Правове регулювання контрольної діяльності податкових органів України

Цей розділ присвячено практичному застосуванню знань про штучний інтелект у навчальному процесі. Тут ви знайдете огляд ключових інструментів та підходів, які допоможуть ефективно впроваджувати ШІ-технології в освітню практику.

Основні напрями використання ШІ в освіті

Сучасні освітні платформи дедалі частіше інтегрують можливості штучного інтелекту для персоналізації навчання. Розглянемо головні сфери застосування:

• Адаптивне навчання — система підлаштовує складність завдань відповідно до рівня учня.
• Автоматизоване оцінювання — ШІ перевіряє роботи та надає зворотний зв'язок.
• Генерація контенту — створення тестів, вправ та навчальних матеріалів.
• Аналітика навчання — відстеження прогресу та виявлення прогалин у знаннях.

Практичні інструменти

Для впровадження ШІ в навчальний процес варто звернути увагу на такі категорії інструментів:

1. Чат-боти для підтримки учнів у режимі реального часу.
2. Системи рекомендацій навчальних матеріалів.
3. Платформи для автоматичної перевірки завдань.
4. Інструменти візуалізації даних про успішність.

Ключові міркування

Попри значний потенціал, впровадження ШІ потребує зваженого підходу. Важливо враховувати етичні аспекти, конфіденційність даних учнів та роль викладача як ключової фігури освітнього процесу. ШІ має доповнювати, а не замінювати педагога.

Детальніше про конкретні інструменти та методики йтиметься в наступних розділах.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

Актуальність теми. Для того щоб платники податків дотримувалися податкової дисципліни, держава має вживати комплекс організаційних заходів, зокрема формувати надійну систему податкового контролю. Попри те, що зроблено лише перші кроки на шляху до повноцінної ринкової економіки, випадків порушення податкового законодавства, зокрема умисного приховування прибутків, існує дуже багато. Прагнення отримати максимальні прибутки за відсутності державного контролю за цими процесами спричинило чимало негативних наслідків. Саме тому в умовах розвитку демократії та переходу до ринкових відносин контроль залишається об’єктивною реальністю.

Розв’язання завдань у сфері оподаткування, з одного боку, вимагає посилення правоохоронної функції держави, активізації боротьби з різними податковими правопорушеннями, а з іншого – удосконалення видів та форм контрольної діяльності податкових органів. Більше того, податковий контроль є однією з найважливіших гарантій ухвалення правильного управлінського рішення у сфері фіскальної діяльності та своєчасного і якісного його виконання. Виходячи з цього, проблема правового регулювання організації контрольної діяльності податкових органів України є вельми актуальною. Її виникнення зумовлене цілим комплексом правових та організаційних обставин: складністю та чисельністю завдань, що стоять перед органами податкового контролю, наявністю великої кількості несистематизованих нормативно-правових актів в означеній сфері, відсутністю єдиної практики застосування форм та методів податкового контролю, широким колом осіб з числа працівників податкових органів, які здійснюють контролюючі заходи, численними зловживаннями з їх сторони, зокрема перевищенням повноважень, корупцією тощо. У зв’язку з цим дослідження проблем правового регулювання контрольної діяльності податкових органів України набуває особливого змісту і актуальності.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до п.п.3, 4 Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України № 160 від 7 квітня 2003 року, п.2.5 Тематики пріоритетних напрямків фундаментальних та прикладних досліджень вищих навчальних закладів та науково-дослідних установ МВС України на період 2002-2005 років, затверджених наказом МВС України № 635 від 30 червня 2002 року, п.10.1 Пріоритетних напрямків дисертаційних досліджень на період 2002-2005 років, затверджених наказом МВС України № 635 від 30 червня 2002 року, п.6.7 Головних напрямків наукових досліджень Національного університету внутрішніх справ МВС України на 2001-2005 рр.

Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу теоретичних засад, правового регулювання та практичної діяльності податкових органів щодо здійснення податкового контролю визначити сутність та значення останнього, надати пропозиції та рекомендації щодо удосконалення його організаційно-правових засад.

Для досягнення поставленої мети в дисертації необхідно вирішити такі основні завдання:

• проаналізувати теоретико-правові засади контрольної діяльності в Україні;
• дослідити вітчизняний та зарубіжний досвід здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів, виробити конкретні пропозиції щодо можливості його використання;
• визначити поняття та принципи податкового контролю, обґрунтувати його призначення;
• дослідити особливості правового регулювання діяльності органів податкового контролю;
• надати загальну характеристику сучасного стану організації податкового контролю в Україні;
• з’ясувати предмет, об’єкт та суб’єкти контролю в сфері оподаткування;
• проаналізувати компетенцію податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів;
• охарактеризувати організаційно-правові засади проведення перевірок в сфері оподаткування;
• дослідити сутність, призначення та організаційні форми взаємодії під час здійснення податкового контролю;
• на підставі виконання цих завдань виробити конкретні пропозиції та рекомендації щодо удосконалення організаційно-правових засад здійснення податкового контролю в Україні.

