Дипломна робота

Правове регулювання проблем усунення подвійного оподаткування

Розбір понять та видів подвійного оподаткування, еволюція міжнародного правового регулювання і механізми його усунення. Автор аналізує роль угод про уникнення подвійного оподаткування в захисті інтересів бізнесу та пояснює способи заліку податків за кордоном. Ключова думка полягає в тому, що міжнародні договори є обов'язковою умовою для розвитку зовнішньоекономічної діяльності в Україні.

Опубліковано 16 вересня 2026 р.Право

Право Дипломна робота Університет

Вступ

Розділ 1. Подвійне оподаткування: поняття, правова природа та види (форми)

1.1 Поняття і правова природа подвійного оподаткування

1.2 Види подвійного оподаткування

1.3 Поняття усунення подвійного оподаткування

Розділ 2. Міжнародно-правове регулювання усунення подвійного оподаткування

2.1. Еволюція правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню

2.2. Міжнародний договір як механізм усунення подвійного оподаткування

2.3. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна

Розділ 3. Способи усунення подвійного оподаткування за законодавством України

3.1. Питання усунення подвійного оподаткування доходів за українським податковим законодавством

3.2. Шляхи і методи усунення подвійного оподаткування

Висновки

Список використаних джерел

Вступ

Податки відіграють подвійну роль: з одного боку, вони є основним джерелом надходжень до державного бюджету, а з іншого — виступають вагомим засобом державного регулювання економічних процесів. Наприкінці ХХ століття в Україні відбулася зміна загальноекономічної динаміки — спад поступився місцем зростанню, що зумовило необхідність переосмислення підходів до податкового навантаження на економіку. У міру поширення акціонерної форми власності дедалі гострішою стає проблема вдосконалення механізмів оподаткування прибутку, що вимагає як розробки теоретичної концепції податкової політики, так і практичного обґрунтування напрямів її реформування.

Механізми, які сьогодні застосовуються в Україні для оподаткування прибутку підприємств та доходів фізичних осіб, мають низку істотних недоліків. До них належать: існування двох паралельних систем обліку — бухгалтерського та податкового; безсистемне надання пільг на безповоротній основі; одночасне функціонування спрощеної та загальної систем оподаткування; недосконалість механізмів адміністрування прибуткових податків; брак чітко визначених механізмів оподаткування розподіленого прибутку тощо.

Усе це засвідчує актуальність проблем, пов'язаних із правовим регулюванням в Україні з питань подвійного оподаткування.

Теоретичну базу дослідження становлять праці науковців: у сфері міжнародних економічних відносин — В.Л. Андрущенка, В.А. Дадалка[17], М.М. Демчука, В.Ф. Опришко, А.І. Погорлецького, К.Є. Румянцевої, В.М. Суторміної[52, 53], С.Ф. Сутиріна, В.М. Федорова; у сфері податкового права — В.В. Буряковського[14], Д.В. Винницкого, Є.М. Евстигнєєва, А.М. Козиріна[27], М.П. Кучерявенка[30, 31], І.Г. Русакової, А.В. Толкушкіна[54], Д.Г. Черника; у сфері міжнародного права — П.М. Бірюкова, В.А. Кашина[25, 26], М.Г. Скачкова; у сфері міжнародного приватного права — О.М. Водянникова[16], А.Г. Кисельова, А.М. Лабоськіна[32], Н.С. Перестук; у сфері європейського права — Л.М. Ентіна, Г.П. Толстопятенко, а також роботи зарубіжних дослідників: Р.Л. Дернберга[18], Дж. Пеппера[19], Ж. Тускоза, Х. Люкоти, Кр. Джанні, А. Філіпа, К. Сікера, Х. Їрошека, В. Гаснера, К. Вогеля, Я. Щепаніка та ін.

Джерельну базу роботи формують чинне українське законодавство, міжнародно-правові документи, публікації, повідомлення та статистичні дані з питань подвійного оподаткування.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є аналіз правового регулювання в Україні з питань уникнення подвійного оподаткування, вибір теоретико-методологічних підходів до досліджуваної проблеми, обґрунтування правових конструкцій та методів, що застосовуються в міжнародних податкових договорах України, а також можливих шляхів удосконалення законодавства, яке регулює ці відносини.

Для досягнення поставленої мети визначено такі завдання:

визначення поняття та правової природи подвійного оподаткування;
дослідити види подвійного оподаткування;
проаналізувати усунення подвійного оподаткування;
визначення міжнародних економічних правовідносин з приводу усунення подвійного оподаткування та боротьби із податковими правопорушеннями, що виникають за межами однієї податкової юрисдикції як предмета регулювання міжнародного податкового права;
виявлення закономірностей та тенденцій договірного регулювання міжнародного подвійного оподаткування;
визначення ефективності та значення правового регулювання міждержавного фіскального співробітництва в Україні та відповідності його міжнародним стандартам у цій сфері;
дослідити усунення подвійного оподаткування за законодавством України.

Методологічну основу дослідження становить діалектичний метод пізнання, основні положення правознавства та наукові праці українських і зарубіжних вчених.

Об'єктом дослідження є основи та загальні риси подвійного оподаткування.

Предметом дослідження виступає поняття та сутність подвійного оподаткування в законодавстві України та його міжнародне правове регулювання.

Структура і обсяг роботи. Робота складається зі вступу, трьох розділів, які поділяються на вісім підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 130 стор. Список використаних джерел містить 56 найменувань.

1.1 Поняття та правова природа подвійного оподаткування

Подвійне оподаткування є процесом, що зазвичай має негативний характер і полягає у використанні однієї податкової бази або її частини для нарахування двох чи більше податків. Таке явище може виникати як на внутрішньому ринку, так і в межах зовнішньоекономічної діяльності. Уникнути подвійного оподаткування на внутрішньому ринку вдається лише тоді, коли функціонують чіткі та прозорі податкові закони.

Подвійне оподатковування постає тоді, коли громадяни однієї країни отримують доходи від діяльності в іншій країні. Інакше кажучи, податки в них утримуються в державі, де вони одержали доход (за нормами цієї ж країни), а після повернення додому — ще й за системою оподаткування власної країни. Щоб не допустити цього, Україна уклала з низкою країн міжнародні угоди, які дають змогу громадянам України (а також громадянам держав, з якими Україна підписала відповідні договори) уникати подвійного оподатковування[1].

Коли йдеться про міжнародну торгівлю, уряди обох сторін, що торгують, можуть прагнути стягувати податок з доходів від такої торгівлі.

Міжнародне подвійне оподатковування — це оподатковування того самого об'єкта (доходу, майна, угоди тощо) в один і той самий період часу аналогічними видами податків у двох або більше країнах.

Потенційне подвійне оподатковування виникає через те, що одна країна претендує на право оподатковування на підставі факту проживання (або громадянства) платника податків, а інша — на підставі місця одержання доходу. Подвійне оподатковування може також виникати, коли обидві країни стверджують, що платник податків є їхнім резидентом, або коли кожна з двох країн стверджує, що доход отриманий саме в ній.

Діяльність міжнародного бізнесу неминуче породжує багатомірність оподаткування, що ввійшло у фінансову практику під назвою подвійного. Останнє сполучене з внутрішньодержавними та міждержавними фінансовими і торговельно-економічними відносинами. Його прояви можна класифікувати за такими ознаками:

1) оподаткування одного й того ж об'єкта на різних рівнях державної структури однієї країни (федерація, область, органи місцевого самоврядування); 2) оподаткування прибутків юридичних осіб з наступним оподаткуванням цих же прибутків як дивідендів акціонерів даних господарських одиниць; 3) оподаткування об'єкта більше, ніж один раз владами одного рівня (як правило, кількома державами). Якщо перші дві ознаки носять внутрішній характер, то третя має міжнародний і є предметом міждержавного регулювання.

Своєрідним супутником подвійного оподаткування є ухилення від сплати податків. Певна річ, майже для всіх фізичних та юридичних осіб сплата податків не приносить задоволення. Тому при веденні міжнародного бізнесу компанії намагаються так маніпулювати потоками капіталів і прибутків між головною фірмою та її філіями, дочірніми компаніями в різних країнах, щоб мінімізувати податкові зобов'язання перед будь-якою державою. Ухилення від податків таке ж давнє явище як і самі податки[2].

Питання подвійного оподатковування виникає в декількох випадках:

При оподатковуванні доходів, одержуваних нерезидентами за границею. У даній ситуації вирішення протиріччя можливо в рамках спеціальних міжнародних угод, відповідно до яких оподатковування відбувається в одній з держав. Або регулюється в рамках національного законодавства. Суми податків із прибутку або доходів, отримані за межами території, зараховуються при сплаті ними податків із прибутку або доходу в Україні.

Поняття «подвійне оподаткування» означає обкладання одного податкового об'єкта або окремого платника тим самим (чи аналогічними) податком за один податковий період.

Проблема подвійного оподаткування перебуває на своєрідному стику категорій об'єкта оподаткування і платника. З одного боку, виникає досить складна ситуація при визначенні оподатковуваної бази, оскільки її непросто виділити при різноманітті доходів як за межами держави, так і в її межах. З іншого боку, розмежування платників на резидентів і нерезидентів вимагає своєрідної системи обліку доходів і, відповідно, податкових платежів.

Відповідно до статті 18 Закону України «Про систему оподаткування» від 18 лютого 1997 року, що регулює усунення подвійного оподаткування, сума доходу, отримана за кордоном, зараховується до загальної суми доходу, що підлягає оподатковуванню в Україні і враховується при визначенні розміру податку. При цьому розмір зарахованих сум не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні. У такому разі обов'язковим є письмове підтвердження податкового органу відповідної іноземної держави про факт сплати податку і наявності міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування.

Подвійне оподаткування не обов'язково означає буквальне використання однакових податкових важелів, воно можливе й за часткового накладення одного об'єкта на інший, причому це може відбуватися як у межах однієї держави, так і у різних податкових системах. Важливо зазначити, що подвійне оподаткування стосується суперечностей, що складаються в однотипних податкових механізмах (наприклад, у системі прямих чи у межах непрямих податків), але не при оподаткуванні об'єктів різних за типом податків (прямих і непрямих)[3].

Практично всі країни світу мають власні правила, що регулюють податкові режими для своїх резидентів, які здійснюють ділову активність за кордоном, і для іноземних платників податку, які діють у країні. Відмінність підходів різних країн щодо певних питань оподаткування не тільки зумовлює складність в оформленні необхідної податкової звітності, а й призводить до такого феномену, як подвійне оподаткування.

Проблема подвійного оподаткування загострюється з посиленням інтернаціоналізації господарського життя, яка виявляється в багаторазовому зростанні міжнародного товарообміну та обсягів послуг, що надаються за межами країни. В податковій практиці й теорії розрізняють подвійне економічне та подвійне юридичне оподаткування.

Подвійне економічне оподаткування — ситуація, коли з одного й того самого доходу податок сплачують декілька його послідовних отримувачів. Це виявляється при оподаткуванні доходу підприємства як самостійного платника та при оподаткуванні доходу акціонера або пайовика при розподілі прибутку. Як правило, проблема економічного подвійного оподаткування розв'язується при розробленні національного податкового законодавства, в якому передбачено норми, що дають змогу певним способом зараховувати податок, сплачений на рівні підприємства, при визначенні податкових зобов'язань акціонера.

Згідно зі ст. 17 ГКУ "Податки в механізмі державного регулювання господарської діяльності" система оподаткування в Україні, податки і збори визначаються виключно законами України. Система оподаткування будується за принципами економічної доцільності, соціальної справедливості, поєднання інтересів суспільства, держави, територіальних громад, суб'єктів господарювання та громадян. З метою вирішення найважливіших економічних і соціальних завдань держави закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів господарювання, повинні передбачати:

• оптимальне поєднання фіскальної та стимулюючої функцій оподаткування;

• стабільність (незмінність) протягом кількох років загальних правил оподаткування;

• усунення подвійного оподаткування;

• узгодженість з податковими системами інших країн.

Ставки податків мають нормативний характер і не можуть встановлюватись індивідуально для окремого суб'єкта господарювання. Система оподаткування в Україні повинна передбачати граничні розміри податків і зборів, які можуть стягуватися із суб'єктів господарювання. При цьому податки та інші обов'язкові платежі, що відповідно до закону зараховуються до ціни товарів (робіт, послуг) або до їх собівартості, сплачуються суб'єктами господарювання незалежно від результатів їх господарської діяльності[4].

Подвійне юридичне оподаткування — ситуація, коли один і той самий платник податку оподатковується стосовно одного й того самого доходу однаковими або порівнянними податками два й більше разів за один період. В принципі подібна ситуація може виникати й у тому випадку, коли платник податку здійснює діяльність лише в одній країні. Таке подвійне оподаткування може виникнути при невідповідності загальнодержавного (центрального, федерального, конфедеративного) законодавства і законодавства на рівні регіонів (штатів, провінцій, областей, земель), а також на рівні органів місцевого самоврядування. Проте, якщо в одній країні ця проблема може бути вирішена шляхом приведення регіонального і місцевого законодавств у відповідність із загальнодержавним, то у міжнародних економічних відносинах подвійне і навіть багаторазове економічне та юридичне оподаткування здійснюються на основі податкового законодавства суверенних держав і можуть бути усунені лише шляхом узгодження численних і складних питань на міждержавному рівні.

У запобіганні подвійному оподаткуванню доходів і майна зацікавлені не тільки платники податку, податковий тягар яких набагато зростає при послідовному оподаткуванні одного й того самого об'єкта у різних країнах, а й самі країни, що прагнуть до збільшення внутрішнього і зовнішнього товарообігу, залучення іноземних інвестицій і підвищення конкурентоспроможності окремих національних підприємств та економіки у цілому. Податковий тягар на юридичних і фізичних осіб, які діють у сфері міжнародних економічних відносин, без усунення подвійного оподаткування може сягати таких розмірів, що будь-яка участь у міжнародному розподілі праці для них стане економічно невиправданою.

Запобігання подвійному економічному та юридичному оподаткуванню в принципі можливе і в односторонньому порядку. Для цього країна постійного місця перебування платника податку може дозволити йому при виконанні податкових зобов'язань враховувати податки, сплачені ним за кордоном. Проте це може призвести до невиправданих втрат бюджету, а також до різного роду махінацій з боку недобросовісних платників податку. Крім того, у цьому разі країна постійного місцеперебування виступає донором тієї країни, де її громадянин (або підприємство) здійснює економічну діяльність.

Іншим шляхом врегулювання проблеми подвійного оподаткування є укладання міжнародних угод. Країни, що підписують такі угоди, йдуть на взаємний компроміс, домовляючись, які податки і з яких категорій платників податку утримуватимуться на території кожного учасника угоди[5].

Теоретично можна виділити два основних принципи оподаткування: за ознакою територіальності та резидентства. Відповідно до принципу територіальності країна оподатковує тільки ті доходи, які пов'язані з діяльністю, що здійснюється на її території. Доходи, які отримують громадяни і підприємства цієї країни за межами її території, не входять до складу доходів, що підлягають оподаткуванню.

Принцип резидентства полягає в тому, що будь-який платник податку, що визнається постійним мешканцем країни (резидентом), підлягає оподаткуванню щодо всіх доходів з усіх джерел, у тому числі й закордонних. Статус резидента визначається за нормами національного законодавства, що різняться стосовно фізичних і юридичних осіб. Більшість країн у своїй податковій політиці використовує поєднання цих принципів.

У сучасних умовах діяльність багатьох підприємств набула міжнародного характеру, тобто здійснюється на території декількох країн.

Тому часто виникає питання про розподіл і перерозподіл доходів підприємства між джерелами, розташованими у різних країнах. Особливо важлива ця проблема для транснаціональних компаній, діяльність яких у сфері міжнародних економічних відносин є основною.

Міжнародне оподаткування юридичних осіб у принципі подібне до міжнародного оподаткування фізичних осіб, але має певну специфіку як у визначенні суб'єкта оподаткування, так і в обчисленні бази оподаткування. Крім того, існують норми і правила міжнародного оподаткування, які діють лише стосовно юридичних осіб, наприклад угоди про уникнення подвійного оподаткування дивідендів.

