

Правило 503 — комісійна винагорода. Аудитор не повинен сплачувати комісійну винагороду для отримання замовлення від клієнта. Аудитор також не повинен отримувати комісійну винагороду від клієнта за висловлення думки щодо виробництва товарів чи надання послуг іншим клієнтам. Це правило не забороняє платежів за придбання аудиторської фірми або пенсійних платежів особам, які раніше займалися аудиторською практикою.

Правило 501 — дискредитуючі вчинки. Аудитор не повинен учиняти дій, що шкодять його професії.

Правило 102 — чесність і об'єктивність. Аудитор не повинен свідомо перекручувати факти. Надаючи аудиторські чи бухгалтерські послуги, включаючи консультації з податкових питань і управління бізнесом, він не повинен ставити свою думку в залежність від думок інших, вищестоящих аудиторів. Надаючи консультаційні та аудиторські послуги з питань оподаткування, аудитор може вирішити сумніви на користь клієнта, якщо для цього є достатні підстави.

Роз'яснення правил поведінки. Потреба в роз'ясненні правил поведінки виникає, коли від аудиторів-практиків надходять запитання щодо застосування окремого правила. Відділ професійної етики Американського інституту дипломованих бухгалтерів надає необхідні роз'яснення, які перед набуттям статусу офіційних розсилаються багатьом аудиторам-практикам для отримання відгуку.

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18 грудня 1998 р. ввела в дію Кодекс професійної етики аудиторів України, який запроваджує правила надання аудиторських послуг та фундаментальні принципи етики, обов'язкові для дотримання аудитором. Норми та фундаментальні засади етики, викладені в Кодексі, є обов'язковими для виконання всіма аудиторами під час надання аудиторських послуг.

Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання відповідальності перед українським суспільством. Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для реалізації цієї мети необхідно дотримуватися чотирьох основних вимог суспільства до професії аудитора: вірогідність (потреба в достовірній інформації), професіоналізм, якість послуг і довіра. Для досягнення мети аудитор зобов'язаний дотримуватися таких фундаментальних засад етики: чесність, об'єктивність, конфіденційність, професійна поведінка, професійні норми. Аудитор, який успішно склав іспити в Аудиторській палаті України, після отримання сертифіката зобов'язаний виголосити клятву, у якій присягається суворо виконувати свої професійні обов'язки та закони України і вимагати цього від інших.

Клятва адресована керівникові атестаційної комісії Аудиторської палати України. Після усного виголошення клятви аудитор підписує її текст.

Текст клятви:

"Я, (ім'я, прізвище) виголошую клятву аудитора й урочисто обіцяю виконувати свої професійні обов'язки з честю і гідністю, дотримуватися законів України, Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів України і вимагати дотримання їх іншими" [8, c. 144-146].

3. Категорії етики аудитора та їх характеристика

У процесі аудиту аудитору часто доводиться надавати роз'яснення, вказівки з питань організації документування, обліку та звітності, обґрунтовувати свої пояснення посиланнями на законодавчі акти. Для цього аудитор повинен мати довідковий матеріал, на який може посилатися.

Аудитор має бути компетентним в організації обліку та звітності, плануванні та інших питаннях, пов'язаних із проведенням аудиту; він зобов'язаний добре знати основні прийоми аналізу господарської діяльності підприємств.

Виявляючи факти та відображаючи їх в аудиторському висновку, аудитор повинен бути принциповим і об'єктивним. Від його оцінки стану справ залежить правильність, конкретність і оперативність рішень керівників підприємства, що замовляють проведення аудиту.

Однією з етичних норм є доброзичливе, лояльне ставлення до клієнта. Кожного перевіряючого, зокрема аудитора, на підприємстві зустрічають із недовірою. Тому з самого початку знайомства з підприємством та його працівниками аудитор повинен показати себе не суддею, який викриває персонал, а помічником в усуненні наявних недоліків і відхилень. Не одразу приходить розуміння, що аудитор — не ревізор, а аудит — не ревізія. Аудитор, по суті, захищає майнові інтереси власників, будь-то колективний власник в особі акціонерного товариства чи індивідуальний власник, який запросив аудитора для перевірки звітності або консультування з облікових, податкових чи правових питань. Між аудитором і клієнтом повинні існувати відверті відносини.