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, які формуються у сфері діяльності державних органів, які уповноваженні здійснювати податковий контроль.

Предмет дослідження становлять теоретико-методологічні засади, нормативні основи та сучасний стан контрольної діяльності податкових органів.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність методів і прийомів наукового пізнання. За допомогою логіко-семантичного методу поглиблено понятійний апарат (розділи 1, 2). Для аналізу вітчизняного та зарубіжного досвіду здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів використовувались порівняльно-правовий метод та метод єдності логічного та історичного (підрозділ 1.2). Методи аналізу та синтезу використовувались для з’ясування предмету, об’єкту та суб’єктів контролю в сфері оподаткування (підрозділ 2.1). Методи системно-структурний та структурно-функціональний застосовувалися під час дослідження компетенції податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів, характеристиці взаємодії під час здійснення податкового контролю (підрозділи 2.2, 2.4). Структурно-логічний метод використано для визначення поняття та принципів податкового контролю, обґрунтування його призначення (підрозділ 1.3). Методи класифікації та групування застосовувалися для дослідження організаційно-правових засад проведення перевірок в сфері оподаткування (підрозділ 2.3). За допомогою статистичного методу і документального аналізу визначено негативні аспекти під час здійснення податкового контролю (підрозділи 1.3, 2.3).

Науково-теоретичне підґрунтя для виконання дисертації склали наукові праці із загальної теорії держави і права, розробки фахівців у галузі адміністративного, фінансового та податкового права, теорії управління, – С.С.Алексєєва, О.Ф.Андрійко, В.Б.Авер’янова, О.М.Бандурки, Т.С.Воїнової, В.М.Гаращука, І.П.Голосніченка, Є.В.Калюги, А.Т.Комзюка, Я.Ю.Кондратьєва, А.М.Куліша, М.П.Кучерявенка, Н.П.Матюхіної, Н.Р.Нижник, О.П.Рябченко, Т.В.Сараскіної, О.Ф.Скакун, О.І.Остапенка, В.П.Пєткова, О.Г.Фролової, В.К.Шкарупи, О.Н.Ярмиша, та ін. Нормативною основою роботи є Конституція України, чинні законодавчі та інші нормативно-правові акти, які регулюють діяльність податкових органів. Емпіричну базу дослідження становлять статистичні та архівні матеріали із зазначених питань.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що дисертація є одним із перших комплексних досліджень організаційних та правових проблем здійснення податкового контролю. В результаті проведеного дослідження сформульовано ряд нових наукових положень і висновків, запропонованих особисто здобувачем, зокрема:

• дістав подальшого розвитку аналіз теоретико-правових засад контрольної діяльності в Україні;
• подальший розвиток одержав аналіз вітчизняного та зарубіжного досвіду здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів, надано конкретні пропозиції щодо можливості його використання;
• продовжено дослідження сучасного стану правового регулювання діяльності органів податкового контролю;
• в новому аспекті визначено поняття та принципи податкового контролю, обґрунтовано його призначення;
• подальший розвиток одержав аналіз предмету, об’єкту та суб’єктів контролю в сфері оподаткування;
• в новому аспекті охарактеризовано компетенцію податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів;
• вперше порушено ряд проблемних питань щодо тактики та методики проведення перевірок в сфері оподаткування;
• сформульовано ряд конкретних пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення правового регулювання контрольної діяльності податкових органів України.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес:

• у науково-дослідній сфері – положення та висновки дисертації можуть бути основою для подальшої розробки проблемних питань здійснення податкового контролю;
• у правотворчості – в результаті дослідження сформульовано низку пропозицій щодо внесення змін і доповнень до нормативних актів, які регулюють діяльність податкових органів;
• у правозастосовчій діяльності – використання одержаних результатів дозволить покращити практичну діяльність податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів;
• у навчальному процесі – матеріали дисертації можуть використовуватись під час проведення занять із спецкурсу „Податковий контроль в Україні”;
• у правовиховній сфері – положення і висновки дисертації може бути використано в роботі щодо підвищення рівня правової культури населення, зокрема платників податків та працівників податкових органів.