Проблеми міжнародного оподаткування юридичних осіб можна поділити на такі групи:

• визначення національної прив'язки юридичної особи — суб'єкта оподаткування;

• порядок визначення режиму діяльності іноземної юридичної особи на території країни діяльності;

• проблеми, пов'язані з визначенням джерела доходу;

• урахування податків, сплачених за кордоном, при визначенні податкових зобов'язань у країні постійного місця перебування;

• порядок визначення податкової бази з прибуткового оподаткування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності між взаємозалежними економічними агентами.

На відміну від фізичних осіб, національну належність яких іноді складно визначити (через режим подвійного громадянства, відсутність громадянства або невідповідність громадянства і постійного місця проживання), юридичні особи завжди мають єдине місце реєстрації, яке є основною юридичною адресою. В країні реєстрації всі юридичні особи завжди мають статус податкового резидента. Водночас такий статус юридична особа може одержати і в тій країні, в якій вона здійснює комерційну або іншу економічну діяльність. Для прив'язки комерційної діяльності до певної території використовують такі режими: діяльність через власну ділову установу, діяльність через незалежного агента і діяльність за контрактами, що укладаються з місцевими фірмами.

Джерела доходу юридичної особи можуть визначатися за місцем укладання угоди, за місцем перебування у покупця товару або споживача послуг, за місцем фактичного передання товару або переходу права власності на товар. Внаслідок специфіки оподаткування фізичних та юридичних осіб у сфері міжнародних економічних відносин угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна містять як загальні норми і правила, так і окремі спеціальні статті та положення, дія яких поширюється тільки на фізичних або тільки на юридичних осіб[6].

Відповідно до ст. 385 ГКУ "Принципи оподаткування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності" оподаткування суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності має здійснюватися за такими принципами:

• встановлення рівня оподаткування, виходячи з необхідності досягнення і підтримання самоокупності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та забезпечення бездефіцитності платіжного балансу України;

• гарантування стабільності видів і розміру податків, визначення податків і зборів (обов'язкових платежів), а також статусу іноземних валют на території України виключно законом;

• забезпечення рівності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності при встановленні ставок податків;

• заохочення експорту продукції вітчизняного виробництва.

Податкові пільги надаються виключно відповідно до закону, як правило, суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності, які стабільно експортують наукову, наукомістку продукцію, їхній експорт перевищує імпорт за фінансовий рік і обсяг експорту становить не менше 5 % від обсягу реалізованих за фінансовий рік товарів. Ставки податків встановлюються та скасовуються відповідно до законів про оподаткування[7].

1.2 Види подвійного оподаткування

Існує декілька різновидів подвійного оподаткування[8], з-поміж яких найчастіше зустрічаються такі:

1. Внутрішнє — це подвійне оподаткування в межах однієї країни, коли один і той самий податок стягується на рівні різних адміністративно-територіальних одиниць. Воно буває:

вертикальне — коли однаковий податок сплачується і на місцевому, і на державному рівні (приміром, у Швеції існують і місцевий, і державний прибутковий податки);
горизонтальне — коли оподаткування відбувається на одному адміністративному рівні через розбіжності у визначенні об’єкта оподаткування (у США під час сплати прибуткового податку в одних штатах доходом вважаються лише доходи громадян, одержані в межах цього штату; в інших — тільки доходи, отримані поза межами штату; у третіх — усі види доходів).

2. Зовнішнє (міжнародне) — це оподаткування, за якого національні законодавства різних держав перетинаються у визначенні об’єкта оподаткування чи платника, трактуючи його як зобов’язану особу за аналогією із законодавством іншої країни[9].

Зарубіжні економісти виокремлюють дві категорії подвійного оподаткування: економічне та міжнародне. Економічне, як уже зазначалося, означає податок на компанію як юридичну особу плюс прибутковий податок на розподілений прибуток на рівні акціонерів. Міжнародне подвійне оподаткування — це одночасне обкладання в різних країнах ідентичними податками або податками, що мають однакову природу.

Подвійне оподатковування може реалізовуватися в різних формах (оподатковування того самого об'єкта в рамках як однієї країни, різними державами, різне визначення платника й т.д.). Усе це перетворило подвійне оподатковування на міжнародну проблему. Саме тому вже в 1921 році Ліга Націй доручила групі вчених, серед яких були Ж. Селігмен, Л. Ейнауді, вивчити цю проблему й виробити рекомендації. Частина з них лягла в основу способів усунення подвійного оподатковування, що сформувалися. Підґрунтям виникнення подвійного оподатковування є різне законодавче регулювання платника й джерела доходу різними державами. Додатково це може супроводжуватися неоднозначним правовим тлумаченням податкових норм і елементів податкового процесу.

Наприклад, згідно з податковим кодексом США навмисне ухиляння від сплати податку є злочином і карається штрафом до 10 тисяч доларів або тюремним ув'язненням на строк до 5 років, або тим і іншим, з покриттям витрат судового процесу за рахунок порушника. Законодавство Швейцарії не вважає злочином неточність декларації доходів, допущену навмисне або необережно вперше. Природно, при заключенні міждержавних угод у подібних ситуаціях необхідне узгодження юридичних інтерпретацій подібних термінів[10].

1.3 Поняття усунення подвійного оподаткування

Зменшити подвійне оподаткування в межах зовнішньоекономічної діяльності можливо лише тоді, коли факт сплати податків за кордоном має документальне підтвердження. Для цього між державою-резидентом та державою-партнером повинен існувати узгоджений закон про уникнення подвійного оподаткування.

Водночас односторонній підхід до звільнення від оподаткування з боку лише однієї країни не дасть результату, якщо держава, чиї компанії працюють за її межами, не усуне подвійного оподаткування у момент повернення прибутків цих компаній додому — адже тоді всі переваги від ведення бізнесу за кордоном втрачаються.

Подвійне оподатковування не завжди означає буквальне застосування ідентичних податкових важелів — воно можливе й тоді, коли один об'єкт частково накладається на інший. Причому таке накладення може виникати як у межах однієї держави, так і в умовах взаємодії різних податкових систем. Слід наголосити: подвійне оподатковування пов'язане з протиріччями, що виникають у однотипних податкових механізмах (скажімо, у системі прямих податків або в межах непрямих), але не тоді, коли накладаються об'єкти податків різного типу (прямих і непрямих).

Усунення подвійного оподаткування:

1. Сума доходу або прибутку, яку отримали юридичні особи, їхні філії та відділення за кордоном, включається до загальної суми доходу (прибутку), що підлягає оподаткуванню в Україні, і береться до уваги при визначенні розміру податку.

Суми податку на доход (прибуток), одержані поза територією України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони й сплачені юридичними особами, їхніми філіями та відділеннями за кордоном згідно із законодавством іноземних держав, зараховуються під час сплати ними податку з доходів (прибутку) в Україні. При цьому обсяг зараховуваних сум не може бути більшим за суму податку з доходів (прибутку), що підлягає сплаті в Україні щодо доходу (прибутку), одержаного за кордоном.

2. Доходи, одержані за межами України фізичними особами, які мають постійне місце проживання в Україні, включаються до складу сукупного доходу, що підлягає оподаткуванню в Україні.

Суми податку з доходів фізичних осіб, сплачені за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав громадянами з постійним місцем проживання в Україні, зараховуються під час сплати ними податку з доходів фізичних осіб в Україні. При цьому розмір зараховуваних сум податку з доходів, сплачених за межами України, не може перевищувати суми податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті цими особами в Україні.

3. Суми податку на нерухоме майно (нерухомість), сплачені за кордоном згідно із законодавством іноземних держав фізичними особами, які постійно проживають в Україні, за об'єкти, що знаходяться за її межами, зараховуються під час сплати ними податку на об'єкти в Україні. При цьому розмір зарахованих сум податку, сплачених за межами України, не може перевищувати суми, що підлягає сплаті цими особами в Україні.

4. Зарахування сплачених за межами України сум податків, зазначених у частинах першій - третій, провадиться за умови письмового підтвердження податкового органу відповідної іноземної держави щодо факту сплати податку та наявності міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку[11].

2.1. Еволюція правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню

Ступінь розвитку суспільства загалом визначає й розвиток принципу адекватності. Допоки міжнародна економічна інтеграція та глобалізація економічних процесів не набрали обертів, господарське життя здебільшого замикалося в межах окремих держав. Відтак проблеми на кшталт потреби сплачувати податки в кількох державах тими самими суб'єктами господарювання і (або) з одного й того ж доходу (об'єктів) не поставали і не потребували юридичного розв'язання ні всередині держави, ні на міжнародному рівні. Для забезпечення фіскальних інтересів держави та їхнього зв'язку з політичними й економічними завданнями цілком вистачало внутрішнього законодавства і наявного юридичного інструментарію. Однак розширення взаємозв'язків між національними податковими системами різних країн, їхня повільна, проте безперервна податкова конвергенція — тобто зближення основних принципів оподаткування й підходів до формування національної податкової політики — в умовах глобалізації світової економіки відбувалися невпинно, що й спричинило появу такого явища, як міжнародне подвійне оподаткування. Зауважимо, що розвиток міжнародного співробітництва держав у податковій сфері спирається на принцип адекватності.

Про потребу правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню йшлося у працях науковців як з міжнародного, так і з податкового права. Проте кожен із них досліджував лише окремий етап міжнародного співробітництва з податкових питань. Зокрема, науковий внесок у цю проблематику зробили такі зарубіжні вчені, як П. Харріс, П. Бейкер, Дж. Стамп, В. Уолід. Дослідженням міжнародного співробітництва, зокрема відносин, пов'язаних із міжнародним подвійним оподаткуванням, а також відносин щодо ухилення від сплати податків, займалися такі вчені, як М. Керрол, М. Загряцков, М. Падейський, О. Погорлецький. Серед українських учених варто згадати наукові доробки М. Кучерявенка, М. Азарова, В. Дадалка, Н. Демчук та ін.[12]

Якщо взяти за точку відліку прийняту у вітчизняній науковій літературі періодизацію процесу глобалізації, починаючи з кінця XIX ст., то хвилі глобалізації, характерні для ХІХ-ХХ ст., корелюються з етапами вдосконалення міждержавного співробітництва у податковій сфері. З огляду на специфіку розвитку глобалізації в сучасній світовій економіці, можна виокремити чотири основні етапи розвитку міждержавного співробітництва (конвергенції національних податкових систем) у податковій сфері:

• друга половина XIX ст. - 1913 р. (до початку Першої світової війни);

• міжвоєнне двадцятиліття (1919-1939 р.) і період Другої світової війни;

• друга половина 1940-х років (після закінчення Другої світової війни) - середина 90-х років;

• друга половина 90-х років по теперішній час.

У межах виокремленого нами першого етапу простежується тенденція гострої потреби співробітництва держав на міжнародному рівні з податкових питань. Це зумовлено початком глобалізації світових ринків, розвитком міжнародного інвестиційного співробітництва та транснаціоналізацією діяльності компаній. Адже внаслідок зовнішньоекономічної експансії національних компаній, а також через зростання можливостей громадян одержувати доходи з іноземних джерел і володіти майном за кордоном (як рухомим, так і нерухомим) національні уряди почали виявляти інтерес до оподаткування закордонних доходів і майна своїх громадян і компаній. Така екстериторіальна експансія національних податкових адміністрацій неминуче спричинила міжнародне подвійне оподаткування, коли на той самий дохід (або майно) фізичної чи юридичної особи податкові претензії пред'являлися одночасно декількома суверенними фіскальними юрисдикціями. Для усунення тягаря подвійного оподаткування суб'єктів, що мають закордонне майно, або тих, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, а також з метою інформаційної взаємодії національних податкових служб були започатковані перші міжнародні контакти у податковій сфері, формальною правовою основою яких стали норми конвенційного права - міжнародні податкові угоди, які закріплювали принцип адекватності на нормативному рівні.

Першу міжнародну податкову угоду було підписано у 1843 р. між Францією та Бельгією. Вона стосувалася співробітництва податкових служб обох країн у питаннях оподаткування спадщини громадян, отриманої з-за кордону. Інші податкові конвенції XIX ст. (Бельгія - Нідерланди та Бельгія -Люксембург (обидві укладені у 1845 p.); Пруссія - Австро-Угорщина (1899 р.)) також були підписані з метою адміністративного співробітництва договірних сторін у сфері обміну інформацією й оподаткування майна, переданого в спадщину з-за кордону. Водночас перші податкові угоди, основним завданням яких було не адміністративне співробітництво національних податкових служб, а запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню доходів і капіталів громадян і компаній, з'явилися лише на початку XX ст., коли індивідуальні прибуткові податки та податки на прибуток корпорацій стали невід’ємною частиною національних податкових систем. З 1899 по 1919 р. у світі було підписано 24 податкові конвенції, при цьому тільки одна з них стосувалася питань взаємної адміністративної допомоги в податкових питаннях. Отже, міждержавне співробітництво у податковій сфері, метою якого було адекватне регулювання відносин між національними податковими адміністраціями та фізичними й юридичними особами - суб'єктами зовнішньоекономічних операцій, започатковане раніше, ніж система міждержавного регулювання сфери міжнародних економічних відносин[13].

Якщо для першої хвилі глобалізації, що завершилася з початком Першої світової війни, було характерно саморегулювання процесів, що відбуваються в системі світових господарських зв'язків, то у сфері міжнародного оподаткування акцент споконвічно робився не на саморегулюючий потенціал ринку, а на використання можливостей державного регулювання на рівні двостороннього співробітництва заінтересованих урядів. Формалізованою основою регулювання податкових відносин на міждержавному рівні стали офіційні двосторонні угоди (конвенції) між країнами з податкових питань, що базувалися на принципі адекватності.

Другий етап розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню припадає на період, в рамках якого у світовій економіці намітилися дезінтеграційні тенденції. Початок Першої світової війни розколов єдину на початку XX ст. систему зовнішньогосподарських зв'язків на дві альтернативні підсистеми - світового соціалістичного господарства та світового капіталістичного господарства, економічні контакти між якими з ідеологічних міркувань зводилися до мінімуму. В умовах ведення Другої світової війни намітилося тимчасове економічне зближення країн антигітлерівської коаліції, що належать до альтернативних соціально-економічних систем (з одного боку, Великобританія та США, з іншого - Радянський Союз), що припинилося у 1945 р. після спільної перемоги союзників над Німеччиною й Японією. Економічні інститути міждержавного регулювання системи зовнішньогосподарських зв'язків на даному етапі розвитку світової економіки ще не одержали пріоритету, хоча політична організаційна база глобального міждержавного співробітництва вже була створена в 1919 р. у вигляді Ліги Націй.

Слід зазначити, що в рамках даного етапу розширення міждержавної взаємодії у податкових питаннях знову на крок випереджало об'єктивний хід подій у світовій економіці. Очевидно, що фіскальні інтереси національних урядів перевершили прагнення до стимулювання розвитку міжнародного економічного співробітництва як на двосторонньому рівні, так і по лінії міжнародних організацій. У 1920 р. почав свою роботу Фінансовий комітет Ліги Націй, основним завданням якого стало вирішення проблеми міжнародного подвійного оподаткування - забезпечення адекватного правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню. Фінансовий комітет уже до 1923 р. підготував модельні податкові конвенції, рекомендовані до підписання для країн, що входять до Ліги Націй. Ці конвенції стосувалися питань запобігання подвійному оподаткуванню доходів і капіталів, податків на спадщину, а також питань адміністративної й юридичної допомоги у сфері збору податків. Крім того, Фінансовий комітет Ліги Націй провів істотну роботу над уніфікацією принципів і категорій міжнародного оподаткування. Взявши за основу доктрину економічної прихильності (doctrine of economic allegiance) німецького фінансиста Г. Шанца, відповідно до якої джерело доходу отримувало законні права на оподаткування фізичних або юридичних осіб - нерезидентів, які перебувають на її території, Фінансовий комітет Ліги Націй запропонував свої критерії визначення місця оподаткування, так званої оподатковуваної присутності в межах конкретної фіскальної юрисдикції (taxable situs), постійного представництва, що допускає створення (permanent establishment) юридичної особи - іноземного податкового резидента в країні - джерелі доходів. Слід зазначити, що, незважаючи на посилення дезінтеграційних процесів у світовій економіці після економічної кризи 1929 p., співробітництво між країнами у податкових питаннях тривало.