Недоторканним правилом аудитора є конфіденційність, тобто повне дотримання комерційної таємниці щодо клієнтів (підприємств в особі керівництва, що замовили перевірку), їх господарських операцій і фінансового стану.

Серйозною етичною проблемою можна назвати недостатність розміру оплати аудиторських послуг. Досить часто, вперше зіштовхуючись з аудитом, не розуміючи його важливості та необхідності, а також високих кваліфікаційних вимог до аудиторів, клієнти аудиторських фірм іноді пропонують досить низьку оплату. Природно, виплата високих гонорарів, які вимагають транснаціональні аудиторські фірми, вітчизняним підприємствам і навіть комерційним банкам (за рідкісним винятком) просто не під силу. Необхідно пояснити клієнту, що таке аудит і чим він корисний підприємству, якими є витрати аудиторів і як вони впливають на розмір оплати, і в деяких випадках, якщо можливо, поступитися ціною. Але практика показує, що підприємства, які раніше не були зобов'язані проходити щорічні перевірки та відмовлялися від послуг аудиторів, згодом були змушені платити значні суми штрафів і пені, стягнуті податковими органами. Своєчасно проведений аудит дозволив би цим підприємствам зберегти якщо не всі ці суми, то значну їх частину, за умови, що зауваження аудиторів були б своєчасно враховані та в бухгалтерські записи й розрахунки з податків, зборів і платежів були внесені необхідні виправлення [12, c. 87-89].

Етика аудиту нерозривно пов'язана з етикою клієнтів, які користуються аудиторськими послугами. І з тієї, і з іншої сторони передбачається дотримання певних етичних норм. Проте у своїй практиці аудитори не раз зіштовхуються з певними вадами у вихованні та мисленні керівників і працівників підприємств-клієнтів. Іноді на підприємствах по-різному ставляться до аудиторів. Аудитора бояться, до нього підлещуються, просять спростити ("покращити") аудиторський висновок. Оскільки аудитора запрошують і пропонують йому виконати роботу за певну плату, це іноді дає підґрунтя до дещо легковажного ставлення до аудитора та його думки.

Аудиторів справді запрошують для виконання платної роботи. Але саме вони можуть обирати своїх клієнтів. Із клієнтом, який ставиться до них зневажливо, в майбутньому вони ніколи не будуть співпрацювати.

Професійна етика аудитора не вичерпується кількома наведеними правилами поведінки. Концепція професійної поведінки поширюється на всі сфери діяльності аудитора. Етика та її дисциплінуючий вплив є основою саморегулювання діяльності аудитора.

Категорії етики — це основні поняття етичної науки, що відображають найсуттєвіші елементи моралі.

При всьому різноманітті підходів до визначення системи етичних категорій можна виділити загальновизнані, найважливіші в теоретичному та практичному відношенні категорії (табл. 1) [7, c. 96-97].

4. Складові професійної культури аудитора

Існує багато аспектів теорії та практики аудиту, на які впливають ціннісні орієнтації спеціалістів і користувачів фінансової інформації.

Культура як історичне явище означає сукупність матеріальних і духовних цінностей, створених у минулому та створюваних людством на сучасному етапі, а також сукупність усіх видів перетворювальної діяльності, за допомогою якої формуються ці цінності. Розвиток культури залежить від змін соціально-економічних формацій і характеризується рівнем оволодіння людством силами природи, а також рівнем розвитку кожної окремої людини та людства в цілому. Разом із тим культура має певну самостійність щодо змін своєї матеріальної основи. Така самостійність виявляється у спадкоємності та взаємодії культур різних народів.