Апробація результатів дисертації. Підсумки розробки проблеми в цілому, окремі її аспекти, одержані узагальнення і висновки було оприлюднено дисертантом на двох науково-практичних конференціях: „Міжнародне співробітництво в боротьбі зі злочинністю” (Харків, 2003), „Актуальні проблеми протидії економічній злочинності, тінізації економіки та корупції в Україні” (Лівів, 2004), а також на теоретичних семінарах та засіданнях науково-дослідної лабораторії з проблем кадрового забезпечення ОВС України, кафедри управління в органах внутрішніх справ та кафедри адміністративного права і адміністративної діяльності органів внутрішніх справ Національного університету внутрішніх справ.

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження викладені у п’яти наукових статтях в наукових журналах і збірниках наукових праць, а також у двох тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

РОЗДІЛ 1

СОЦІАЛЬНО-ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ

1.1. Теоретико-правові засади контрольної діяльності в Україні

Завдання щодо побудови в Україні демократичної, соціальної, правової держави вимагає якнайшвидшого реформування правової системи, запровадження надійних гарантій дотримання прав і свобод громадян, закріплених Конституцією України [1]. Сучасна побудова Української держави орієнтується на нові принципи діяльності державних органів, а відповідно й нові підходи до їх завдань, функцій та структури. У зв’язку з цим постало питання про призначення контролю, зміну компетенції державних органів контролю тощо. Нові умови розвитку держави та її впливу на суспільство потребують адекватних підходів щодо створення відповідної системи державного контролю та її законодавчого забезпечення. Необхідність існування такої системи пояснюється тим, що з переходом до нових політичних і економічних засад нашого суспільства не стало менше недоліків у сфері державного управління.

Створюючи сильну, дієздатну державу, не слід забувати про її основне призначення – надійно захищати інтереси та права людини. Для цього необхідно сформувати відповідний механізм, який створював би умови для реалізації та захисту цих прав, сприяв подальшому їх здійсненню. Однією із гарантій такого служіння інтересам людини в сфері управління є контроль. Ми підтримуємо думку В.Б.Авер’янова та О.Ф.Андрійко, які зазначають, що „недооцінка, применшення ролі контролю можуть призвести до не контрольованості ситуації, зменшення керованості, і навіть хаосу. На цій підставі не слід віддавати перевагу як огульному запереченню контролю та критиці його надмірності, що стала модною останнім часом, так рівною мірою і „фетишизації” контролю, у якому вбачається вирішення всіх проблем, що існують в державному управлінні” [2, с.428].

У Конституції України сформульовано положення про необхідність прийняття законів, що регулюють діяльність державних органів щодо контролю за додержанням законів. Проте вирішення проблеми забезпечення законності шляхом застосування державного контролю повинно розпочатись насамперед з визначення загальнотеоретичних уявлень щодо контролю як феномену правової системи.

Як правило в науковій літературі поняття „контроль” розглядається в широкому і вузькому аспектах. У першому випадку контроль розглядається як сукупність політичних, економічних та ідеологічних процесів і методів, яким належить забезпечити стабільність суспільства та державного ладу, дотримання соціального порядку, вплив на масову та індивідуальну свідомість, тобто – соціальний контроль.

Соціальний контроль у науковій літературі визначають, як: механізм, за допомогою якого суспільство і його підрозділи (групи, організації) забезпечують дотримання системи обмежень (умов), порушення котрих завдає шкоду функціонуванню соціальної системи [3, c.1263]; цілісну систему усіх соціальних регуляторів (державних або суспільних інститутів, права, моралі, звичаїв, традицій, установок) [4, c.3]; сукупність процесів у соціальній системі (суспільстві, соціальній групі, організації тощо), котрі забезпечують відповідність діяльності певним її еталоном, а також додержання обмежень у поведінці, порушення яких негативно впливає на функціонування системи [5, c.639; 6, c.83-84]; систему інститутів демократії для здійснення народом контрольної діяльності та участі в управлінні справами суспільства [7, c.17].

У вузькому розумінні поняття контролю частіше зводиться до перевірки: виконання рішень вищестоящої організації; рішень, розпоряджень різних рівнів управляючої системи; дотримання організаційних, економічних та інших нормативів; виконання планових завдань; дотримання законності, дисципліни і т. ін [8, с.511-512].

Під контролем розуміють і перевірку виконання, і спостереження, і нагляд, і облік та ін. Це певною мірою закономірно і обґрунтовано, оскільки тлумачні та енциклопедичні словники визначають контроль як перевірку, облік, спостереження за чимось. Так, словник іноземних слів визначає контроль (від французького „controle”) як перевірку, або спостереження з метою перевірки. Французьке „controle”, у свою чергу, утворилося від латинського „contra” – префікса, що означає „протидія”, „протилежність”. У другій частині слова „контроль” міститься слово „роль” (від лат. „role”) – „міра впливу, значення, ступінь участі в чомусь” [9, с.447].