Третій етап характеризується зародженням і розвитком міжнародної економічної інтеграції, утворенням регіонального інтеграційного співтовариства - Європейського Союзу (спочатку як Європейського Економічного Співтовариства (1957 p.), аз 1993 р. -у сучасній якості), у рамках якого здійснюються програми координації (гармонізації) національних податкових політик держав-членів. Високий рівень оподаткування у провідних країнах світу у 60-80-х роках XX ст. (час розширення державного втручання в економіку й істотне підвищення витрат на соціальні програми) стимулював появу ряду податкових юрисдикцій (країн - податкових гаваней) і зростання їх експансії в конкуренції за можливість залучення закордонних капіталів та інвестицій. У той самий час процес глобалізації характеризувався незмінним підвищенням активності транснаціонального бізнесу, ростом трудових міграцій населення між країнами та континентами.

У рамках етапу, що розглядається, розвиток міждержавної взаємодії у податковій сфері поступово приходить у відповідність із об'єктивними господарськими процесами у світовій економіці. Міжнародне співробітництво у податковій сфері перестає випереджати природний хід подій, і в ряді випадків міждержавна податкова політика поступово стає логічним продовженням глобалізаційних процесів. Розвиток зовнішньоекономічних відносин як у регіоні розвинутих економік світу, так і між розвинутими державами та державами, що розвиваються, активізував процес підписання міжнародних податкових угод, а також стандартизацію їх форми шляхом продовження роботи міжнародних організацій над модельними податковими конвенціями[14].

У 1947 р. Фінансовий комітет Ліги Націй перетворився на Фіскальний комітет ООН, у діяльності якого у 1951-1954 pp. брали активну участь країни Східного блоку (СРСР і його союзники). Однак у 1954 р. Фіскальний комітет ООН був розформований, а на його базі у 1956 р. створений Комітет з фіскальних питань Організації європейського економічного співробітництва (пізніше - Організація економічного співробітництва й розвитку -ОЕСР), у рамках якого відбувалася податкова взаємодія провідних капіталістичних країн.

Комітет з фіскальних питань ОЕСР продовжив роботу над координацією національних податкових політик країн - членів даної організації, зокрема над удосконаленням модельних податкових конвенцій. У 1963 р. Комітет ОЕСР опублікував Модельну конвенцію із запобігання подвійному оподаткуванню доходів і капіталу (OECD Double Taxation Convention on Income and Capital), що була переглянута у 1977 p. («The 1977 Model»). Характерними ознаками Модельної податкової конвенції ОЕСР (на сьогодні діє її редакція від 28.01.2003 р. - модифікована версія 1977 р.) є акценти на домінування принципу резидентства у міжнародному оподаткуванні, на вирішення питань недискримінації платників податків - суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, а також на взаємний інформаційний обмін договірних сторін у податковій сфері.

Слід зазначити, що Модельна податкова конвенція ОЕСР, яка припускає передачу більшої частини прав на оподаткування доходів і майна фізичних та юридичних осіб від країни - джерела закордонних доходів на користь юрисдикції резидентства суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, не відповідає інтересам держав, що розвиваються, більша частина з яких заінтересована в оподаткуванні доходів у джерела їх утворення, а не в країні резидентства кінцевого одержувача. Тому діяльність Комітету з фіскальних питань ОЕСР виявилася недостатньою для того, щоб підготувати формальну основу для податкового співробітництва між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються (відповідно експортерами й імпортерами капіталу).

Роботу над підготовкою модельної податкової конвенції, рекомендованої для підписання між розвинутими державами та державами, що розвиваються, взяла на себе Організація Об’єднаних Націй. Модельна податкова конвенція ООН була вперше опублікована у 1980 р. і останній раз оновлена у 2001 р.

Модельна податкова конвенція ООН базується на розширеній концепції податкової бази джерела доходів, що припускає класифікацію практично всіх видів активності на іноземній фіскальній території як діяльності, що приводить до утворення постійного представництва. Крім того, якщо для усунення тягаря міжнародного подвійного оподаткування Модельна податкова конвенція ОЕСР рівною мірою використовує методи податкових звільнень і податкових кредитів, то Модельна податкова конвенція ООН метод податкових звільнень виключає, відводячи весь пріоритет податковим кредитам, застосовуваним країною резидентства експортерів капіталу[15].

Крім того, на 50-90-ті роки XX ст. припадає процес зародження та розвитку європейської податкової координації (гармонізації), який вивів міждержавне співробітництво у податковій сфері на новий рівень, сприяв початку реальної конвергенції податкових систем країн - членів ЄЕС, а потім і держав, що входять до ЄС.

Четвертий етап розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню почався на рубежі ХХ-ХХІ ст. Характерною ознакою цього етапу є становлення глобальної інформаційної економіки, своєрідної всесвітньої віртуальної юрисдикції Інтернет, ядром якої є інформаційно-комунікаційні технології. Розвиток інформаційно-комунікаційних технологій сприяв бурхливому росту електронної комерції, збільшенню доходів від дистанційних продажів цифрових продуктів. Мабуть, уперше із середини XX ст. відбувся перелом тенденції випереджаючого розвитку міждержавного співробітництва у податковій області. Якщо в ході перших трьох етапів розвитку правового регулювання міжнародного подвійного оподаткування динаміку подій у сфері міждержавної податкової взаємодії визначали державні інститути, що, як правило, не випереджали природний розвиток інтеграційної взаємодії на рівні приватних суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, то з початком інформаційної глобалізації державним інститутам уже доводиться надолужувати своє деяке відставання від процесів, які стали носити більший інтеграційний характер, ніж у попередні періоди. Тепер координація національних податкових політик спрямована на регулювання сфери електронної комерції, на запобігання згубної податкової конкуренції в результаті зловживання платниками податків механізмами міжнародної податкової оптимізації. Для вирішення подібних завдань із 1998 р. у рамках ОЕСР розробляються проекти з оподаткування операцій електронної комерції, а також реалізуються програми з боротьби із нечесною податковою конкуренцією, яка ініціюється з боку країн - податкових гавань. Для країн Європейського Союзу, як і раніше, актуальним є процес гармонізації національних податкових систем держав - членів ЄС, на розвиток якого значно впливає як інформаційна, так і фінансова глобалізація. Очевидно, що на даному етапі втілення принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню перейшло на якісно новий рівень свого розвитку. При цьому у XXI ст. міждержавне співробітництво у податковій сфері все більше впливає на формування національної податкової політики.

Еволюція правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню дозволяє провести паралель із розвитком глобалізаційних процесів у світовій економіці. А податкова політика і, як результат, податкова система кожної держави - одна з основних складових формування як національної, так і міжнародної економіки. Ми виділили чотири основних етапи розвитку принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню. Кожному із цих етапів притаманна своя специфіка міждержавного співробітництва у сфері запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню, яка виявляється у різному ступені втілення принципу адекватності у правовому регулюванні[16].

2.2. Міжнародний договір як механізм усунення подвійного оподаткування

Для розвитку інвестиційних процесів у будь-якій сучасній державі — зокрема, для зарубіжного інвестування в економіку тієї чи іншої країни — укладання угод про уникнення подвійного оподаткування та запроваджувані ними механізми мають, без перебільшення, неоціненне значення.

Найважливішим джерелом міжнародного податкового права виступає міжнародний договір. Як зауважує С. Г. Пепеляєв, податкова угода (у цій праці ми не зупиняємося на відмінностях між договором, угодою та конвенцією) має подвійну природу: з одного боку, вона підпадає під регулювання міжнародного права, а з іншого — після інкорпорації в національне податкове право перетворюється на складову внутрішньодержавного податкового законодавства.

За юридичною силою міжнародні податкові угоди поділяються на два види.

— ті, що мають більшу юридичну силу, ніж національні податкові закони. Приміром, в Україні та Російській Федерації міжнародні договори наділені вищою юридичною силою порівняно з національними законами, незалежно від того, раніше чи пізніше їх було ухвалено (ст. 19 Закону України «Про систему оподаткування» від 18 лютого 1997 року № 77/97-ВР).

— ті, що мають рівну юридичну силу (США, Великобританія). Такий стан речей породжує чимало суперечностей, підґрунтям яких є зіткнення окремих положень рівних за силою національних і міжнародних норм, хоча після затвердження міжнародний договір стає актом, рівним національному, і за особливостями застосування мало чим відрізняється від щойно ухваленого національного закону[17].

Міжнародні угоди, якими регулюються податкові відносини, можна звести до трьох груп.

1. Умовно податкові — угоди, в яких питання оподаткування врегульовуються поряд з іншими, що не належать до предмета податкового чи фінансового права.

2. Загальноподаткові — угоди, присвячені загальним, основним проблемам оподаткування між договірними країнами (угоди про усунення подвійного оподаткування).

3. Обмежено-податкові — угоди, що обумовлюють застосування механізму оподаткування щодо конкретного виду податку, платника чи об'єкта оподаткування.

Завдання податкових угод (усунення подвійного оподаткування і механізм цього процесу, захист національного платника, доступ договірних сторін до необхідної інформації) реалізуються при розгляді чотирьох груп проблем:

а) сфери застосування договору;

б) закріплення конкретних видів податків за державами;

в) усунення подвійного оподаткування і механізму, що його забезпечує;

г) поведінка договірних сторін.

Загальна податкова угода про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (майна) зазвичай складається з трьох частин: у першій встановлюється сфера дії угоди, у другій визначаються податкові режими, у третій передбачаються методи і порядок виконання угоди.

Перша частина складається, як правило, з двох статей, що визначають коло осіб, охоплюваних угодою, і податки, про які йдеться в угоді.

До другої частини включено статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни з обкладання конкретних видів доходів і капіталу (майна). Ці статті можна умовно поділити на три групи: статті, що стосуються доходів від «активної» діяльності (тобто пов'язаної з присутністю на території іншої держави); статті, що регулюють режим обкладання «пасивних» доходів; статті про оподаткування капіталу (майна). Крім того, сюди ж включено статті, що дають визначення деяких термінів, що вживаються в угоді.

У третій частині згруповано статті, які визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами з виконання угоди, а також дуже важливі статті про погоджений між сторонами метод усунення подвійного оподаткування і статті про вступ у силу і припиненні дії угоди.

Як свідчить сучасна практика, дане явище давно стало звичайною нормою для нормального та цивілізованого існування й розвитку держав. І саме укладання названих угод покликане, у свою чергу, підтримувати цей процес.

При укладанні міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми й чутливо реагує на будь-які непередбачені їх положення. Зрозуміло, досягти порозуміння та необхідного консенсусу легше двом державам, а не декільком, оскільки в цьому випадку сума інтересів країн є меншою, що допомагає ефективно розв'язувати податкові питання та укладати двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування. Практика України, зокрема, свідчить саме про такий підхід до цієї проблеми. У світі діють також багатосторонні міждержавні податкові угоди, але їх значно менше, та й існуюча тенденція вказує не на їх користь. До речі, міжнародні організації (такі, як ООН) у своїх рекомендаціях зазначають, що укладання саме двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування на доходи та майно є найоптимальнішим варіантом вирішення міждержавних податкових питань[18].

Вільний рух у міжнародному економічному просторі людей, товарів, капіталів передбачає розв'язання проблеми подвійного оподаткування. Фінансова практика давно напрацювала цивілізовану форму вирішення конфліктів, що виникають на цьому ґрунті, — міждержавні податкові конвенції. За широкого функціонування світового ринку товарів і капіталів, активних інтеграційних процесів розв'язання проблеми названого оподаткування стало складовою міждержавної фіскальної координації, важливої для господарської діяльності в масштабах міжнародного економічного простору. З розширенням міжнародного економічного співробітництва, взаємного господарського проникнення та переплетення національних економік різні аспекти подвійного оподаткування органічно увійшли до міжнародного податкового права.

Особливе місце проблема подвійного оподаткування займає в економічних відносинах між індустріально розвинутими країнами і державами, що розвиваються. Перші є, як правило, експортерами, а другі – імпортерами капіталу. Принципи розподілення між цими групами держав платіжних можливостей, що виникають в результаті діяльності міжнародного бізнесу, неодноразово обговорювалися на міжнародних форумах, в тому числі на конференції ООН по торгівлі і розвитку. На відміну від прийнятого між розвинутими державами принципу постійного перебування, в угодах між розвинутими країнами і країнами що розвиваються, набагато ширші права і фіскальні переваги держави-експортера промислово-комерційної діяльності. Таким чином, у відносинах між індустріальними і країнами що розвиваються принцип перебування втрачає свою роль монополіста, поступаючись принципу статусу платника податку.

Фіскальний режим, що встановлений між розвинутими державами і державами, що розвиваються, виступає важливим фактором що стимулює так і дестимулює економічний розвиток і стан цих держав.

Одностороннє стимулювання інвестицій із сторони держав, що розвиваються є безрезультатним, якщо держава, компанії якої діють за її межами, не усунить подвійного оподаткування при ввезенні прибутку цих компаній на батьківщину, - але в даному випадку зникають переваги ведення бізнесу за кордоном. Пільги з сторони держави-інвестора можуть також мати форму так званого “інвестиційного кредиту”.

Інвестиційний кредит – це зменшення податкових зобов’язань материнської компанії на певний процент від об’єму її капіталовкладень за кордоном. Але провідні фінансові експерти давно переконались, що усунення подвійного оподаткування дивідендів приносить набагато більше користі для економічного росту, ніж який-небудь інвестиційний кредит. Ділові відносини, що торкаються інвестицій за кордон приймаються з врахуванням податкового режиму в державі інвестування капіталу і з врахуванням податків при переводі отриманого прибутку[19].

Законодавство деяких держав використовує і специфічні механізми зменшення подвійного оподаткування. Так у Франції застосовується поняття “податкового авуару”. Він представляє собою компенсацію подвійного оподаткування держателям акцій. В цьому випадку обкладається подохідним податком фізичні особи як держателі акцій з доходів від дивідендів, а також обкладається подохідним податком дохід акціонерного товариства, що є джерелом виплат дивідендів. Розмір податкового авуару, на який зменшується податок, рівний половині вартості розподілених девідендів.

Важливість появи такого різновиду міжнародних договорів, як угоди про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на прибуток та майно, стає дедалі очевиднішою та актуальнішою для цивилізованої, економічної співпраці фізичних і юридичних осіб різних держав, які у своїй діяльності прагнуть всіляко розширювати межі підприємницької діяльності.

Перші форми взаємодії держав в сфері фінансів були відомі, ще в 18 столітті. Угоди по питанням адміністративної допомоги в оподаткуванні і обміну фіскальною інформацією були заключені між Бельгією і Францією ( 1843р.) і між Бельгією і Голландією (1845р.). На даний час у світі діє більше 1000 міждержавних угод, що регулюють питання оподаткування. При чому є угоди, окремо присвячені податковим питанням, їх нараховується близько 500, а також різні положення про міждержавну координацію оподаткування, що можуть бути внесені в інші міжурядові документи.

У сучасних умовах поширення інтеграційних процесів, інтернаціоналізації та інтенсіфікації господарського життя значно розширилось коло проблем, які вимагають розв’язання на міжнародному рівні, до їх числа належать і питання, що мають податкову природу.

Аналіз податкових факторів у міжнародних відносинах набуває все більшої актуальності з точки зору реалізації й підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності кожної держави, оскільки податки визначають розвиток міжнародної торгівлі, рух інвестицій, здійснення всіх міждержавних зв’язків.

Незалежно від відмінностей у політичних і господарських системах все світове співтовариство, так чи інакше, пов’язане співробітництвом у різних галузях. У цьому випадку виникає вже багато раз згадуване подвійне оподаткування. Цілком очевидно, що таке подвійне оподаткування знижує зацікавленість фізичних і юридичних осіб у здійсненні діяльності за межами своєї держави[20].

Кожна сучасна держава має власну податкову систему, що відрізняється від подібних систем інших держав. Тому при підписанні міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми, чутливо реагує на будь-які непередбачені положення таких угод. Для того, щоб досягти порозуміння та необхідного консенсусу значно легше саме двом державам, а не кільком, бо в цьому випадку сума інтересів держав є значно меншою, що дає змогу досить ефективно розв’язувати податкові питання та укладати двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування. Практика України, зокрема, свідчить про саме такий підхід до цієї проблеми. У світі існують і діють також багатосторонні міждержавні податкові угоди, але їх набагато менше. До речі, ООН у своїх рекомендаціях прямо зазначає, що укладення саме двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування на доходи та майно є на сьогодні найоптимальнішим варіантом вирішення міжнародних податкових проблем.