Побутові звичаї як нормативна система закріплюють історично сформовані зручні й тому звичні зразки побутової поведінки людей. Оскільки звичаї є усталеними правилами поведінки, вони не потребують будь-якої зовнішньої сили, яка б забезпечувала їх регулюючу дію. Звичаї не створюють чіткої єдиної системи; вони не взаємопов'язані й регулюють лише окремі суспільні відносини.

Культура часто розглядається як вираження норм, цінностей і звичаїв, які відображають типово поведінкові характеристики. При цьому виділяють три основні моменти:

• а) культура — поняття колективне, а не таке, що характеризує певну особистість;
• б) культура закладена в розумі, отже, вона невидима й проявляється в поведінці людини;
• в) культура цікава лише тією мірою, якою вона дозволяє розрізняти категорії людей, тобто в характеристиках, властивих одним людям і невластивих іншим.

Поняття "професійна культура" тісно пов'язане з поняттям "культура праці". Однак вони не ідентичні. Коли йдеться про будь-яку працю, у тому числі некваліфіковану, повсякденну, де не потрібні спеціальні знання, доцільно вживати термін "культура праці". Але це поняття може означати і кваліфіковану працю, пов'язану зі спеціалізацією, професіоналізмом, виробничою діяльністю. Це означає, що культура праці охоплює й професійну культуру, тобто перше поняття ширше, ніж друге.

Професійну діяльність аудитора характеризують такі категорії: професійна орієнтація, професійне самоствердження, професійна майстерність, талант, соціальні почуття, професіоналізм, продуктивна діяльність тощо. Наприклад, професійне самоствердження аудитора не може відокремлюватися від культурного й морального стану суспільства.

Професійна майстерність аудитора визначається насамперед високим рівнем теоретичної підготовки, продуктивністю діяльності, талантом, високими моральними якостями, розвиненими соціальними почуттями. Провідну роль відіграють талант і соціальні почуття. Під талантом аудитора розуміють високий рівень здібностей, схильність до контрольно-аудиторської діяльності, вміння відчувати нове, що виявляється в результатах службової діяльності. Талант, як відомо, вроджена якість. Зрозуміло, талановитим може бути не кожен. Проте творчі інтелектуальні здібності повинен розвивати кожен аудитор.

Соціальні почуття аудитора знаходять прояв у професійних емоційних переживаннях, що мають чітко виражений правовий і моральний характер. Це стійкість, врівноваженість, стриманість у прояві емоцій [3, c. 132-134].

Одним із критеріїв професіоналізму аудитора є вироблення власного стилю аудиторської діяльності, постійна потреба продуктивно працювати, виховання необхідних навичок і звичок.

Виходячи з цього, під професіоналізмом аудитора слід розуміти ступінь знання основ обліку, фінансів, юридичної практики, навички застосування законодавства, мистецтво спілкування, що знаходять прояв у повсякденній діяльності.

Продуктивність праці в професійній діяльності аудитора проявляється в прагненні встановити істину й прийняти правильне рішення, застосовуючи нові, прогресивні засоби, уникаючи приниження честі та гідності людини.

Складові професійної культури аудитора наведені на рисунку 1.

Культура особи — це максимально якісні, індивідуальні здобутки людини в матеріальній і духовній сферах і впровадження набутих цінностей у її життєдіяльність. Культура аудитора складається з різних компонентів, і тільки високий рівень культури дає можливість реалізувати аудитору високе соціальне призначення.

Структурними елементами духовної культури аудитора повинні бути:

• філософське знання законів Всесвіту;
• інтелектуальне осмислення історії людства, народних традицій, релігії, художньої літератури, мистецтва;
• дотримання норм аудиторської етики;
• використання загальнолюдських цінностей у правовому полі.

Духовну культуру аудитора як сукупність видів культур визначають такі принципи: державність, моральність, інтелектуальність, людяність, глибинність, синтез культурних здобутків людства, безмежність, пріоритет духовного над матеріальним.

Ознаками національної культури аудитора є державна українська мова, мовлення (слово), режим професійної діяльності, мовлення та етикет.