Щодо походження слова „контроль” існують й інші погляди. Так, В.О.Лебєдєв писав, що термін „контроль”‘ походить від французького „contre-role”, тобто, „ведіння другого списку рахунків для перевірки одного іншим, що й робиться контролерами, які ведуть свої записи паралельно із записами касирів” [10, с.469]. На думку В.М.Дурденевського контроль означає буквально „підрахунок стовпців”, а особи, які підраховували їх, були першими контролерами [11, с.48].

Характеризуючи контроль, деякі автори розглядають його як один із принципів діяльності органів держави [12, с.11], або відносять до методів управління, вбачаючи в контролі лише певний спосіб діяльності і можливість впливу за його допомогою на поведінку відповідного об’єкта [13, с.17]. У юридичній літературі контроль в основному розглядають як функцію державних органів [14; 15; 16; 17; 18]. Досить характерним є дослідження та аналіз контролю як одного із засобів забезпечення законності і дисципліни в державному управлінні [19; 20].

В науковій літературі зустрічаються випадки розмежування контролю та контрольної діяльності [21, с.128-129]. На нашу думку, розрізнення цих понять є надуманим, таким, що суперечить буквальному змісту зазначених слів. Адже кожне з них означає одне й те ж саме. Як до контролю, так і до контрольної діяльності висуваються однакові вимоги, серед яких: 1) підзаконність, тобто контроль має здійснюватися тільки в межах конкретних нормативних приписів; 2) систематичність, тобто мати регулярний характер; 3) своєчасність, тобто проводитися своєчасно, що значно підвищує її (його) ефективність; 4) всебічність, тобто охоплювати найважливіші питання, поширюватися на всі служби та структури підконтрольних органів; 5) всеохопленність, тобто перевірці мають підлягати не тільки ті підрозділи, які мають слабкі результати в роботі, а й ті, що мають добрі результати; 6) об’єктивність, тобто виключати упередженість; 7) гласність, тобто його (її) результати мають бути відомі тим, хто підлягав контролю.

Варто зауважити, що наукова думка пропонує чимало різних трактувань контролю. Наведемо окремі з них. Зокрема, М.Богуславський, М.Козирь та Г.Миньковский розглядають контроль як „одну із форм здійснення державної влади, забезпечення додержання законів та інших нормативних актів, що видаються органами держави, система державних органів перевірки” [22, с.68]. В.М.Гаращук під контролем розуміє „сукупність різних за формою дій, що здійснюються суб’єктами контролю за поведінкою людей (власною поведінкою), відносинами, які виникають у суспільстві, або для встановлення будь-яких наукових та інших пізнавальних цілей при дослідженні об’єктів матеріального світу” [18, с.89]. В.Я.Малиновський визначає контроль як „неодмінну частину організаційної роботи, складовими елементами якої є вироблення і прийняття рішень, технологія і механізм організації його виконання й перевірка результату рішення” [23]. На думку Н.В.Богданова, контроль – це спостереження за відповідністю діяльності об’єкта тим приписам, які він отримав від суб’єкта управління, та виконанням прийнятих рішень [24, c.6]. Р.С.Мельник під контролем розуміє ефективний засіб виявлення і усунення недоліків і порушень законності у діяльності органів держави, надання практичної допомоги в удосконаленні їх роботи [19, с.108]. О.М.Бандурка визначає контроль як „процес забезпечення досягнення об’єктом управління поставлених перед ним цілей” [25, с.21]. В.М.Плішкін під контролем розуміє „загальну функцію управління, яка являє собою нагляд та перевірку відповідності функціонування об’єкта прийнятим управлінським рішенням, визначення результатів їх виконання, виявлення допущених відхилень від відповідних нормативних установлень (законів, стандартів, наказів і т, п.), від принципів організації та регулювання діяльності, яка перевіряється” [8, с.513]. А.Ф.Мельник, О.Ю.Смоленський, А.Ю.Васіна, Л.Ю.Гордієнко вважають, що контроль у державному управлінні - це одна з найважливіших функцій, яка дає змогу: порівняти фактичний стан у тій чи іншій галузі з вимогами, які поставлені перед нею; виявити недоліки та помилки в роботі та попередити їх; оцінити відповідність здійснення інших функцій управління завданням, що поставлені перед ним [26, с.37]. На думку Ю.П.Битяка, контроль – це складова частина (елемент) управління, що забезпечує систематичну перевірку виконання Конституції, законів України, інших нормативних актів, додержання дисципліни і правопорядку і полягає у втручанні контролюючих органів в оперативну діяльність підконтрольних органів, даванні їм обов’язкових для виконання вказівок, припиненні, зміні чи скасуванні актів управління, вжитті заходів примусу щодо підконтрольних органів [16, с.223-224]. Н.Нижник, О.Машков, С.Мосов під контролем розуміють „одну з важливих функцій державної влади та управління, яка дозволяє не лише виявити, але й запобігти помилкам і недолікам у роботі учасників управління, шукати нові резерви та можливості” [27, с.24]. В.Б.Авер’янов визначає контроль як перевірку, а також спостереження з метою перевірки для протидії чомусь небажаному, для виявлення, попередження та припинення протиправної поведінки [2, с.342]. Л.В.Коваль розуміє контроль як „органічну частину, функцію управління” [17, с.181] С.В.Ківалов та Л.Р.Біла визначають контроль, як форму, вид діяльності, як принцип, як функцію [28, с.62]. В.К.Колпаков під контролем розуміє процес під час якого суб’єкт контролю здійснює облік і перевірку того, як контрольований об’єкт виконує покладені на нього завдання і реалізує свої функції [15, с.525]. В.Г.Афанасьєв зазначає, що контроль як функція управління являє собою спостереження і перевірку відповідності діяльності об’єкта прийнятим управлінським рішенням (законам, планам, нормам, стандартам, правилам, наказам). Він спрямований на виявлення результатів впливу суб’єкта на об’єкт та допущених відхилень від названих рішень, від принципів організації й регулювання [29, с.240].