Податкова угода має подвійну природу. З однієї сторони, вона регулюється міжнародним правом, а з другої, після її інкорпорації в національне податкове право стає елементом внутрішньодержавного податкового законодавства. Відповідно до сказаного за юридичною силою міжнародні податкові угоди бувають двох видів:

А) Угоди, що мають більшу юридичну силу в порівнянні з національними податковими законами. Так, відповідно до діючого законодавства України – укладені і належним чином ратифіковані міжнародні договори України становлять невід’ємну частину національного законодавства України і застосовуються угода в порядку передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, укладення якого відбулось у формі закону, встановлено інші правила, то застосовуються правила міжнародного договору України.

Б) Угоди, що мають рівну юридичну силу (США, Великобританія). Дана ситуація породжує багато протиріч, в основі яких лежить зіткнення окремих положень рівних по силі національних і міжнародних норм. В даному випадку, після затвердження міжнародного договору він перетворюється в акт, рівний національному і по особливостям використання мало чим відрізняється від знову ж прийнятого національного закону.

При зіткненні національних і міжнародних податкових джерел за основу береться положення Віденської конвенції “Про право міжнародних договорів” 1969 р. (ст.27), яке встановлює що сторона не може посилатися на положення свого внутрішнього права для оправдання невиконання положень міжнародного права. Україна приєдналася до цієї конвенції з прийняттям відповідної постанови Верховної Ради України[21].

Міжнародні угоди, що регулюють податкові відносини можна поділити на три групи:

1) Умовно податкові – угоди, в яких питання оподаткування регулюється поряд з іншими, що не становлять предмет податкового чи фінансового права;

2) Загально податкові – угоди, що регулюють питання уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу по всіх сферах діяльності;

3) Спеціально податкові – угоди, що діють щодо конкретного виду податку, платника,об’єкту оподаткування, в конкретних сферах підприємницької діяльності.

Цілями заключення податкових угод є:

1) Врегулювання подвійного оподаткування;

2) Захист інтересів вітчизняних господарюючих суб’єктів, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність в іншій державі, їх недискримінація з точки зору оподаткування. Якщо по взаємній згоді між урядами двох держав суб’єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантується нормальний податковий клімат, тоді обидві держави отримують вигоду: держава-експортер капіталу – у вигляді податків з глобальних доходів своїх резидентів, а держава-імпортер капіталу отримує іноземні інвестиції в національну економіку. Таким чином, в кінцевому результаті міжнародні податкові угоди сприяють підвищенню міжнародної комерційної активності, збільшенню обороту капіталу між державами;

3) Боротьба з різними способами ухилення від оподаткування. За допомогою обміну інформацією між фіскальними органами, проведення попередніх розслідувань і затримання злісних неплатників податків кожна держава відстоює свій податковий суверенітет;

4) Розроблення процедури врегулювання спірних питань, що виникають при взаємовідносинах з державами і платниками податків. Якщо резидент даної держави рахує, що в іноземній державі з нього стягнули високі податки,то, не будучи суб’єктом міжнародного права, він може розраховувати тільки на взаємопорозуміння з сторони фіскальних органів своєї держави, що вправі вирішувати такі питання.

Слід сказати, що в більшості держав внутрішнє законодавство передбачає спеціальні заходи, які стосуються одностороннього уникнення подвійного оподаткування. Однак, як свідчить практика, цього недостатньо для повного вирішення даної проблеми. Справа в тому, що будь-які норми та правила, які встановлюються в односторонньому порядку, не можуть врахувати всіх відмінностей та особливостей систем оподаткування, що існують в інших країнах (різні податкові ставки, правила та норми визначення оподаткованого прибутку, різні пільги та інші не менш важливі фактори). Наведені питання можуть бути узгоджені лише в рамках двосторонніх угод.

Однак в останні роки воно отримало якісно новий характер, який пов'язаний, в першу чергу, з ускладненням податкових законів. Так, раніше ухилення від податків здійснювалося в основному у формі приховування одержуваних доходів, ухилення від реєстрації діяльності в податковому органі або фальсифікації податкових звітів та декларацій. Ці дії — явне порушення податкового законодавства, і податкові влади країн в тій чи іншій мірі навчилися ефективно долати дане явище. Але сьогоднішня практика порушення податкових законів показує, що в світі відбувається так званий процес мінімізації податків. Названа сторона справи мас два відтінки. По-перше, існує загальносвітова думка, що право платника податків їх уникати з використанням всіх дозволених законами засобів не може бути оспорено. Дійсно, зазначені дії не протиречать закону, і до осіб, які їх вчинюють, формально не можуть бути застосовані будь-які санкції. З другого боку, вони спрямовані на зменшення доходів державних бюджетів, що може негативно позначатися на соціальному, економічному стані будь-якої держави. Єдиний засіб боротьби з такими зловживаннями — удосконалення податкового законодавства, уникнення в ньому різних неузгодженостей тощо[22].

Отже, проаналізувавши існування міжнародних податкових угод, можна зробити основні висновки.

По-перше, на сучасному етапі не піддається сумніву актуальність, необхідність та важливість існування угод про уникнення подвійного оподаткування.

По-друге, таку угоду не слід розглядати як документ, що встановлює лише податкові пільги.

Головне її завдання — узгодити з тією чи іншою державою, в якій з двох договірних країн можуть або повинні стягуватися податки з певних видів доходів та майна.

По-третє, податкова угода, як правило, підкреслює право кожної з договірних країн стягувати податки із сум доходів, що виплачуються з джерел в даній державі, або з доходів, які виникають на її території.

Податкова угода вказує, що будь-який іноземець або будь-яка іноземна компанія в принципі підлягають оподаткуванню в іншій договірній державі.

Названа угода містить різний режим оподаткування, отриманого від підприємницької діяльності й так званих інвестиційних доходів (дивідендів, процентів, доходів від авторських прав та ліцензій). На зазначене потрібно звернути увагу при вивченні податкових угод. При цьому, розглядаючи питання оподаткування прибутку постійних представництв, важливо з'ясувати, що слід та що не потрібно відносити до постійного представництва, оскільки на практиці можуть бути ситуації, коли існування останнього може бути визнано, навіть, якщо іноземна особа не має у другій країні якої-небудь матеріальної бази, а діє через агента, котрий має повноваження на укладання контрактів від імені цієї особи. Важливо також відмітити, що відсутність в іншій договірній державі постійного представництва не означає звільнення там доходів або прибутку від обкладання податками.

Зазначена угода містить положення, які встановлюють режим оподаткування фізичних осіб однієї країни в іншій. У цьому разі важливо підкреслити, що порядок та місце оподаткування залежать від категорії фізичної особи, її статусу, характеру діяльності або виду отриманих доходів.

Практичне виконання положень податкових угод вимагає здійснення спеціальних процедур, зокрема, подання декларацій про доходи, складання податкових розрахунків, заповнення різних форм заяв, які підтверджують право на передбачені в угоді пільги або повернення сплачених в іншій країні податків. Ці процедури в основному вирішуються відповідно до національного податкового законодавства країн, а іноді й шляхом взаємної домовленості компетентних органів договірних держав.

Укладання угод про уникнення подвійного оподаткування (Додатки 1,2) та механізми, які ними встановлюються, мають без перебільшення неоціниме значення для розвитку інвестиційних процесів у будь-якій сучасній державі, а саме: для здійснення зарубіжного інвестування в економіку тієї чи іншої країни.

На мою думку, на сучасному етапі розвитку міжнародного податкового права найбільш придатною формою угод щодо уникнення подвійного оподаткування виступають саме двосторонні міждержавні договори — не багатосторонні, а двосторонні. Варто наголосити, що податкове право загалом є ключовою складовою функціонування будь-якої держави, тією цариною реалізації державної політики, від результативності якої значною мірою залежить робота всього державного механізму.

Мета укладення міжнародного договору полягає в досягненні між державами чи іншими суб'єктами міжнародного права домовленості, яка встановлює їхні взаємні права та обов'язки у податкових відносинах задля запобігання подвійному оподатковуванню.

Питання оподаткування резидентів однієї держави стосовно їхніх доходів, що виплачуються в іншій державі, регулюються законодавством обох цих країн. При цьому кожна держава наділена виключним правом стягувати податки на власній території згідно з національним податковим законодавством, яке поширюється також і на іноземні організації.

Саме тому й виникає подвійне оподаткування іноземних організацій — коли резидент однієї країни отримує доходи з джерел, розміщених в іншій країні, володіє майном (зазвичай нерухомим) в іншій країні або провадить діяльність, що породжує доходи чи інший об'єкт оподаткування в іншій країні. Для таких ситуацій характерно, що та сама особа виступає платником податків або той самий об'єкт визнається об'єктом оподаткування одночасно у двох чи більше країнах.

Норми міжнародного договору встановлюють правила розмежування прав кожної з держав щодо оподаткування організацій однієї держави, які мають об'єкт оподаткування в іншій державі.

Окрім того, суми податку, сплачені в державі джерела доходу відповідно до внутрішнього податкового законодавства цієї держави, можуть зараховуватися під час сплати податку іноземною організацією за кордоном. Процедура заліку сплачених за рубежем податків регламентується податковим законодавством іноземної держави.

Слід зважати на те, що чинні міжнародні податкові угоди про запобігання подвійному оподаткуванню встановлюють лише загальні положення, тоді як методи їх реалізації — порядок вирахування, сплати податку, стягнення сум податків, не сплачених у встановлений термін, і притягнення до відповідальності за допущені платником податків порушення — визначаються внутрішньодержавними нормами податкового права.

Окрім усунення подвійного оподаткування, міжнародні угоди напрацьовують механізми запобігання ухиленню від податків і зменшення можливостей зловживання нормами угод з метою уникнення оподаткування — через обмін інформацією між компетентними органами відповідних держав.

Подвійне оподаткування в міжнародних економічних відносинах може виникати у зв'язку зі сплатою податку на доходи фізичних осіб; податку на прибуток організацій; податку на майно (як фізичних, так і юридичних осіб).

Окремі положення угод про запобігання подвійному оподаткуванню відрізняються між собою, адже мають двосторонній характер і укладаються з огляду на характер відносин між Україною та конкретною країною.

Так, для застосування укладених Україною угод про запобігання подвійному оподаткуванню доходи поділяються на:

доходи (прибуток) від комерційної діяльності;
особливі види доходів, для яких передбачаються спеціальні режими оподаткування, звільнення від оподаткування, податкові кредити.

Прибутком від комерційної діяльності визнаються доходи іноземних організацій, які провадять діяльність через постійне представництво в Україні.

Для цього виду доходів нормами угод про запобігання подвійному оподаткуванню, а також нормами національного податкового законодавства низки країн встановлюються основний режим оподаткування та стандартні форми усунення подвійного оподаткування.

До особливих видів доходів, для яких передбачаються спеціальні режими оподаткування та звільнення від оподаткування, належать доходи:

від міжнародних перевезень, дивіденди, відсотки;
від нерухомого майна, від продажу нерухомого й рухомого майна, від авторських прав і ліцензій (інтелектуальної власності);
від роботи за наймом та інші.

Відмінності підходів до оподаткування доходів від окремих видів діяльності зумовлюються специфікою цих доходів, умовами й характером діяльності, а також особливостями діяльності окремих категорій суб'єктів оподаткування[24].

Наявності в національному законодавстві країни положень про запобігання подвійному оподаткуванню ще недостатньо для уникнення складнощів. Щоб ефективно забезпечити уникнення подвійного оподаткування, ці положення мають бути доповнені двосторонніми податковими договорами.

Головне призначення двосторонніх податкових договорів полягає в:

запобіганні податковим шахрайствам;
уникненні подвійного оподаткування;
запобіганні ухиленню від оподаткування;
розподілі податкових прав між договірними державами;
запобіганні податковій дискримінації.

Запобігання податковим шахрайствам. На нього найчастіше посилаються в назвах двосторонніх податкових договорів. Ключове положення податкових договорів, яке стосується цього питання, — обмін інформацією. Саме двосторонні угоди надають країнам, що співпрацюють, юридичне право обмінюватися інформацією з податкових питань. Окрім того, вони містять положення щодо порядку використання отриманої інформації. Спосіб обміну інформацією обирають компетентні органи договірних держав. Взаємна допомога між податковими адміністраціями можлива лише за умови впевненості кожної адміністрації в тому, що інша сторона поводитиметься конфіденційно з інформацією, яку отримує в процесі співробітництва.

Уникнення подвійного оподаткування забезпечується визначенням у відповідних конвенціях механізму його усунення, а також регламентацією дій особи, яка вважає, що дії держави (держав) призводять або призведуть до оподаткування, що не відповідає умовам цих конвенцій.

Запобігання ухиленню від оподаткування передбачає перелік видів прибутків, які можуть обкладатися податками, а також зазначення в конвенціях відповідних механізмів щодо коригування доходів і стягування податків.

Розподіл податкових прав між договірними сторонами передбачає положення, що обмежують право країни обкладати податком деякі статті доходу чи капіталу. Наприклад, податкові договори зазвичай визначають межу (як правило, 15 %) податків, які країна може стягувати з дивідендів, що виплачуються резиденту іншої договірної держави. Оскільки країна, резидентом якої є власник акцій, здебільшого усуває будь-яке подвійне оподаткування дивідендів на підставі національного законодавства, практичний вплив цих положень полягає у визначенні способу розподілу урядами двох країн податку на дивіденди.

Запобігання податковій дискримінації. Держава не повинна застосовувати гірший податковий режим до деяких платників податків на тій підставі, що вони не є громадянами цієї держави, або до філій дочірніх підприємств іноземних компаній, ніж до національних підприємств. Правила щодо відрахувань витрат з метою обчислення оподатковуваного прибутку повинні застосовуватися однаково як до резидентів, так і до нерезидентів.

Проте це не повинно тлумачитися як зобов'язання держави, яка надає спеціальні податкові пільги своїм громадським організаціям чи службам, поширювати ті самі пільги на аналогічні організації та служби іншої держави, а також як зобов'язання держав, що надають спеціальні податкові пільги некомерційним приватним організаціям, які працюють на суспільне благо, поширювати ті самі пільги на подібні організації, діяльність яких не спрямована на благо цієї держави[25].

Стосовно бази податкової оцінки принцип однакового режиму здебільшого має такі наслідки:

постійному представництву повинні бути надані такі самі можливості щодо амортизації та резервів, що і підприємствам-резидентам. У деяких країнах підприємства мають право відкласти з оподатковуваного прибутку фонди або "резерви" для інвестицій. Якщо таким правом користуються всі підприємства, то за тих самих умов це право повинне належати підприємствам-нерезидентам тією мірою, якою діяльність цих фондів чи резервів оподатковується в цій державі;
постійні представництва повинні мати такий самий вибір, як і у більшості країн підприємств-резидентів, щодо перенесення на інший час врахування збитків при закритті облікового періоду в межах визначеного терміну. Щодо врахування збитків, пов'язаних з власною комерційною діяльністю постійного представництва, як зазначено в окремих положеннях з цієї діяльності, надається право на таке перенесення;
до постійних представництв повинні застосовуватися ті самі правила, що і до резидентських компаній, щодо оподаткування приросту капіталу чи відчуження майна в період діяльності або після її припинення.

Якщо оподаткування прибутку компаній-резидентів певної держави нараховується відповідно до прогресивної шкали ставок, така шкала повинна застосовуватися і до постійного представництва, розташованого в цій державі. Щодо змінної податкової ставки оподаткування компаній, то більшість країн, які запровадили таку систему, не вважають себе зобов'язаними поширювати цю ставку на постійне представництво компаній-нерезидентів.