Поряд із національним обов'язком для національної культури аудитора велике значення має його конституційний (державний) обов'язок, який випливає з Конституції України. Згідно з ним, аудитор зобов'язаний захищати свою Вітчизну, незалежність, територіальну цілісність держави, спрямовувати громадян на збереження природи, національної культурної спадщини.

Політичній культурі належить важливе місце в професійній культурі аудитора, оскільки його діяльність стосується таких важливих політичних сфер, як держава і підприємництво.

Політична культура аудитора проявляється в реалізації здобутих знань:

• розумінні закономірностей виникнення конкретних політичних явищ;
• розумінні суті та призначення цих явищ;
• вмінні прогнозувати політичні явища.

Реальне втілення політичних знань і вмінь проявляється в тому, що аудитор у своїй діяльності враховує наступні положення:

• загальнолюдські цінності та інтереси мають пріоритет над груповими;
• громадський обов'язок повинен бути важливішим за особисті інтереси;
• ідеологічні погляди не повинні впливати на професійний обов'язок аудитора;
• дотримання ідей демократії та правової держави є обов'язковим [2, c. 37-40].

Культура поведінки аудитора повинна відповідати його високій моральній свідомості, під якою розуміють не лише службову, а й побутову поведінку.

Аудитор завжди й всюди має бути носієм морально-правових норм, виступати творцем нових моральних цінностей у контролі, пропагувати та доводити на власному прикладі, що будувати життя треба за законами моралі.

Ознаками правової культури аудитора є:

• знання облікової та економіко-правової теорії — основних обліково-економічних понять, категорій, термінів та закономірностей функціонування господарюючих суб'єктів;
• знання чинного законодавства, включаючи стандарти обліку, — досконала орієнтація у змісті основних законів з метою їх реалізації в професійній діяльності;
• навички щодо реалізації законодавства — вміння тлумачити закони, правила, положення, статути, інструкції тощо, тобто здатність розуміти їх зміст, застосовувати законодавчі норми в конкретних життєвих ситуаціях;
• повага та дотримання чинного законодавства.

Психологічна культура для аудитора має велике практичне значення. Передусім вона визначає його ділове мовлення, мислення, що дає змогу зрозуміти своє місце в суспільстві та серед колег, уникати зверхності у спілкуванні, формального ставлення до справи.

Крім цього, психологічна культура активізує свідомість, розвиває почуття, забезпечує аудитору розумну (обґрунтовану, виважену) дію його волі.

Особливості видів психологічної культури доцільно розглядати за такою ознакою, як темперамент особистості аудитора, який характеризує його відносно стабільно з погляду динамічності, тонусу, врівноваженості психічної діяльності.

Мова йде про такі типи темпераментів (типи нервових систем): холеричний, сангвінічний, флегматичний і меланхолійний. У зв'язку з цим можна говорити про психологічну культуру аудитора-сангвініка, аудитора-холерика, аудитора-флегматика, аудитора-меланхоліка.

Загалом інтелект — це якісні й кількісні характеристики розуму, своєрідний його критерій. Якщо розум дається людині природою, то інтелект, в основному, є результатом соціалізації особи. Інтелект має такі властивості, як абстрактність, розсудливість, особливості сприйняття, пам'яті, мислення, уяви, а також творчість, яка проявляється в практичному мисленні, наявна глибина пізнання, широта творчості, високий потенціал, свобода мислення, розвиненість емоцій та особиста активність.

Внутрішні елементи культури аудитора формуються під впливом певних норм. Практично всі моральні принципи та норми можна вважати основними засобами впливу на внутрішні елементи культури аудитора. Це, насамперед, ввічливість, вдумливість, поміркованість, тактовність, чесність, правдивість, відвертість, простота, скромність, великодушність, вірність, чуйність, уважність, моральна чистота, взаємоповага, взаємодопомога тощо.