Необхідно також наголосити, що поняття контролю закріплене і на законодавчому рівні. Так, у Законі України „Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави” його визначено як комплекс здійснюваних відповідно до Конституції і законів України правових, організаційних, інформаційних заходів для забезпечення неухильного дотримання законності й відкритості в діяльності всіх складових частин Воєнної організації та правоохоронних органів держави, сприяння їхній ефективній діяльності і виконанню покладених на них функцій, зміцненню державної та військової дисципліни [30]. Відповідно до Закону України „Про банки і банківську діяльність” контроль це - безпосереднє або опосередковане володіння часткою в юридичній особі, одноосібне або разом з іншими особами, що презентує еквівалент 50 чи більше відсотків статутного капіталу або голосів юридичної особи, або можливість справляти вирішальний вплив на управління, або діяльність юридичної особи на основі угоди або будь-яким іншим чином [31]. У Законі України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” міститься поняття контролюючого органу, під яким в Законі розуміється - державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу [32].

Беручи до уваги наведені вище підходи науковців до з’ясування сутності контролю, можна дійти висновку, що контроль – це перевірка, облік діяльності кого-, чого-небудь, нагляд за кимось, чимось. Отже, під контролем ми розуміємо спостереження, перевірку чи нагляд за функціонуванням відповідного об’єкта з метою отримання об’єктивної та достовірної інформації про стан справ на ньому.

Така характеристика акцентує увагу, по-перше, на функціональному призначенні контролю, по-друге, на тому, що він виникає насамперед на певній стадії управлінського процесу, по-третє що він здійснюється всіма суб’єктами управління, по-четверте, що він дає змогу здобувати оперативну інформацію про підлеглі органи (підрозділи), об’єктивно та конкретно відображати фактичний стан справ на підконтрольних об’єктах, виявляти позитивний досвід та прорахунки в прийнятих управлінських рішеннях, в організації та стилі роботи органів управління, вивчати риси характеру працівників.

Для повноцінного розуміння контролю суттєве значення має класифікація його видів. Вона є не лише теоретичним відбиттям різноманітності та різноплановості контролю, а й потребою практики, проявом функціональної спрямованості державних органів та виокремлення важливих сфер суспільного життя, що перебувають під контролем держави. Як зазначає О.Ф.Андрійко, можливість класифікації видів контролю випливає з методологічного тлумачення функції контролю як сукупності складових елементів, що характеризують її з точки зору: а) цільової спрямованості; б) предмета впливу; в) характеру або форми дії; г) результату дії [2, с.439]. Слід зазначити і те, що надати вичерпний перелік видів контролю надзвичайно складно, та мабуть і неможливо.

Аналіз існуючої наукової літератури із досліджуваної проблематики надав змогу зробити висновок про різноманітність підходів вчених щодо виділення окремих видів контролю. Види контролю, що на сьогодні існують на практиці, як правило, класифікуються за: сферами контролю; метою; обсягом контрольних повноважень; суб’єктами, що здійснюють контроль; характером контролю; характером відносин суб’єкта контролю з підконтрольним об’єктом тощо [14; 15; 16; 17; 18].