Наслідки договорів про запобігання подвійному оподаткуванню:

якщо резидент однієї договірної держави одержує прибуток чи володіє капіталом, що може обкладатися податком в іншій договірній державі, перша згадана держава звільняє цей прибуток чи капітал від оподаткування або дозволяє вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, яка дорівнює прибутковому податку, сплаченому в цій іншій державі, а також вирахувати з податку з капіталу цього резидента суму, що дорівнює податку з капіталу, виплачену в цій іншій державі;
якщо резидент однієї договірної держави одержує деякі види доходів, що можуть обкладатися податком в іншій договірній державі, то перша згадана держава дозволяє вирахування з податку на дохід цього резидента суми, що дорівнює податку, сплаченому в цій іншій державі. Ці відрахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати частину податку з прибутку або з капіталу, нараховану до відрахування стосовно доходу чи капіталу, що може обкладатися податком у цій іншій державі залежно від обставин.

Усе це досягається такими методами:

метод повного звільнення — держава резиденції не обкладає податком прибуток, що відповідно до договору може оподатковуватися в іншій державі, тобто прибуток, що може обкладатися податками в одній з договірних держав, зовсім не обліковується іншою державою з метою оподаткування, яка не має права враховувати в такий спосіб звільнений дохід при визначенні податку, стягнутого з частини доходу, що залишилася;
метод прогресивного звільнення — дохід, що може обкладатися податком в одній з договірних держав, не обкладається податком і в іншій державі, яка, проте, зберігає за собою право врахувати цей дохід при визначенні податку, що накладається на іншу частину доходу;
метод повного заліку — держава резиденції нараховує свій податок на підставі сукупного доходу платника податків, у тому числі доходів в інших державах, що відповідно до договору про уникнення подвійного оподаткування можуть обкладатися податком в іншій державі. Після цього вона дозволяє вирахувати із власного податку суму податку, сплачену в іншій державі, тобто держава резиденції дозволяє відрахування всієї суми податку, сплаченого в іншій державі, за доходом, що міг обкладатися податком у цій державі;
метод звичайного заліку — відрахування державою резиденції за податком, сплаченим в іншій державі, обмежується тією частиною власного податку, що стосується прибутку, який оподатковується в іншій державі[26].

Термінологія міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Резидент договірної держави — особа, яка за законодавством цієї держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу чи іншого аналогічного критерію.

Якщо фізична особа є резидентом обох договірних держав, її статус визначається в такий спосіб:

вона вважається резидентом тієї держави, де має у своєму розпорядженні постійне житло; якщо має постійне житло в обох державах, то вважається резидентом тієї держави, де її особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) міцніші;
якщо державу, в якій розташовано центр її життєвих інтересів, неможливо визначити або якщо вона не має у своєму розпорядженні постійного житла в жодній з країн, то вважається резидентом тієї держави, де проживає;
якщо вона проживає в обох державах чи не проживає в жодній з них, то вважається резидентом тієї держави, національною особою якої є;
якщо вона є національною особою обох держав, або не є національною особою жодної з них, то компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.

У разі, коли юридична особа є резидентом обох договірних держав, вона вважається резидентом у тій з них, де розташовано її фактичний керівний орган. Це положення стосується компаній та інших організацій, незалежно від того, чи є вони юридичними особами. На практиці зрідка трапляються випадки, коли компанія є суб'єктом оподаткування як резидент більш ніж однієї держави, але це, звичайно, можливо. Наприклад, одна держава враховує місце реєстрації, а інша — місце розташування "фактичного керівного органу".

Деякі конвенції з уникнення подвійного оподаткування дозволяють передання податкових повноважень державі місця керівного органу підприємства, інші надають перевагу "податковій адресі компанії". Проте місце "фактичного керівного органу" вважається кращим критерієм для всіх осіб, крім фізичних.

Внутрішнє законодавство України накладає всеосяжне податкове зобов'язання — "повне податкове зобов'язання", засноване на особистих зв'язках платників податків з цією державою ("держава резиденції"). Це податкове зобов'язання стосується не тільки осіб, які постійно проживають у державі (у тому розумінні, в якому "постійне місце проживання" зазвичай тлумачиться в законодавстві — приватне право). Повне податкове зобов'язання поширюється також на осіб, які перебувають постійно або протягом певного часу на території держави. Договори про уникнення подвійного оподаткування, як правило, не обмежуються внутрішнім законодавством договірних держав.

Термін "особа" передбачає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб.

Компанія — будь-яке корпоративне утворення або будь-яка організація, що для цілей оподаткування розглядається як корпоративне утворення.

Національна особа — будь-яка фізична особа, яка має громадянство договірної держави, або будь-яка юридична особа, товариство, асоціація, що одержали такий статус на підставі чинного законодавства договірної держави.

Термін "підприємство" тлумачиться відповідно до визначення національного законодавства (Закон України "Про підприємства").

Постійне представництво — місце діяльності, через яке цілком або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Термін "постійне представництво" передбачає:

місце управління;
філію (відділення);
офіс;
фабрику;
майстерню;
шахту, нафтову чи газову установку, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів.

Будівельний майданчик, монтажний чи складальний об'єкт утворюють постійне представництво тільки в тому разі, якщо вони існують, як правило, понад 12 місяців. Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в договірній державі, якщо воно здійснює свою комерційну діяльність у цій державі через брокера, комісіонера або будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності[27].

2.3. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна

Наявність у національному законодавстві країни норм про запобігання подвійному оподатковуванню ще не гарантує подолання всіх труднощів. Щоб уникнення подвійного оподатковування діяло ефективно, ці норми мають бути підкріплені двосторонніми податковими договорами.

Міжнародне подвійне оподаткування постає переважно внаслідок одночасного стягнення податків у певній країні та за її межами. Найчастіше воно стосується прибуткових і майнових податків, якими обкладаються доходи від праці чи від капіталу.

Податковою основою для подвійного обкладання слугує переміщення робочої сили чи капіталу через національні кордони. За таких обставин податкові вимоги можуть висувати податкові служби країн, які є місцем проживання фізичних осіб або місцем перебування юридичних осіб, що одержують згадані доходи.

Одні країни беруть за основу територіальність і оподатковують доходи, одержані на їхньому територіальному просторі. Водночас вони звільняють від податків доходи своїх резидентів, одержані за кордоном — це стосується доходів від трудової діяльності і від капіталу. Інші держави керуються принципом місця проживання й обкладають податком весь дохід, тобто отриманий як у власній країні, так і за кордоном. Друга група держав найчастіше обкладає також доходи нерезидентів, отримані за кордоном.

Нині чинними залишаються не лише старі договори, укладені ще до Другої світової війни, але й пізніші, підписані в післявоєнні десятиліття. Переломною датою прийнято вважати 25 лютого 1955 року, коли було укладено першу угоду, що стосується подвійного оподаткування. У 1958-му і 1961 році Фінансовий комітет ОЕСР підготував 4 тимчасових проекти, і лише в 1963 році з'явилася заключна версія доповіді під назвою «Усунення подвійного оподаткування доходу і капіталу». Її змінена версія 1977 р. діє дотепер під назвою «Модель Договору про запобігання подвійного оподаткування доходів від праці і капіталу»[28].

Однією з основних рис світового господарства є постійно зростаюча «інтернаціоналізація» господарської діяльності. Саме тому з її розвитком постала проблема оподаткування, яке б відповідало міжнародному податковому праву.

Коли господарська діяльність набуває транснаціонального і міжнародного масштабу, суб'єкти оподаткування — юридичні особи в державі свого розташування (резиденції, штаб-квартири) не звільняються тут автоматично від сплати податку на доходи чи майно, які належать цим особам в іншій державі.

Найчастіше, утім, спостерігається протилежне: держава, діючи в межах своєї податкової юрисдикції, обкладає доходи чи майно, які знаходяться на її території. Визначаючи сферу своїх податкових вимог, одні держави виходять або з принципу резидентства, тобто оподатковують усі доходи суб'єктів, які мають місце проживання або резиденцію на їхній території, незалежно від того, у якій країні в дійсності цей дохід отриманий; або держава додержується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи резиденцію в даній країні чи ні. Більшість держав, у тому числі Україна, Польща і Росія, виходять із поєднання обох цих принципів. Найбільш чітко в законодавчому порядку такий синтетичний підхід відбитий у податковому законодавстві Польщі. Закон, прийнятий 26 липня 1991 р. «Про прибутковий податок з фізичних осіб», і Закон від 15 лютого «Про прибутковий податок з юридичних осіб» для визначення сфери податкової юрисдикції допускає з'єднання принципу резидентства і принципу джерела. Принцип резидентства закладений в основу конструкції так званого необмеженого податкового обов'язку. У відношенні фізичних осіб необмежений податковий обов'язок, який полягає в обкладанні податками всієї суми доходів, незалежно від їхнього місця одержання, поширюється на всіх осіб, які мають місце проживання в Республіці Польща, чи на тих, чиє тимчасове перебування в РП триває в підзвітному році довше 183 днів[29].

Тут варто звернути увагу на дві проблеми, пов'язані з викладеним вище способом визначення сфери необмеженого податкового обов'язку.

По-перше, цей обов'язок відноситься до осіб, які підпадають щонайменше під одну зі згаданих умов. А це означає, що з особи, яка навіть не має в даній країні місця проживання, але перебуває в ній довше 183 днів протягом підзвітного року, стягується прибутковий податок у таких же розмірах, як і з особи, яка, маючи в цій країні місце проживання, не перебувала в ній у даному році ні одного дня, чи маючи тут місце проживання, країну взагалі не залишала.

Визначення необмеженого податкового обов'язку, засноване на звичайній альтернативі двох умов: місця проживання чи тимчасового перебування довше 183 днів у звітному році, вступає в колізію з необмеженими податковими обов'язками, які накладаються за принципом резидентства іншими державами.

По-друге, в зв'язку з тим, що податковий рік при сплаті податку з фізичних осіб збігається з календарним роком, тривалість терміну перебування, який перевищує 183 дні, зараховується в кожнім календарному році окремо. Стосовно до юридичних осіб необмежена податкова повинність охоплює підприємства, які мають місце перебування чи орган управління в даній країні.

На відміну від правила необмеженого обов'язку, ідея обмеженого податкового обов'язку заснована на принципі джерела одержання доходів. Фізичні особи, які не мають у даній країні постійного місця проживання чи чий термін перебування в ній перевищує 183 дні в підзвітному році, а також ті, що прибули в країну на тимчасове проживання з метою роботи на іноземних підприємствах, на спільних підприємствах за участю іноземного капіталу, у відділах і представництвах іноземних підприємств і банків, — усі ці особи підпадають під обов'язок сплати податків тільки з доходів від праці на території даної країни, незалежно від місця виплати винагороди і одержання доходів[30].

Більшість держав (включаючи Україну) аналогічним шляхом широко окреслюють свою податкову юрисдикцію, що з неминучістю викликає суперечки з зовнішньоекономічними партнерами. Тут можливі три ситуації:

коли дві держави накладають необмежений податковий обов'язок на того самого суб'єкта (наприклад, на особу, яка має місце проживання в одній державі, але проживає в іншій державі довше 183 днів у підзвітному році);
коли даний суб'єкт підлягає в одній державі необмеженому податковому обов'язку, а в іншій державі він охоплений обмеженим податковим обов'язком;
коли закони двох держав стверджують, що даний дохід отриманий на їхній території, і накладають на суб'єкт, який одержав цей дохід, обмежений податковий обов'язок.

У результаті такої колізії податкових розпоряджень двох чи більше держав виникає явище міжнародного подвійного оподаткування. В основу визначення поняття «міжнародне подвійне оподаткування» споконвічно було закладене твердження, що міжнародне подвійне оподаткування виникає, коли дві автономні податкові влади (зокрема, дві держави) одночасно обкладають «однорідним» податком того самого платника. У більш пізніх юридичних документах введений критерій тої ж самої (тотожної) сфери оподаткування з встановленням остаточної дефініції міжнародного подвійного оподаткування як конфлікту правових основ, який виникає, коли в рамках первинних фіскальних юрисдикцій податкова влада обкладає податком той же самий суб'єкт.

Модель Договору ОЕСР 1963 року фактично підтвердила таке визначення, визнавши, що міжнародне подвійне оподаткування — це обкладання аналогічними податками в двох або більше державах і за ідентичний термін2.

Наведена дефініція включає наступні постійні елементи:

оподаткування різними суверенними державами податковими юрисдикціями;
ідентичність податкового суб'єкта (платника податків);
ідентичність об'єкта податку;
ідентичність податкового періоду;
подібність (тотожність) податків.

У такім тлумаченні термін «міжнародне подвійне оподаткування» виступає в юридичному значенні. Крім того, теорія виділяє поняття «подвійне оподаткування» у розумінні економічному — це в тому випадку, коли відсутня повна ідентичність оподаткованих суб'єктів, а даний об'єкт відсутній двічі з податкової точки зору.

Міжнародне подвійне оподаткування повсюдно визнане явищем негативним і не тільки з боку платників податків, але також з боку податкових служб ряду держав. Тому що воно приводить до надмірного фіскального обтяження господарської діяльності, а це створює серйозні перешкоди в розвитку міжнародного економічного співробітництва і особливо в залученні іноземних інвестицій.

Основна мета Договору про запобігання подвійного оподаткування — сприяння безперешкодному переливу товарів, послуг, капіталу і робочої сили шляхом скасування (або елімінування) подвійного оподаткування[31]. У той же час міжнародні договори не повинні бути використані з метою відхилення від оподаткування. Останнє можливе за допомогою штучного пристосування конкретно існуючого становища до ситуації, економічно більш вигідної для суб'єктів, які прагнуть ухилитись від сплати податків[32].

Стандартний текст двосторонніх договорів про запобігання подвійного оподаткування в частині прибуткових і майнових податків, заснований на Типовій Моделі Договору ОЕСР (за версією 1963, 1977 і 1992 років), окреслює круг суб'єктів, на який поширюється Договір. Він стосується осіб, які є резидентами (в офіційному тлумаченні: мають місце проживання, резиденцію) в одній чи більше договірних державах.

Ідентичне формулювання містить також модель Договору ООН від 1980 p., а також модель відповідного Договору США від 1981 р. У той час як перші договори знаходили застосування відносно осіб, які були «громадянами» одної чи обох договірних держав, то сучасні обопільні умови звичайно оперують поняттям «резидент» без додаткової державно-правової кваліфікації.

Зміст поняття «резидент» розкривається в Договорі як місце проживання з погляду оподаткування. Загальною підставою, яка закладена під визначення особи, яка має місце проживання чи резиденцію в даній державі, є посилання на внутрішнє податкове законодавство цієї держави. Відповідно до типового для більшості договорів формулювання воно поширюється на осіб, які за законами даної держави підлягають у ньому податковій повинності, з урахуванням їх місця проживання, місця діяльності, розміщення органа управління або інших подібних ознак.

Поняття «резидент» — одне з основних у побудові Договору про запобігання подвійного оподаткування.

По-перше, воно визначає, хто із суб'єктів, які підлягають оподаткуванню в договірних державах, може скористатися положеннями Договору.

По-друге, місце проживання чи резиденція — основний критерій податкових розмежувань договірних держав і створення механізму запобігання подвійного оподаткування. Тому це поняття застосовують у всіх положеннях Договору, які стосуються основ оподаткування окремих видів доходів (наприклад, прибуток підприємства, дивіденди, відсотки, плата за ліцензію, дохід від роботи з наймання).

Поза колом суб'єктів Договору залишаються особи, які підлягають оподаткуванню в даній державі єдино в частині доходу, отриманого в одній з договірних держав, або з майна, яке знаходиться на території одної з договірних держав.

Таким способом Договір забезпечує запобігання подвійного оподаткування тільки в двох із трьох можливих випадків, а саме: у випадку колізії загального (необмеженого) податкового обов'язку в обох державах, зокрема при так званій подвійній резиденції, і у випадку колізії між законом держави місця проживання (резиденції), яка накладає загальний (необмежений) податковий обов'язок, і законом держави «джерела доходу», яка накладає обмежений податковий обов'язок. У той час, як у випадку, коли закони обох держав накладають частковий (обмежений) податковий обов'язок, тобто коли платник не має місця проживання чи резиденції в жодній з цих держав, договори не гарантують йому запобігання подвійного оподаткування.

Остаточне рішення про охоплення суб'єктів оподаткування, які підпадають під юрисдикцію Договору, залишається за податковим законодавством кожної з договірних держав[33].