Внутрішню культуру аудитора визначають такі основні принципи: збереження професійної таємниці, дотримання слова, толерантність, взаємоповага, духовний і моральний самоконтроль, самовідданість.

Емоційна культура проявляється в певних принципах: пошук істини, емоційна оптимальність та ефективність, емоційно-правова рівновага, аудиторська зацікавленість.

Загалом мета емоційної культури — сприяти самовідволіканню аудитора від усіх емоційних недуг, забезпечувати стан рівноваги почуттів, необхідний для успішної аудиторської діяльності.

Педагогічна культура аудитора передбачає, що аудитор повинен мати хоча б елементарні педагогічні знання, здібності та навички виховної роботи.

Основними принципами педагогічної культури аудитора є: педагогічні здібності, внутрішня зібраність під час вибору лінії поведінки, мовний етикет, відповідальне ставлення до виховання громадян, почуття міри, принциповість, поступливість, почуття гумору.

Етична культура аудитора — це знання моральних прав і обов'язків та використання їх у професійній діяльності. Етична культура аудитора включає два аспекти:

• визначення існуючих моральних норм як необхідних регуляторів поведінки;
• дотримання цих норм у професійній діяльності.

Зовнішність аудитора також відіграє роль у формуванні образу аудитора та його намаганні справити гарне враження з самого початку аудиту. Аудитор повинен виглядати інтелігентно та по-діловому, чисто та охайно, тому що завжди має місце перше враження від зустрічі [5, c. 215-218].

До основних принципів естетичної культури аудитора належать: аудиторська гармонія, естетична домінанта, феномен творчої волі, аудиторська алегоричність, професійна мажорність, службовий дизайн. Складовими естетичної культури аудитора є:

• культура мови — це літературна мова, вільне володіння обліково-економічною термінологією, відсутність слів-паразитів, уміння обрати правильний тон у розмові;
• культура зовнішнього вигляду — це вміння добирати одяг, зачіску відповідно до віку, посади, часу. Для аудиторів характерні офіційність і стриманість в одязі, відсутність екстравагантності, тому що посада має офіційний характер;
• культура організації робочого місця — це створення естетичної обстановки діяльності аудитора, комфортності;
• культура підготовки аудиторських документів — це відсутність технічних, структурних порушень, організаційних і пунктуаційних помилок, нерозбірливого рукописного тексту тощо.

Функціонування інформаційної культури аудитора визначають наступні принципи: достовірності, точності, повноти, необхідності, корисності, справедливості, раціональності, доцільності, вільного обміну, об'єктивності, відповідальності, надійності інформації.

Основними принципами економічної культури аудитора є: цивілізованість, мобільність, компенсаційність, контрольованість, знання тіньового ринку, логічні економічні переконання, раціональність, діловитість.

Важливими функціями економічної культури аудитора є: сприяння дотриманню податкової дисципліни (ліквідація проблеми неплатежів, пропаганда фінансово-податкового законодавства, посилення відповідальності суб'єктів права за невиконання договірних зобов'язань тощо) та перетворенню тіньової економіки на державну; встановлення причинно-наслідкових зв'язків між економічними та правовими явищами; формування нового економічного мислення.

Основними принципами акторської культури аудитора є: життєва правда, творча свобода, віра у справедливий аудиторський висновок, економічно-правова імпровізація, використання потенціалу аудиторських дій.

Акторській культурі аудитора властиві наступні функції:

• творчого висунення, складання та вирішення аудиторських версій;
• виявлення аудиторського підтексту;
• створення необхідних емоційних ситуацій;
• запобігання аудиторської монотонності;
• забезпечення динамічності службових відносин з учасниками аудиту.

Основні функції зовнішньої культури аудитора зводяться до того, що вона формує службовий етикет аудиторської діяльності, є підґрунтям культури професійних дій, слугує основою професійно-етичного кодексу.

Більшість умов престижу аудитора визначають суспільство і держава. Проте і людина повинна робити все, що від неї залежить, для підтримання цього престижу на належному рівні.