У науковій літературі до найбільш загальних видів контролю відносять: соціальний, державний контроль та контроль у сфері державного управління. Про соціальний контроль йшлося вище, а тому більш докладніше зупинимося на двох інших видах контролю, зокрема державному та контролю у сфері управління. Так, державний контроль є одним із видів соціального контролю, а останній є функцією соціального управління, тобто одним із основних і сталих напрямків управлінської діяльності. Оскільки соціальне управління „залежно від управляючої системи” має „такі види: громадське (управління, яке здійснюють громадські організації) та державне (управління, що здійснюється державою)” [33, c.25], розуміння державного управління як видового прояву соціального управління припускає, що за аналогією можна стверджувати: державний контроль є функцією державного управління. Правова природа державного контролю виражається в тому, що він здійснюється органами держави та їх посадовими особами у межах, визначених правовими нормами, на підставі норм права і відповідно до них. Отже, державний контроль здійснюється у чітких правових рамках, керується у своїй діяльності діючими нормами права і викликає певні юридичні наслідки. В основі його виникнення і в процесі здійснення лежать правові засади. Вони проявляються і характеризуються низкою ознак. Такими ознаками, насамперед, є те, що контроль здійснюється уповноваженими державними органами і закріплюється в нормах, які визначають діяльність і повноваження контролюючого суб’єкта. Держава наділяє такі органи відповідними повноваженнями із здійснення конкретних дій і закріплює все це у чинних нормах права.

Державний контроль припускає наявність двох рівнів ознак: загальних ознак, тобто таких, які притаманні категорії „діяльність”, і особливих, тобто таких, котрі відрізняють його від інших видів державної діяльності (і одночасно від інших видів соціальної діяльності). Слід зазначити, що з’ясування природи категорії „діяльність” є у певній мірі проблематичним, оскільки у спеціальній літературі немає одностайності у поглядах на співвідношення понять „діяльність” і „поведінка” [34, с.12-13; 35, с.55; 36, с.16]. Зазначені положення вказують, що констатацію вихідного моменту розгортання характеристики тієї або іншої конкретної діяльності слід пов’язувати насамперед з поняттями: суб’єкт діяльності; об’єкт діяльності; предмет діяльності, про, що більш детальніше мова буде йти у підрозділі 2.1 дисертаційної роботи.

Слід зазначити, що загалом поняття державного контролю не є і не може бути аналогом поняття державного контролю в державному управлінні, оскільки межі державного управління окреслені суверенітетом держави, її територією, тоді як певні об’єкти державного контролю (наприклад, об’єкти військової, економічної зовнішньої розвідки) можуть знаходитись і поза територією держави, територіальними межами державного управління.

Видові ознаки державного контролю повинні відображати особливості його системних зв’язків з іншими явищами (і відповідними поняттями) державно-правової дійсності. Оскільки таких зв’язків є безліч, що, насамперед пов’язується з тим, що у державно-правовій дійсності усе є взаємозв’язаним з усім, об’єктивно виникає потреба абстрагуватись від їх певної частини, зосередившись насамперед на головних.

Державний контроль сприяє виконанню покладених завдань, забезпечує дотримання чіткості й доцільності роботи органів влади та управління, які є організаторами діяльності людей, зайнятих у різних сферах суспільного життя. Він відіграє важливу роль у підвищенні відповідальності держави в особі своїх органів перед суспільством за свої дії. Крім того, зміна ролі держави у суспільстві змінює і сутність та призначення контролю. Його основною метою є підвищення ефективності державного управління шляхом аналізу, перевірки та спрямування діяльності суб’єктів управління відповідно до їх завдань та встановлених приписів. За допомогою державного контролю забезпечується злагоджена, чітка робота органів державної влади, добросовісне і якісне виконання посадовими особами, всіма державними службовцями наданих їм прав та сумлінне ставлення до виконання своїх обов’язків для забезпечення добробуту суспільства.

Отже, сутність державного контролю полягає у спостереженні, аналізі, нагляді і перевірці діяльності відповідних органів та їх посадових осіб щодо виконання поставлених перед ними завдань, дотримання установлених державою правил, норм і стандартів. Зміст державного контролю практично неосяжний, він поширюється на усі органи держави, весь управлінський персонал. Але яким би не був різноманітним контроль, велика кількість органів та посадових осіб, що його здійснюють, перевірити управлінську діяльність у повному об’ємі виходячи з її масштабності, оперативності, складності практично не можливо.

Контроль в сфері державного управління може бути охарактеризований як форма чи вид діяльності, як принцип, як функція, як стадія управлінського процесу, як засіб забезпечення законності тощо. Так, приймаючи до уваги те, що контроль в сфері управління являє собою спостереження за відповідністю діяльності керованого об’єкта тим приписам, які він отримав від керуючого суб’єкта, та виконанням прийнятих рішень, він є конкретним самостійним видом роботи (діяльності). Контроль, як вид діяльності держави і її відповідних гілок влади, отримав закріплення в Конституції України [1]. Як вид державної діяльності він спрямований на забезпечення подальшого розвитку суспільства та є одним з найважливіших каналів отримання об’єктивної інформації про суспільство в цілому, політичні, економічні та соціальні процеси, що відбуваються в державі, та діяльність її органів.