Складність проблеми запобігання подвійного оподаткування знайшла відображення в трактуванні поняття «подвійний податковий доміціль». Для внутрідержавного законодавства податковий доміціль сформульований досить чітко. Він включає 4 основних ознаки:

Місцезнаходження органа управління підприємством.
Фактичне місце управління фірмою.
Місце її реєстрації.
Наявність у даній країні «резиденції» (службового приміщення на правах власності чи юридично зареєстрованого володіння, яке використовується постійно).

Труднощі, які виникають при розмежуванні юрисдикції різних країн, які претендують на стягування податків з ідентичних фізичних і юридичних осіб, змусили укладачів Типової Моделі договору ОЕСР докладно зупинитися на з'ясуванні питання про резидентство.

Основними проблемами, пов'язаними з визначенням у Договорі резидентства, визнані наступні.

Докладне і точне з'ясування, чи має взагалі й у якій з договірних держав дана особа місце проживання чи резиденцію. Це має основне значення не тільки для визначення межі сфери поширення Договору на суб'єкти оподаткування, але також і для позначення межі, яка розділяє податкові претензії обох держав. Оскільки основне право оподаткування доходів даної особи належить державі, яка накладає на дану особу податковий доміціль, то лише деякі доходи цієї особи підлягають оподаткуванню в державі «джерела доходу».
Під особою, яка підпадає під податковий доміціль даної держави, розуміється особа, яка відповідно до законодавства цієї держави має перед нею необмежену податкову обов'язковість. Договір у цьому випадку відсилає до внутрішнього податкового законодавства даної держави, називаючи як критерії охоплення податковою обов'язковістю такі, як місце проживання особи, місце її перебування, місце розташування органів управління фірмою чи інші ознаки.
При такім формулюванні дефініцій, які допускають різні, часом суперечливі елементи, виникає проблема так званого подвійного місця проживання (резиденції), коли за одними критеріями дана особа може бути визнана резидентом одної з договірних держав, а за іншими критеріями — резидентом іншої договірної держави. Вирішенню цієї проблеми присвячена спеціальна частина договору, яка дозволяє залагодити конфлікт, який виникає при оподаткуванні фізичних осіб.

У цій частині Договору перше з правил, які в ньому містяться, стосується ситуації, коли дана особа підпадає під необмежений податковий обов'язок в одній з договірних держав з погляду його місця проживання, тоді як в іншій державі податковий обов'язок даної особи настає з погляду її тимчасового перебування. Більшість держав (у тому числі й Україна) накладає необмежений податковий обов'язок як на осіб, які мають у них постійне місце проживання, так і на осіб, які перебувають у них тимчасово, якщо тривалість перебування перевищує визначений ліміт (у більшості країн — 183 дні). У випадку колізії між податковими розпорядженнями обох держав застосовується наступне правило: «Особа вважається такою, яка має місце проживання в тій Договірній Державі, у якій вона має постійне місце проживання»[34].

Форма місця проживання (наприклад, квартира, будинок чи кімната), а також правовий статус використання (власність, наймання) не мають значення для визнання даного місця як місце проживання. Важливо при цьому з'ясувати: чи носить перебування даної особи ознаки сталості і тривалості, на противагу ситуації, коли використане місце було випадковим (наприклад, з метою відпочинку, під час випадкових поїздок). Ще важливіше розцінюється висловлений чи передбачуваний намір особи розглядати дане місце як постійне житло. Про такі наміри свідчить збереження тісних особистих і господарських зв'язків з даним місцем. У ситуації, коли фактичне перебування в даному місці виявляється перерваним у зв'язку з тимчасовим перебуванням в іншій країні, то, якщо платник не пориває цілком свого зв'язку з цим місцем і виражає намір повернутися, це місце залишається його місцем проживання, навіть тоді, коли перебування за кордоном продовжується багато років. Як уже згадувалося вище, реєстрація (у нас — прописка) у даному місці може стати одним з важливих допоміжних критеріїв при визначенні сталості місця проживання.

Може, однак, трапитися, що який-небудь підприємець має місце проживання в обох Договірних Державах. Так буває в ситуації, коли хтось переселяється на постійне місце проживання з однієї країни в іншу, не пориваючи цілком зв'язків з колишнім місцем проживання. Подібно цьому, якщо держави граничать одна з одною, особа, яка проживає недалеко від кордону, може володіти житлом в обох державах і підтримувати сильні зв'язки з кожною з них (наприклад, людина може працювати в одній державі, при цьому хто-небудь з його дітей може вчитися в тій же державі, у той час, як його дружина і друга дитина живуть в іншій державі, а сама ця людина поперемінно перебуває в обох місцях). Нарешті, тимчасове перебування особи в даній країні може носити настільки тривалий характер і створити стільки зв'язків з його місцем перебування, що воно починає набувати ознак постійного місця проживання. В описаних ситуаціях знаходить застосування наступне правило: «Якщо особа має постійне місце проживання в обох Договірних Державах, тоді вважати цю особу такою, яка має місце проживання в тій Договірній Державі, у якій вона має більш тісні особисті і господарські зв'язки (у сфері життєвих інтересів)» (Додаток 1,2).

Для визначення сфери життєвих інтересів даної особи варто брати до уваги всі види зв'язків: сімейні відносини, професійну, політичну, суспільну, культурну й іншу діяльність, місце ведення господарської діяльності, місце розташування майна і т.п. У коментарях ОЕСР говориться, що ці обставини потрібно оцінювати в комплексі. Однак у першу чергу необхідно враховувати діяльність і наміри даної людини. Наприклад, якщо людина, яка має місце проживання в одній державі, здобуває подібне місце в іншій державі, але зберігає перше місце проживання, при цьому це місце, де живе його родина, а він сам завжди там раніше працював і проживав, то намір зберігати це місце проживання може вказувати на те, що власне воно складає сферу життєвих інтересів цієї людини.

Далі в Договорі говориться: «Якщо неможливо встановити, з якою з Договірних Держав особа мас більш міцні особисті і господарські зв'язки, або якщо вона не має постійного місця проживання в жодній з Договірних Держав, тоді вважати її такою, що має місце проживання з погляду податкових цілей у тій Договірній Державі, у якій вона звичайно перебуває». Це положення стосується двох різних ситуацій.

По-перше, мова йде про випадок, коли людина має місце проживання в обох державах, які уклали договір, і не можна однозначно вказати, у якій з них у неї є сфера життєвих інтересів.

По-друге, можлива ситуація, при якій особа, хоча й фактично, перебуває в обох Договірних Державах, у жодній з них неможливо знайти ознак постійного місця проживання (наприклад, цей суб'єкт знімає кімнату щораз в іншому місці).

В обох описаних випадках державою податкового доміціля визнається та держава, в якій дана особа звичайно перебуває. На відміну від випадку з'ясування місця проживання і сфери життєвих інтересів, коли основне значення мають суб'єктивні моменти (наміри даної особи), при визначенні, у якій державі особа звичайно перебуває, беруть до уваги елементи винятково об'єктивні, тобто фактичне перебування в даній країні. Не має при цьому значення ні конкретне місце перебування, ні ціль перебування[35].

Угоди не встановлюють жодних приписів стосовно тривалості перебування або проміжку часу, який слід брати до уваги під час такої оцінки. Договір обмежується вказівкою на те, що це має бути «термін, достатній для визначення, що перебування носить такий характер, який можна приписати звичайному перебуванню і який дозволяє знайти певну циклічність такого перебування».

Описаний вище критерій може стати непридатним у разі, коли особа перебуває в обох державах з однаковою частотою та тривалістю, зазвичай не перебуваючи в жодній із них. За таких обставин вважається, що особа «має місце проживання з погляду оподаткування в тій державі, громадянином якої вона є. Але, якщо особа — не громадянин жодної з Договірних Держав або громадянин обох цих Держав, компетентна влада обох Держав вирішує проблему шляхом взаємної домовленості». Цивільна приналежність у деяких випадках має вирішальне значення. Приміром, фізична особа з американським громадянством у будь-якому разі визнається резидентом США з метою оподаткування, незалежно від країни фактичного проживання та юрисдикції, де утворюються реальні доходи.

Щодо юридичних осіб податкові служби також керуються різними критеріями, коли покладають на них необмежений податковий обов'язок. Серед найуживаніших ознак — місце управління і контролю, місце реєстрації, резиденції. Якщо ця юридична особа може бути визнана резидентом за законами обох Договірних Держав, Договір надає першість тій із них, де розташоване місце фактичного управління (англ. effective management) юридичної особи.

Дефініції поняття місця фактичного управління Договір не містить. Не уточнює він і зміст цього терміну, обмежуючись твердженням, що це місце, з якого дана юридична особа фактично управляється. Вважається, що під таким місцем варто розуміти офіс, у якому відбувається поточне ведення справ цієї юридичної особи. Проте воно не завжди тотожне місцю прийняття принципових рішень, які стосуються розв'язання проблем функціонування. Так, наприклад, законодавство Великобританії, яке використовує критерій управління і контролю як єдину ознаку, що дозволяє визнавати дану юридичну особу резидентом, визначає місце фактичного управління компанією як «місце, де здійснюється щоденне управління фірмою, яке може не збігатися з місцем, у якому приймають стратегічні рішення, які стосуються фірми»[36].

Одним із центральних понять у законодавстві про запобігання подвійного оподаткування є поняття «підприємство». Визначення підприємства (англ. permanent establishment, нім. Betriebstatte) у тексті податкової угоди має важливе значення для подальшого встановлення, кому з Договірних Держав і в якому обсязі належить право оподаткування доходів нашого суб'єкта, що стосується його господарської діяльності. Норми, на підставі яких виробляється розголошення домагань договірних держав з цього питання, містяться в тій частині Договору, яка озаглавлена «Прибуток підприємств».

Стандартне формулювання визначає підприємство як «постійне представництво, у якому цілком чи частково ведеться діяльність цього підприємства». Отже, використання в тексті Договору цього терміну обмежено функціональним змістом — для позначення будь-якого виду господарської діяльності, яка ведеться даним суб'єктом, незалежно від її організаційно-правової форми, типу власності, чисельності персоналу і юридичного статусу власників.

Дефініція підприємства в Договорі включає наступні три передумови існування підприємства з погляду законодавчого права:

1. Існування місця (представництва), наприклад, приміщень, виділеної площі, іноді організаційно-управлінської техніки.

2. Постійний характер цього місця, яке сприймається як позначене, виділене місце, яке характеризується певним рівнем сталості (разом з тим визнається таким, якщо місце однорідної діяльності переміщається в процесі такої діяльності, наприклад, при спорудженні автостради, яке не приводить до втрати сталості). Визнається факт, що машини й устаткування технічно не прив'язані «намертво» до нерухомості і їхня діяльність обмежена в часі.

3. Цілком чи частково проведення господарської діяльності в даному місці не повинно носити виробничий характер. Разом з тим Типова Модель Договору ОЕСР чітко підтверджує, що для визнання представництва постійним, його діяльність може включати перерви (досить того, що вона носить регулярний характер).

Надалі формулювання терміну «підприємство» уточнюється, зокрема, так:

a) місце управління;

b) філія;

c) бюро;

d) завод, фабрика;

е) майстерні;

f) шахти, нафтопромисел, газовидобуток, каменоломня чи інше місце видобутку корисних копалин.

Привертає увагу вираз «зокрема», що підкреслює лише зразковий, але не вичерпний характер визначення «підприємство» у Договорі. Тим самим для висновку про те, чи варто вважати в даній державі установу, керовану даною особою, підприємством — платником податків, вирішальне значення має наявність у нього згаданих вище трьох передумов, а не висновок про те, що зовнішні ознаки проведеної ним діяльності точно відповідають типам представництва, перерахованим у Договорі.

Специфічною формою підприємства є будівництво чи монтаж. Відповідно до Договору вони стають підприємством, тільки коли терміни будівництва чи монтажу перевищують 12 місяців (можливі й інші терміни, зазначені в Договорі). Зрозуміло, що країна-замовник зацікавлені у скороченні даного терміну.

По-перше, вона зацікавлена в якнайшвидшому спорудженні об'єкта.

По-друге, якщо будівельно-монтажна фірма не вкладається у відведений термін, то її філії перетворюються в даній країні в «постійні підприємства», які сплачують податок. Іноземні будівельні фірми, наприклад, прагнуть при укладенні договорів установлювати більш тривалі терміни закінчення робіт, оскільки їхнє дострокове завершення рятує від необхідності ставати платниками податків у даній країні.

Типова Модель Договору ОЕСР про подвійне оподаткування не вирішує і не може вирішувати численні проблеми, які виникають при укладенні двосторонніх угод. Договірні сторони в ході тривалих переговорів відстоюють інтереси кожної зі сторін і знаходять взаємне розуміння. Ряд питань, які стосується оподаткування окремих видів господарської діяльності, зважуються вже в процесі реалізації договорів шляхом укладення додаткових угод[37].

3.1. Питання усунення подвійного оподаткування доходів за українським податковим законодавством

У сфері зовнішньоторговельної діяльності одним із ключових є питання запобігання подвійному оподаткуванню доходів. Вітчизняне податкове законодавство вирішує ці питання виключно через укладення двосторонніх міжнародних угод. Станом на сьогодні такі договори підписано з 54 урядами різних країн, проте деякі з них досі не пройшли ратифікацію.

Зокрема, Конвенція між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно переслідує три цілі: по-перше, уникнення подвійного оподаткування; по-друге, запобігання ухиленню від сплати податків; по-третє, взаємне зменшення податкових перешкод для закордонних інвестицій у торгівлі.

Чинне законодавство містить лише узагальнене визначення терміна "постійне представництво", тоді як Конвенція розкриває його значно детальніше та обумовлює випадки, коли діяльність нерезидента в Україні не створюватиме постійного представництва. Відповідно до Конвенції, термін "постійне представництво" не охоплює будівельний майданчик або монтажний чи складальний об'єкт, якщо він функціонує менше 12 місяців. Так само не вважається таким, що створює постійне представництво, діяльність підготовчого або допоміжного характеру, а також підприємницька діяльність, яку здійснюють в іншій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом. Сам по собі факт, що компанія-резидент однієї Договірної Держави контролює або контролюється компанією-резидентом другої Договірної Держави чи компанією, яка веде підприємницьку діяльність у цій другій Державі (через постійне представництво або в будь-який інший спосіб), не перетворює одну з цих компаній на постійне представництво іншої.

Доходи, які резидент Греції отримує від нерухомого майна, розташованого в Україні, можуть оподатковуватися в Україні. В основі правила оподаткування доходів від нерухомості лежить принцип: держава, де знаходиться нерухоме майно, має пріоритетне та необмежене право його оподатковування. Водночас слід враховувати, що зазначене положення застосовуватиметься до доходів, одержаних від прямого використання, здавання в оренду або використання нерухомого майна в будь-якій іншій формі[38].

На відміну від чинного законодавства України, прибутки від експлуатації морських суден, задіяних у міжнародних перевезеннях, згідно з Конвенцією оподатковуються виключно в тій Договірній Державі, де ці судна зареєстровано або яка забезпечила їх документами. З огляду на це, прибуток, одержаний підприємством Договірної Держави від експлуатації морського судна у міжнародних перевезеннях, оподатковується лише в цій Договірній Державі.

Дивіденди, що сплачуються з України резиденту Греції, відповідно до Конвенції оподатковуватимуться за ставкою 5% від загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично належить компанії-резиденту Греції, яка володіє щонайменше 25% статутного фонду української компанії, що сплачує дивіденди. Без цього положення грецька компанія сплачувала б 30% податку на дивіденди. Оскільки такі значні капіталовкладення пов'язані з підвищеним ризиком, зниження ставки запроваджено для вирівнювання умов оподаткування значних (прямих) та невеликих (портфельних) інвестицій. В усіх інших випадках дивіденди оподатковуються за ставкою 10%.

На противагу чинному законодавству України, оподаткування процентів, одержаних резидентами Греції, обмежується ставкою 10% загальної суми процентів, а окремі суми процентів узагалі звільняються від оподаткування у країні-джерелі.

Оподаткування роялті, які виникають в Україні та сплачуються резиденту Греції, обмежується ставкою 10% загальної суми роялті.

Такий порядок запроваджується з огляду на те, що об'єктом оподаткування в Україні виступатимуть валові доходи без вирахування витрат, пов'язаних з одержанням цих доходів. Особливо це важливо у випадку процентів, адже нині однією з основних форм залучення іноземного капіталу є кредити.