Це означає, що соціальний статус аудитора, його престиж пов'язаний з тією роллю і станом контролю, які відводяться йому в державному устрої. Він характеризується соціальною та економічною значимістю, особливостями функціонування аудиторських фірм у порівнянні з іншими органами, що здійснюють контрольну діяльність. Крім того, авторитет аудитора визначається його соціальною роллю як посадової особи, яка виступає від імені певного органу та одночасно громадянина, що володіє сукупністю визначених прав і обов'язків перед суспільством. Щодо професії аудитора, престиж означає вплив, повагу, якими користується особа, що здійснює контрольно-перевірочну діяльність.

До умов, які сприяють підвищенню престижу професії аудитора, відносять також рівень професійної підготовки.

Аудит великих багатогалузевих підприємств за своїм характером і обсягом надзвичайно різноманітний. Різноплановість роботи аудитора передбачає його широку бухгалтерську, економічну, фінансову, правову і загальну ерудицію, вміння приймати безпомилкові рішення у зв'язку з виявленими відхиленнями, різними за своїм характером, складністю та способами здійснення. Аудитор повинен бути добрим психологом, тонким знавцем бухгалтерсько-правової справи. У ході аудиту він найчастіше зустрічається з бухгалтерськими, фінансовими та правовими питаннями, тому для нього обов'язковими є знання методики аудиту, точність думки та переконливість аргументації.

Діяльність аудитора пов'язана з виконанням великого обсягу роботи з виявлення і попередження господарських порушень, що викликає необхідність безпосереднього контакту, зв'язку з працюючими. Звідси, престиж аудитора значною мірою зумовлений характером оцінки якості та ефективності його діяльності. Це означає, що поінформованість, обізнаність колективу підприємства, яке підлягає аудиту, про належну, відповідну функціональним обов'язкам діяльність аудитора, служить позитивним фактором престижу і, навпаки, неякісне проведення аудиту, недобросовісне ставлення аудитора до справи зменшує довіру до нього, знижує його авторитет.

Велике значення має професійний такт аудитора, дотримання ним норм етики. На практиці зустрічається некоректне ставлення аудиторів до матеріально відповідальних і посадових осіб, інших учасників аудиту, недооцінка думок, що висловлюються обліковими працівниками та іншими особами. Таких вчинків необхідно уникати та підтримувати свій авторитет і престиж професії на належному рівні.

Умови ринкової економіки, в яких функціонують підприємства, є дуже жорсткими, і як ніколи потрібно вміло вибрати правильний шлях і засоби ефективної діяльності при наявності конкуруючих підприємств як вітчизняних, так і зарубіжних. Це накладає додаткові обов'язки на аудиторів, які повинні правильно оцінити фінансовий стан підприємства і перспективи його подальшої роботи. Слід зазначити, що традиційний аудит обмежується консультацією, оцінкою минулих фактів і поточних подій, які швидко стають минулими. Аудит повинен не тільки оцінювати минулі та теперішні факти, але й передбачати події, які можуть вплинути на господарську діяльність підприємства та її результати.

З окремих фактів, на основі порівняння і вивчення, необхідно виявляти тенденції у розвитку господарської діяльності, прогнозувати обсяг попиту на ту чи іншу продукцію, роботи й послуги, майбутні доходи та витрати, величину прибутку та рівень рентабельності підприємства. Звичайно, це висуває підвищені вимоги до кваліфікації аудитора, який повинен володіти здатністю до певного передбачення, що ґрунтується на методах економічного аналізу господарської діяльності, використовує великий досвід економіко-математичного апарату та сучасну комп'ютерну техніку. Це підвищить цінність консультування з боку аудитора, оскільки точний прогноз набагато корисніший за повний опис минулих подій, коли вже неможливо будь-що змінити або виправити [1, c. 52-54].

Висновки

Дотримання загальнолюдських і професійних етичних норм — неодмінний обов'язок і вищий борг кожного аудитора, керівника й співробітника аудиторської фірми.