Більш того, контроль може розглядатися і як частина керівної, організаційної, управлінської та виробничої діяльності, як окремий елемент у складі господарсько-організаційної чи іншої діяльності. Це, насамперед, стосується тих державних та інших організацій, для яких контроль не є єдиним або основним змістом їх діяльності.

Як конкретна функція державних органів, наділених контрольними повноваженнями, контроль закріплений у відповідних нормативно-правових актах. Так, наприклад, Законом України „Про державну контрольно-ревізійну службу” [37] закріплено структуру, права, обов’язки і відповідальність органів та службових осіб державної контрольно-ревізійної служби. Отже, державний контроль як функція держави та її органів здійснюється на основі правових норм і має певні юридичні наслідки.

В державному управлінні контроль перебуває у тісному зв’язку з іншими функціями управління й разом з тим призначений для оцінки відповідності здійснення цих функцій завданням, що стоять перед управлінням. Функція контролю у державному управлінні полягає в аналізі та співставленні фактичного стану в тій чи іншій галузі з вимогами, які поставлені перед ними, відхиленнями у виконанні поставлених завдань та причинах цих відхилень, а також оцінкою діяльності й доцільності саме такого шляху. На думку О.Ф.Андрійко „така специфічність призначення контролю, і дає змогу виділити його серед інших функцій управління, створити спеціальні органи, які не виконують або майже не виконують інших, окрім контролю, державних функцій, визначити компетенцію цих органів” [38].

Функцію контролю у сфері управління здійснюють у різних обсягах та формах більшість державних органів. Наприклад, функція контролю, що здійснюється державними органами загальної компетенції, має більш загальний характер, не конкретизований здебільшого і механізм її виконання у юридичних актах. Тому в ряді випадків необхідні контакти та взаємодія зі спеціальними функціональними контрольними органами. Для цього налагоджуються певні організаційні зв’язки, здійснюються координаційні заходи для практичного узгодження дій з метою підвищення дієвості контролю. Так, наприклад, податкові інспекції на рівні району координують свою роботу з питань контролю за дотриманням податкового законодавства з відповідними Державними податковими адміністраціями в областях [39].

Контроль як функція управління пов’язаний з необхідністю постійної перевірки результатів будь-якої діяльності з тим, щоб своєчасно усунути недоробки, підвищити її ефективність. Будучи одним із ефективних засобів покращання всієї організаторської роботи, контроль також є методом виховання кадрів, способом забезпечення реального виконання управлінських рішень.

Як функція управління він передбачає наглядання та перевірку відповідності процесу функціонування системи прийнятим законам, планам, правилам, встановленим стандартам, виданим наказам і т.ін. За допомогою контролю виявляються результати управлінських дій, відхилень від принципів організації та регулювання, які були допущені. Контроль являє собою і своєрідну форму зворотного зв’язку, яка дозволяє визначити, наскільки точно витримуються задані системі параметри.

В процесі управління контроль має дві основні цілі, для досягнення яких він і здійснюється. По-перше, контроль дає можливість спрямовувати будь-яку діяльність на виконання попередньо встановлених завдань за допомогою перевірки фактичного стану справ, ступеня реальності здійснення прийнятих рішень. По-друге, він допомагає вдосконалювати діяльність шляхом своєчасного виявлення та усунення виникаючих відхилень та їх причин.

До завдань контролю в сфері управлінської діяльності слід віднести: неухильне дотримання законів та нормативних актів, які регламентують діяльність державних органів та інших об’єктів управління; своєчасне і якісне виконання управлінських рішень; підвищення виконавської дисципліни, відповідальності за доручену справу; швидке усунення викритих у процесі контролю недоліків; подання відповідної допомоги підпорядкованим апаратам та співробітникам; підвищення дієвості та оперативності; виявлення передового досвіду із впровадженням його в практику; сприяння правильному добору та розстановці кадрів, своєчасне попередження помилок в їхній роботі.

Слід відзначити і те, що процес демократизації вніс зміни у співвідношення централізації та децентралізації управління, призначення контролю та форми і методи його здійснення. Із засобу покарання контроль набув інформаційно-аналітичного характеру, став невід’ємним фактором подальшого розвитку управління. На рівні органів виконавчої влади контроль трансформується у функцію, яка може бути основною діяльністю чи виступати лише елементом більш широкої діяльності.