Декретом Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" передбачено оподаткування доходів нерезидентів лише щодо доходів, одержаних із джерел в Україні. На відміну від норм Декрету, Конвенція встановлює, що дохід, одержаний резидентом Греції від професійних послуг (незалежна наукова, літературна, артистична, художня тощо діяльність) чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується в Україні лише за наявності постійної бази для провадження цієї діяльності[39].

Попри згадані відмінності між положеннями міжнародного договору та нормами податкового законодавства, потреби в їх узгодженні немає, адже пріоритет матимуть міжнародні норми як норми спеціального, а не загального характеру.

Унаслідок укладення зазначеної Конвенції підприємці обох країн отримують гарантії, що прибутки від підприємницької діяльності на території іншої країни, а також з джерел у цій іншій країні у вигляді дивідендів, процентів та роялті не підлягатимуть подвійному оподаткуванню. Конвенція також гарантує, що підприємці однієї держави оподатковуватимуться в іншій державі за тих самих умов, що й підприємці цієї іншої держави. Крім того, Конвенція спрямована на попередження ухилень від сплати податків. У такий спосіб створюються умови для поглиблення українсько-грецьких економічних стосунків.

Оскільки уникнення подвійного оподаткування досягається шляхом розподілу прав оподаткування між обома державами, укладення Конвенції призведе до певних фінансових наслідків, а саме до розподілу доходів бюджетів обох країн. Україна має переважне право оподаткування доходів (прибутку) підприємств, доходів громадян та майна, розташованого на території України. Отже, положення Конвенції не зачіпають розміру звичайних надходжень до бюджету України від цих видів доходів, одержуваних резидентами Греції з України. Конвенція також передбачає переважне право країни-джерела оподатковувати дивіденди, проценти, роялті, обмежене визначеними Конвенцією ставками податків.

Звільнення від оподаткування зарубіжного доходу вимагає від податкових систем України і Греції певної скоординованості, яка не завжди забезпечується за відсутності між ними відповідної Конвенції, але гарантується у разі її укладення.

Конвенція також запроваджує систему обміну інформацією між податковими службами обох країн щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків. Це надзвичайно важливо для України, оскільки на сьогодні існує проблема приховування українськими підприємцями — суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності — одержаних доходів, особливо у валюті.

За виконання положень цієї Конвенції відповідальність нестимуть компетентні органи обох держав. Щодо України термін "компетентний орган" означає Державну податкову адміністрацію України або її уповноваженого представника.

Компетентні органи Договірних держав розглядають справи осіб, які є їх резидентами або громадянами, якщо останні вважають, що дії однієї або обох Договірних Держав призводять до їх оподаткування всупереч положенням вказаної Конвенції. Ці органи також вирішують за взаємною згодою будь-які сумнівні і спірні питання.

Зважаючи на те, що Конвенція запроваджує ставки та порядок оподаткування, відмінні від передбачених чинним законодавством України, ця Конвенція відповідно до ст.7 Закону України "Про міжнародні договори" підлягає ратифікації Верховною Радою України. Саме від ратифікації залежить набуття чинності Конвенції у стосунках між двома країнами[40].

3.2. Шляхи і методи усунення подвійного оподаткування

Існує два підходи до подолання подвійного оподаткування:

односторонній — через внесення змін до національного податкового законодавства;
двосторонній (або багатосторонній) — на підставі міжнародних угод, шляхом узгодження національних податкових законодавств між собою.

З метою усунення подвійного оподаткування застосовують декілька методів.

Відрахування — обидві сторони договору оподатковують дохід, проте за умови вирівнювання до рівня податку тієї країни, де його розмір менший.
Звільнення — передбачає право однієї з договірних сторін оподатковувати конкретний вид доходу. При цьому перелічуються доходи, що підлягають оподаткуванню в одній країні та звільнені від нього в іншій.
Кредит (зовнішній податковий кредит) — зарахування сплачених за кордоном податків у рахунок внутрішніх податкових зобов'язань.
Знижка — податок, сплачений за кордоном, розглядається як витрати, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню[41]. Кредит і знижка вельми подібні, проте між ними є принципова відмінність: кредит зменшує розмір податку до сплати, а знижка — зменшує об'єкт оподаткування.

Уникнення податків та ухилення від їх сплати властиві будь-якому суспільству. Що ж слід розуміти під уникненням податків та ухиленням від їх сплати? Уникнення податків трактується як результат мінімізації податкових зобов'язань у законний спосіб. Натомість ухилення розуміють як приховування податкової бази та/або подання до податкових органів завідомо неправдивих відомостей. Отже, уникнення оподаткування є цілком правомірним, тоді як ухилення — протиправним (переслідується законом). Типовим прикладом уникнення є застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу) та запобігання ухиленням від сплати податку. Таким чином, ці договори укладаються задля уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленням від сплати податків[42].

Як не перетнути межу, що відділяє уникнення оподаткування від ухилення від оподаткування, адже наслідком цього можуть стати донарахування податкових зобов'язань, штрафи та пеня. Причому для українських підприємств відповідальність може настати не лише за несплату власних податкових зобов'язань, а й за неналежне утримання податків з контрагента-нерезидента. Адже пп.17.1.9 ст.17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІII «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», зі змінами та доповненнями, передбачає, що у разі коли платник податків здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такої виплати, то такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку. До того ж сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної чи кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких коштів відповідно до закону.

Не кожне підприємство, задіяне у зовнішньоекономічній діяльності, має юриста, здатного контролювати правомірність застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Тож нерідко саме бухгалтеру доводиться самотужки вирішувати, які положення міжнародних договорів застосовувати та як оподатковувати доходи чи прибуток свій та нерезидента за конкретною угодою з нерезидентом. Зазвичай помилки виникають через незнання елементарних правил застосування таких міжнародних договорів.

Міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку є джерелом як міжнародного права, так і джерелом права національного законодавства країн — сторін договору. Оскільки правовий статус міжнародних договорів визначається як нормами міжнародного публічного права, так і нормами внутрішнього законодавства країн — сторін договору, то слід знати особливості правила такого подвійного регулювання.

Пункт 21.1 ст.21 Закону про ПДФО визначає, що «якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж: ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію». Це положення Закону містить формулювання, яке може стати пасткою для платника податку. До того ж і в ст.9 Конституції України[43] визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Зауважимо, що при застосуванні міжнародних договорів слід ураховувати положення Конвенції, яка регулює укладення, виконання та припинення їх дії. За цією Конвенцією «договір» означає міжнародну угоду, укладену між державами в письмовій формі і регульовану міжнародним правом, незалежно від того, чи викладена така угода в одному документі, у двох чи кількох зв'язаних між собою документах, а також незалежно від її конкретного найменування (пп.«а» п.1 ст.2).

Конвенція дійсно встановлює, що «договірна держава» означає державу, яка погодилась на обов’язковість для неї договору, незалежно від того, набрав договір чинності чи ні (nn.«f» п.1 ст.2). Також ст.11 Конвенції встановлює, що «згоду держави на обов'язковість для неї договору може бути виражено підписанням договору, обміном документами, що становлять договір, ратифікацією договору, його прийняттям, затвердженням, приєднанням до нього або будь-яким іншим способом, про який домовились».

Здавалося б, з огляду на зазначені положення Конвенції, є всі підстави для такого висновку: Україна має виконувати міжнародні договори вже відразу після їх підписання, навіть якщо ще не відбулася їх ратифікація Верховною Радою України. Однак такий висновок є хибним. І ось чому.

У ст.27 Конвенції зазначається, що учасники міжнародного договору не мають права посилатися на положення свого внутрішнього права як на підставу для невиконання міжнародних договорів, на обов'язковість яких вони погодилися. Учасником при цьому вважається держава, яка погодилась на обов'язковість для неї договору і для якої договір є чинним (nn.«g» п.1 ст.2). Стаття 24 Конвенції встановлює, що «договір набирає чинності в порядку і в дату, передбачені в самому договорі або погоджені між державами, які брали участь у переговорах».

Тобто згода України на обов'язковість міжнародного договору ще не означає, що договір вже є чинним. Перш ніж міжнародний договір набере чинності, він проходить певні етапи: укладення, підписання, ратифікацію. Стаття 14 Закону про міжнародні договори, яка відповідає ст.24 Конвенції, встановлює, що «міжнародні договори набирають чинності для України після надання нею згоди на обов'язковість міжнародного договору відповідно до цього Закону в порядку та в строки, передбачені договором, або в інший узгоджений сторонами спосіб»[44].

Приклад. Пункт 2 ст.28 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно передбачає, що ця угода набирає чинності через один місяць з дня обміну ратифікаційними грамотами. Тобто перш ніж угода набрала чинності, сторони повинні були її ратифікувати і виконати процедуру обміну ратифікаційними грамотами. Отже, згода на обов'язковість цієї угоди не була єдиною визначальною підставою для застосування Угоди[45].

Відповідно до ст.19 Закону України від 18.02.97 р. № 1251-XII «Про систему оподаткування», якщо міжнародним договором України, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що містяться в законах України про оподаткування, то застосовуються правила міжнародного договору. Аналогічну норму містить п.18.1 ст.18 Закону про прибуток. Ці положення законодавчих актів часто є причиною ще однієї типової помилки. Зокрема, посилаючись на вказані положення, платники податків вважають міжнародний договір чинним з моменту його ратифікації Верховною Радою України.

Дійсно, міжнародний договір не може вважатися чинним і становити частину національного законодавства України, якщо він не ратифікований Верховною Радою України. Проте, як зазначалося вище, відповідно до Конвенції та ст. 14 Закону про міжнародні договори, порядок набрання чинності міжнародним договором передбачається в ньому. Практично всі міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування містять положення, що передбачають набрання чинності таким договором у день одержання останнього письмового повідомлення сторін про виконання ними необхідних для цього внутрішньодержавних процедур. Це зумовлено тим, що перед тим як застосовувати норми міжнародного договору, країни-учасниці повинні виконати процедуру ратифікації договору, прийняти необхідні законодавчі чи інші нормативні акти тощо. До того ж немає сенсу застосовувати в Україні норми договору, що передбачають знижені ставки оподаткування для резидентів країни — учасниці договору, яка не ратифікувала цей договір і не застосовує його для українських резидентів. Адже тоді не виконуватиметься домовленість сторін міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Зазвичай відомчими листами ДПА України та МЗС України надається інформація щодо застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (зокрема, лист ДПАУ від 11.01.2005 р. № 464/7/12-01172).

Суть цього правила полягає в тому, що при застосуванні міжнародного договору слід враховувати не лише дату набрання чинності цим договором, а й дату, з якої застосовуватимуться положення договору щодо певних видів доходів чи прибутку.

Розбіжність між зазначеними датами пояснюється тим, що потрібен час для повідомлення відповідних податкових органів та платників податків щодо набрання чинності міжнародним договором. Тому у кожному договорі окремо вказується, з якої дати після дати набрання чинності договором застосовуватимуться його положення щодо певних видів доходів чи прибутку.

Приклад. Відповідно до ст.29 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, її положення застосовуються стосовно податки, утриманих у джерела виплати, щодо сум, які сплачені починаючи з 1 січня 2003 p.; стосовно інших податків — за податкові періоди, що починаються з 1 січня 2003 р. Водночас формально ця Конвенція набрала чинності вже 26.02.2002 р.

Відповідно до статті 29 Конвенції її положення застосовуються стосовно податків, утриманих у джерела виплати, щодо сум, які сплачені починаючи з 1 січня 2003 р.; стосовно інших податків - за податкові періоди, що починаються з 1 січня 2003 р.[46]

Українське підприємство одержало дивіденди від швейцарської компанії. Внесок українського підприємства до статутного капіталу швейцарської компанії становить 25%. Платіжне доручення щодо сплати дивідендів українському підприємству датоване 25.12.2002 р. Швейцарська компанія утримала податок з дивідендів за ставкою 15%. Чи має право українське підприємство скористатися перевагами ст. 10 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал щодо оподаткування дивідендів за ставкою податку у розмірі 5%, оскільки на момент виплати дивідендів Конвенція вже була не тільки ратифікована, а й набрала чинності[47]?

Незважаючи на те, що в цьому випадку виконано умову мінімального внеску українського підприємства до акціонерного капіталу (статутного фонду) швейцарської компанії («принаймні 20 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди»), яка необхідна для отримання права на п'ятивідсоткову ставку оподаткування дивідендів, українське підприємство не змогло скористатися податковими привілеями. Справа в тому, що ця Конвенція може застосовуватись стосовно податків, утриманих у джерела щодо сум, які виплачені на або після першого січня календарного року, наступного за роком набуття Конвенцією чинності. Оскільки Конвенція набрала чинності 26.02.2002 р., то вона може застосовуватись лише стосовно дивідендів, які виплачувалися з 01.01.2003 р.

Зазвичай міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування містять положення, які визначають, що дивіденди (проценти, роялті), які виникають в одній договірній державі і сплачуються резиденту іншої договірної держави, можуть оподатковуватись у цій іншій державі. Водночас у договорах зазначається, що такі дивіденди (проценти, роялті) можуть також оподатковуватись у договірній державі, в якій вони виникають (або у разі сплати дивідендів — резидентом якої є підприємство, що сплачує дивіденди), проте сплачуваний податок не повинен перевищувати певної, встановленої конкретно для кожної угоди, ставки оподаткування.

Сторони зовнішньоекономічного договору — платники податків помилково вважають, що ці положення міжнародних договорів дають їм право обрати, в якій саме країні їм можна сплачувати податки — в Україні чи в країні нерезидента. Насправді ці положення слід розглядати як такі, що передбачають оподаткування дивідендів, процентів або роялті в обох договірних державах. Вираз «можуть також: оподатковуватись» не означає права вибору платником податку країни здійснення оподаткування, а лише передбачає, що договірна держава не бере на себе жодних зобов’язань неодмінно оподатковувати доходи. Тобто оподаткування матиме місце лише, якщо внутрішнє законодавство цієї країни передбачає оподаткування таких доходів (лист ДПАУ від 21.02.2005 р. № 516/10/31-1064)[48].

У ст.13 Закону про прибуток передбачено оподаткування дивідендів, процентів, роялті, одержаних нерезидентами із джерелом їх походження з України. Але при цьому ставка податку не може перевищувати ставку, встановлену у відповідному міжнародному договорі для цього виду доходу.

Якщо платник податків - резидент одержує дохід від закордонного джерела, він зобов'язаний сплатити в Україні податок з такого доходу. Однак податковий платіж може бути зменшений на суму податку на дохід, сплачену в іноземній державі. Такий залік можливий за умови існування з відповідною іноземною державою угоди про запобігання подвійного оподатковування, що передбачає звільнення такого доходу. При цьому сума, на яку можуть бути зменшені податкові зобов'язання, не повинна перевищувати суму податку, розраховану відповідно до російського законодавства по аналогічному доході із джерела в Україні. Тобто, платник податків не може одержати з російського бюджету компенсацію по податках, сплаченим за рубежем.

Щоб підтвердити право на залік податку, сплаченого в іноземній державі, платник податків повинен представити податковому органу документи, що підтверджують:

- одержання відповідного доходу на території іноземної держави;

- сплату податку на дохід в іноземній державі.

Зазначені документи повинні бути завірені податковим органом іноземної держави.

Фізичні особи, що є резидентами іноземних держав, також мають право на одержання звільнення від податку на дохід в Україні відповідно до міжнародних угод. При цьому варто мати на увазі, що при наявності міжнародної угоди про запобігання подвійного оподатковування податковий статус фізичної особи визначається відповідно до положень такої угоди. Як правило, зазначені угоди визначають резидентство фізичної особи на основі таких ознак як:

· тривалість проживання на території держави, що обкладає,

· місце розташування звичного (постійного) житла,

· центр життєвих інтересів (особисті й економічні зв'язки),

· місце звичайного проживання,

· громадянство.

При визначенні податкового статусу пріоритетними є економічні аспекти взаємин платника й держави, а рішення на основі громадянства приймається тільки в тому випадку, якщо неможливо визначити податковий статус виходячи з інших критеріїв. Коли визначення податкового статусу на основі громадянства неможливо, рішення про порядок оподатковування доходів іноземної фізичної особи приймається за домовленістю між компетентними органами держав, що уклали угоду.