Порушники етичних норм професійного поводження проявляють неповагу до всього аудиторського співтовариства й наносять йому моральний і матеріальний збиток.

У своїй діяльності аудитори мають дотримуватися основних принципів, які не тільки дозволяють створити гарну репутацію аудиторській фірмі та її працівникам, але й є загальноприйнятими етичними нормами поведінки в даній області.

Основними принципами етичної культури аудитора є: гуманне ставлення до людини, чесність і правдивість, доброзичливість і чуйність, простота і скромність, дотримання службової і комерційної таємниці.

Неетичне поводження окремих аудиторів заслуговує осудження й покарання, аж до виключення зі співтовариства аудиторів, позбавлення кваліфікаційного атестата й ліцензії на проведення аудиторської діяльності.

Зовнішній аудитор зобов'язаний діяти в інтересах не тільки замовника аудиторських послуг (клієнта), але й усього суспільства, всіх користувачів бухгалтерської звітності. Виконуючи аудит за замовленням певного клієнта, аудитор зобов'язаний вирішувати об'єктивне протиріччя, що виникає між ними, на користь суспільних інтересів. Захищаючи інтереси клієнта в податкових, судових та інших органах влади, а також у його взаєминах з іншими юридичними й фізичними особами, аудитор повинен бути переконаний, що захищені інтереси виникли на законних і справедливих підставах. Якщо аудиторові стане відомо, що інтереси, які він захищає, виникли в порушення закону або справедливості, він зобов'язаний відмовитися від їхнього захисту.

Список використаної літератури

1. Аудит в Україні: закони і законодавчі акти/ Шеф-редактор В. С. Ковальський. - К.: Юрінком Інтер, 2006. - 318 с.

2. Аудиторська діяльність в Україні: Нормативна база/ Укл. О. М. Роїна. - К.: КНТ, 2006. – 246 с.

3. Аудит: теорія і практика: Навчальний посібник/ А. Г. Загородній, М. В. Корягін, А. В. Єлісєєв, Л. М. Полякова та ін.. - 2-е вид., перероб. і доп.. - Львів: Львівська політехніка, 2004. - 453 с..

4. Безуглова Т. Організація і методика аудиту: Навчальний посібник для дистанційного навчання/ Тетяна Безуглова, Наталія Усик,; Відкритий міжнародний ун-т розвитку людини "Україна". - К.: Університет "Україна", 2007. - 371 с.

5. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник/ Ф. Ф. Бутинець. - 3-тє вид., доп. і перероб.. - Житомир: ПП "Рута", 2006. - 511 с.

6. Гончарук Я. Аудит: Навчальний посібник/ Яків Гончарук, Василь Рудницький. - 3-тє вид., переробл. і доп.. - К.: Знання, 2007. - 443 с.

7. Давидов Г. Аудит: теорія і практика: Монографія/ Григорій Давидов,. - Кіровоград: Імекс-ЛТД, 2006. - 323 с.

8. Ільіна С. Основи аудиту: Навчально-практичний посібник для студентів вищих навчальних закладів/ Світланаа Ільіна,. - К.: Кондор, 2006. - 377 с.

9. Організація і методика проведення аудиту: Навчально-практичний посібник/ В. В. Сопко, В. П. Шило, Н. І. Верхоглядова, С. Б. Ільїна та ін.; М-во освіти і науки України. - 2-е вид., перероб. і доп.. - К.: ВД "Професіонал, 2006. - 575 с.

10. Петрик О. Аудит: Методологія і організація: Монографія/ О.А. Петрик,. - К.: КНЕУ, 2003. - 258 с.

11. Пшенична А. Аудит: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів/ Антоніна Пшенична; М-во освіти і науки України, Полтавський ун-т споживчої кооперації України. - К.: Центр учбової літератури, 2008. - 319 с.

12. Усач Б. Аудит: Навчальний посібник/ Богдан Усач,. - 3-тє вид., переробл. і доп.. - К.: Знання, 2004. - 231 с.