Для підтвердження права на звільнення відповідно до міжнародної угоди платник податків повинен представити в Міністерство України по податках і зборам документальні докази того, що:

- він є резидентом держави, з яким укладене угода про запобігання подвійного оподатковування;

- протягом періоду, у якому був отриманий дохід, що відповідає угода було діючої.

Платник податків-нерезидент може не перераховувати податок на дохід в український бюджет за умови, що відповідні підтверджувальні документи будуть представлені до моменту сплати податку або авансових платежів по ньому. Якщо на дату сплати податку такі документи не були представлені, податок повинен бути перерахований у бюджет, а потім, при поданні відповідних документів, повернутий платникові податків. Повернення з бюджету виробляється за умови подачі документів на звільнення не пізніше одного року з моменту закінчення податкового періоду, у якому платник податків претендує на пільгу.

Під резиденством може розумітися й місце здійснення підприємницької діяльності, тобто де зобов'язаний платник податків одержує свій основний дохід, і місце знаходження головного офісу, і місце знаходження адміністративної ради, тобто де здійснюється безпосереднє керування діяльністю підприємства й ін. критерії.

Тому доцільним є встановлення в даних договорах трактування цих понять.

Однак, може виникнути така ситуація, при якій одне й теж особа є резидентом відразу двох держав. Тому також для запобігання протиріч сторони угод установлюють правила, по яких така особа можна буде віднести до одному із цих держав, тобто як видно подвійного "громадянства" у правовому змісті в області оподатковування бути не може[49].

Іншим способом для усунення подвійного оподатковування є з розподілу юрисдикції між договірними державами. Воно може виражатися шляхом відмови одного з договірних держав від установлення відповідного оподатковування, або за допомогою розподілу між державами оподатковування.

Таким чином, на підставі цих способів усунення подвійного оподатковування при аналізі міжнародних конвенцій у цій сфері можна виділити два основних таких принципи:

1. Принцип звільнення.

Відповідно до якого одне з договірних держав не обкладає податком об'єкт оподатковування, що вже обкладався в іншій державі.

2. Принцип заліку (кредиту)

При якому держава при оподатковуванні не звільнює платника податків, як у першому випадку, а спочатку розраховує всі податки, які повинні бути сплачені відповідно до національного законодавства цієї держави, після чого вираховує із цієї суми суму податку, що вже була сплачена в іншій державі, з яким була укладена угода.

У ряді випадків податкові відносини регулюються не тільки актами національного податкового законодавства, але й нормами міжнародного права. Міжнародні договори (угоди) про запобігання подвійного оподатковування є одним із джерел міжнародного права. У той же час міжнародні договори є також складовою частиною її національної правової системи.

Угоди та міжнародні договори, що стосуються уникнення подвійного оподаткування, мають на меті не лише запобігання подвійному оподаткуванню, а й ухилення від сплати податків. Подвійне оподаткування на міжнародному рівні виникає тоді, коли один і той самий платник податків підлягає оподаткуванню щодо одного й того ж об'єкта оподаткування або ж однаковим (чи подібним) податком у двох або більше державах (переважно це стосується доходів і майна платника податків). Протилежний випадок — ухилення від податків — має місце, коли жодна з держав не вважає "своїм" ні об'єкт оподаткування, ні самого платника податків. Міжнародні договори (угоди) підлягають ратифікації у встановленому порядку. Згідно із Законом про порядок опублікування й набрання чинності офіційними актами, міжнародні акти набирають чинності після обміну ратифікаційними грамотами або після передачі затверджених актів на зберігання депозитарію відповідно до норм міжнародного права, або в іншому порядку та в інші строки, визначені договірними сторонами[50].

Висновки

Підсумовуючи виконану роботу, можна сформулювати такі висновки.

У межах першого розділу було досліджено сутність і правову природу подвійного оподаткування, а також визначено його різновиди. Отже, під подвійним оподаткуванням розуміють оподаткування одного й того самого об'єкта або окремого платника ідентичним (чи схожим) податком протягом одного податкового періоду.

Водночас подвійне оподаткування не завжди передбачає буквальне застосування тотожних податкових механізмів — воно може виникати й тоді, коли один об'єкт частково накладається на інший, причому як у межах однієї країни, так і в різних податкових системах.

Зарубіжні науковці виокремлюють дві категорії подвійного оподаткування: економічне та міжнародне. Економічне, як зазначалося раніше, охоплює податок на компанію як юридичну особу разом із прибутковим податком на розподілений прибуток на рівні акціонерів. Міжнародне ж подвійне оподаткування означає одночасне стягнення в різних державах ідентичних податків або податків однакової природи.

У другому розділі на підставі аналізу наявних міжнародних податкових угод можна зробити кілька ключових висновків.

По-перше, на нинішньому етапі актуальність, потреба та значущість угод про уникнення подвійного оподаткування не викликають жодних сумнівів.

По-друге, таку угоду не варто сприймати як документ, що лише запроваджує податкові пільги.

Її основне призначення — узгодити з відповідною державою, у якій саме з двох договірних країн можуть або повинні справлятися податки з окремих видів доходів та майна.

По-третє, податкова угода зазвичай наголошує на праві кожної з договірних країн стягувати податки із сум доходів, що виплачуються з джерел у цій державі, або з доходів, які виникають на її території.

Підґрунтям виникнення подвійного оподаткування є те, що дві держави обкладають однорідними або схожими податками той самий об'єкт оподаткування й того самого платника податків.

Отже, можна виокремити такі випадки виникнення подвійного оподаткування:

коли особа є резидентом однієї держави, отримує дохід або володіє капіталом в іншій державі, і обидві держави обкладають цей дохід або капітал;
коли кілька держав оподатковують одну особу за всім отримуваним доходом (повний одночасний податковий обов'язок);
коли кілька держав оподатковують одну й ту саму особу, яка не є резидентом жодної з цих держав, за доходом, отриманим нею в цій державі (одночасне обмежене подвійне оподаткування). Таким чином, якщо виникає одночасне подвійне оподаткування — між державами укладаються міжнародні договори (угоди), засновані на принципі резидентства.

У кожному такому окремому договорі сторони зазначають, що саме розуміється під цим терміном, адже в різних країнах він може тлумачитися по-різному.

Оскільки пріоритетне право залишається за нормами міжнародних угод, суми доходів нерезидентів з країни, з якою укладено міжнародну угоду про уникнення подвійного оподаткування, отримані таким нерезидентом у вигляді страхових внесків, страхових платежів або страхових премій від перестрахування ризиків та ризиків резидентів за межами України, в Україні не оподатковуються, якщо нерезидент не діяв через своє постійне представництво, і такі доходи нерезидента не підпадають під регулювання постанови Кабінету Міністрів України від 18.05.2000 р. N 825 "Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування".

У третьому розділі було встановлено, що уникнення подвійного оподаткування досягається через розподіл права оподаткування між Договірною Державою, яка є джерелом доходу, та Договірною Державою, резидентом якої є одержувач доходів, а в окремих випадках — через обмеження права оподаткування Договірної Держави — джерела. Це правило поширюється на такі доходи, як дивіденди, проценти та роялті. Як наслідок, згадана Конвенція містить положення, що відрізняються від норм чинного податкового законодавства. Це особливо важливо для України, адже її чинне податкове законодавство передбачає уникнення подвійного оподаткування виключно на основі підписання двосторонніх міжнародних угод.

Було досліджено, що уникнення подвійного оподаткування зазначених доходів, які виникають у країні джерела і виплачуються нерезидентам, забезпечується внаслідок двосторонніх дій обох договірних держав (існує небагато договорів, за якими країна-джерело повністю відмовлялася від свого права оподатковувати ці доходи). Бажаний результат досягається так: країна-джерело знижує національну ставку податку в джерела, а країна резидентства отримувача доходів враховує утриману суму податку (у формі іноземного податкового кредиту або в інший спосіб) при визначенні податкових зобов'язань свого резидента.

Було доведено, що згідно з міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, ратифікованими Верховною Радою України, передбачено спеціальні режими оподаткування зазначених доходів, отриманих нерезидентами з джерелом походження з України.

Так, відповідно до статті 7 цього договору прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не провадить підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо ж підприємство здійснює підприємницьку діяльність через своє постійне представництво, то прибуток такого підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але лише в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Отже, доходи нерезидентів, отримані ними з джерелом їх походження з України не через постійне представництво, згідно з міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування не підлягають оподаткуванню на території України.

Список використаних джерел

Конституція України. – Відомості Верховної Ради України. – 1996. – №30. – С.141.
Постанова Кабінету Міністрів України № 921 Про організацію роботи щодо підготовки міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку від 12.11.1993 // www.rada.kiev.ua
Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (Конвенція ратифікована Законом України N 500-XIV від 17.03.1999)
Конвенція між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Бразилія про запобігання подвійного оподаткування і попередження податкових відхилень відносно податків на доходи (Конвенція ратифікована Законом №60-IV від 04.07.2002)
Конвенція між Кабінетом Міністрів України й Урядом Алжирської Народної Демократичної Республіки про запобігання подвійного оподаткування доходів і майна і попередження податкових відхилень (Конвенція схвалена і представлена на ратифікацію Постановою KM №723 від 15.05.2003)
Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (Конвенція ухвалена Постановою ВР N 3380-XII від 12.01.1993)
Конвенція між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (Конвенцію ратифіковано Законом N 2484-III ( 2484-14 ) від 29.05.2001 )
Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал (Конвенцію ратифіковано Законом України N 2929-III від 10.01.2002)
Лист від 13.06.2002 р. N 9439/7/12-0117 Про набуття чинності Українсько-швейцарською конвенцією про уникнення подвійного оподаткування
Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів i майна та попередження ухилень вад сплати податків від 06.10.1995 // Вісник податкової служби України. – 1999. – №47-48.
Угода між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно вiд 22.11.1995 // Вісник податкової служби України. – 1998. – №3.
Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій //Право України. - 2001. - № 4. - C. 33-36
Боровик С.С. Особливості застосування та перспективи удосконалення угод про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкового ухилення від сплати податків на прибуток та майно // Вісник Вищого арбітражного суду України. – 2000. – №4. – С. 52-58.
Буряковський В.В. Податки: Учбовий посібник. – Дніпропетровськ: Пороги, 1998. – 611 c.
Вдовічена Л. Еволюція принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню //Підприємництво, господарство і право. - 2007. - № 6. - C. 69-72.
Водянников О., Перестюк Н. Усунення подвійного оподаткування. Як одержати вигоду з міжнародних договорів. // Бухгалтерія. – 2001. – № 25/2 (440). – С. 21-27.
Дадалко В.А. Налогообложение в системе международных экономических отношений: Учеб. пособие / В.А. Дадалко, Е.Е. Румянцева, Н.Н. Демчук. – Мн.: Армита, 2000. – 359 с.
Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 375 с.
Джон Пеппер. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. – М.: ИНФРА-М, 1999. – 228 с.
Довгалюк В. І. Податкова система/ В. І. Довгалюк, Ю. Ю. Ярмоленко; М-во освіти і науки України. - К.: Центр учбової літератури, 2007. - 315 с.
Доценко Н. Уникнення подвійного оподаткування //Економіка. Фінанси. Право. - 2001. - № 6. - С.30-32
Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1999. – 120 с.
Іванов Ю. Податкова система: Підручник/ Юрій Іванов, Андрій Крисоватий, Оксана Десятнюк,; Міністерство освіти і науки України. - К.: Атіка, 2006. - 918 с.
Камлик М.І. Відповідальність та санкції за податкові правопорушення. Збірник нормативних актів. – К.: Атіка, 2000. – 120с.
Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. – М.: Международные отношения, 1983. – 182 с.
Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. – 380с.
Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993
Конституции зарубежных государств: Учебное пособие / Сост. проф. В.В. Маклаков. – М.: БЕК, 2001 – 504 с.
Крисоватий А. Податкова система: Навчальний посібник/ Андрій Крисоватий, Оксана Десятнюк,; М-во освіти і науки України, Тернопільська акад. нар. госп-ва. - Тернопіль: Карт-бланш, 2004. - 331 с.
Кучерявенко М.П. Основи податкового права: Навчальний посібник. – Харків: Легас, 2001. – 304 с.
Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Легас, 2001. – 584 с.
Лабоськин А.М. Некоторые вопросы международно-правового регулирования двойного налогообложения. // Журнал международного частного права. – 1997. – № 3 (17). – С. 17-25.
Международное право/ Под общей ред. В.Н. Дурденевского, С.Б. Крылова.- М.: Юридическое издательство Министерства юстиции СССР, 1947.
Михайлова О. Подвійне оподаткування: уникай за правилами //Бухгалтерія. - 2005. - № 46. - C. 38-46
Міжнародне приватне право: Актуальні проблеми/ А. С. Довгерт, О. М. Бірюков, Л. Г. Варшаломідзе та ін.; За ред. проф. А. Довгерта. - К.: Український центр правничих студій, 2001. – 330 с.
Міжнародне приватне право: Навчальний посібник/ За ред. В. М. Гайворонського, В. П. Жушмаша; М-во освіти і науки України. - 2-е вид., доп.. - К.: Юрінком Інтер, 2005. - 366 с.
Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под.ред. С.Ф. Сутырина– СПб.: Полиус, 1998. – 386 с.
Налоги и налогообложение: Учебн. Пособие для вузов/ И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др., Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: ЮНИТИ, 2000. – 495 с.
Олійник О. Податкова система: Навчальний посібник/ Олександр Олійник, Ігор Філон,; М-во аграрної політики України, Харківський нац. аграрний ун-т ім. В. В. Докучаєва. - К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 452 с.
Онисько С. Податкова система: Підручник/ Стефанія Онисько, Іван Тофан, Оксана Грицина,. - 3-є вид., випр. і доп.. - Львів: Магнолія плюс: Видавець В. М. Піча, 2006. - 333 с.
Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні: Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. / За заг. ред. М.Я. Азарова. – К.: ДІЯ, 2000. – 320 с.
ПанасюкВ. М., Ковальчук Є. К., Бобрівець С. В. Податковий облік: Навч. посіб. — Тернопіль: Карт-бланш, 2002. — 260 с.
Петраш І. Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування: дисертація канд. юрид. наук: 12.00.11 / НАН України; Інститут держави і права ім. В.М.Корецького. - К., 2003.
Податкова система України: Підручник / За ред. В.М. Федосова. К, 1994
Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. // Бухгалтерская газета. – 2000. – №40.
Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 10.
Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. – 1975. – № 6. – С.91-105.
Система оподаткування та податкова політика: Навчальний посібник/ В. Б. Захожий, Я. В. Литвиненко, К. В. Захожай та ін.; Під керівн. та наук. ред. В. Б. Захожая, Я. В. Литвиненка; М-во освіти і науки України. - К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 465 с.
Соколовська А. Податкова система держави: Теорія і практика становлення: Монографія/ Алла Соколовська,. - К.: Знання-Прес, 2004. - 454 с.
Сомоев Р.Г. Общая теория налогов и налогообложения: Учебное пособие. - М.: «Издательство ПРИОР», 2000. – 176 с.
Сук Л. К. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. — К.: Інститут післядипломної освіти Київського університету ім. Тараса Шевченка. — 2001. — 339 с.
Суторміна В.М. та ін. Держава – податки – бізнес: (Із світового досвіду фіскального регулювання ринкової економіки): Монографія / В.М. Суторміна, В.М. Федоров, В.Л. Андрущенко. – К.: Либідь, 1992. – 328 с.
Суторміна В.М. та ін. Держава – податки – бізнес: (Із світового досвіду фіскального регулювання ринкової економіки): Монографія / В.М. Суторміна, В.М. Федоров, В.Л. Андрущенко. – К.: Либідь, 1992. – 328 с.
Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. – М.: Юристъ, 2000. – 512 с.
Фединяк Г. Міжнародне приватне право: Підручник/ Галина Фединяк, Лариса Фединяк,. - 3-є вид., доп. і перераб.. - К.: Атіка, 2003. - 542 с.
Чубарєв В. Міжнародне приватне право: Навчальний посібник/ Валентин Чубарєв,. - К.: Атіка, 2006. – 607 с.