Контроль є не тільки функцією управління, він також є і певною його стадією. У літературі, що висвітлює стадії процесу соціального управління, існує ціла низка багато у чому не співпадаючих поглядів у плані структурно-функціональних характеристик цих стадій [40, с.99-169; 41, с.48-64]. Стадії контрольної діяльності взагалі вказують на те, що контрольна діяльність має циклічний характер, тобто певні операції і дії контрольного процесу періодично повторюються у часі і послідовно змінюють одні інших. Їх сукупність відображає якісний розвиток контрольного процесу у просторі і насамперед у часі. Стадія є „певна ступінь (період, етап) у розвитку чогось, що має свої якісні особливості” [42, с.632]. Наприклад, А.І.Рябко вказує [43, с.43], що контрольній діяльності притаманні наступні власні „етапи-стадії”: інформаційно–аналітична, регулятивна. В.М.Горшеньов, І.Б.Шахов розрізняють у межах контрольного процесу стадії 1) логічної послідовності: встановлення фактичних обставин справи; вибір та аналіз норми права; вирішення справи, котра знаходить вираз у акті застосування права та стадії 2) функціонального призначення: організаційно-підготовча; встановлення фактичних обставин справи, аналіз фактів; вироблення та прийняття рішення; перевірка виконання рішення [44, с.86]. В.С.Шестак виділяє такі стадії, як: інформаційно-оціночну та регулятивну [45, с.64].

У літературі можна зустріти думку про те, що контроль в порівнянні з іншими функціями управління має вторинний характер [7; 8]. На нашу думку, і при переліку функцій управління (де контроль за звичаєм ставиться в кінці цього переліку), і при їх розгляді мова йде не про другорядність його як виду діяльності, а про послідовність дій у процесі управлінської діяльності. Тому черговість може лише підкреслити самостійність та специфіку виконуваної функції, але не її другорядність.

У наукових джерелах можна натрапити й на такі поняття, як „наступний контроль”, „контролінг”, „моніторинг” — усі вони вказують на те, що контрольна діяльність має циклічний характер. Зокрема, наступний контроль за виконанням рішень, на нашу думку, є неодмінним складником контрольної діяльності, адже згодом він виявляється у виконанні пропозицій, вказівок чи рекомендацій, зафіксованих в акті перевірки, у виданих на його основі правових актах, наказах, розпорядженнях тощо. Тут цілком слушною є позиція Б.М.Лазарева [46, с.121], який зауважує: жодна перевірка не дасть очікуваних результатів, якщо контролюючий орган не цікавитиметься реальним виконанням власних рішень. На практиці найпоширенішими формами наступного контролю є: ознайомлення з результатами виконання рішень безпосередньо на місці; заслуховування та обговорення доповідей і повідомлень керівників органів, підрозділів про реалізацію пропозицій, що містилися в актах перевірки; одержання письмової інформації про виконання пропозицій і рекомендацій контролюючого органу чи посадової особи.

Саме англійці запровадили термін „контролінг” (англ. — controlling), який означає систематичний контроль, відслідковування перебігу виконання поставлених завдань із односною корекцією роботи. Змістовно близьким до нього є термін „моніторинг”, який розуміють практично так само, як і контролінг [47]. Щоправда, до його складників відносять ще функції прогнозу й охорони, проте вони, на нашу думку, притаманні й контролінгу, і контролю.

Отже, функція контролю наявна на всіх стадіях організації державного управління (скажімо, під час підготовки управлінського рішення, поточної перевірки його реалізації тощо). Однак річ у тім, що на кінцевій стадії управління контроль виявляється найбільш рельєфно, тобто його результати закріплюються у певному документі. На нашу думку, контроль — це одна із самостійних функцій управління, яка не поглинається іншими і не є допоміжною, а пронизує їх, активно впливає на них, коригує і навіть формує нові функції й напрямки управлінської діяльності. Саме тому термін „контроль” поступово поглинається термінами „моніторинг” або „контролінг”.

Контроль здійснюється в певній галузі управління, яка має свої особливості та конкретний зміст, а відтак контроль має певний обсяг і форму. Він спрямований на конкретний результат і шляхи його досягнення, а також на усунення суб’єктивних та урахування об’єктивних перешкод у здійсненні управлінської діяльності. Маючи інформацію про правомірність чи неправомірність діяльності органу чи посадової особи, її доцільність, можна оперативно втрутитися, привести важелі управління у відповідність з умовами, що виникають, та попередити небажаних наслідків. Контроль дає можливість не лише коригувати управлінську діяльність, але й допомагає передбачити перспективи подальшого розвитку та досягнення конкретного результату.

Варто звернути увагу ще на один аспект прояву природи контролю в контексті державного управління. Так, Т.І.Отечеська зазначає, що контроль — це не тільки, з одного боку, функція державного управління (напрямок управлінської діяльності), з іншого боку — стадія управління (певний етап управлінського циклу), але й „спосіб забезпечення законності” [48, c.15]. Крім того, контроль у літературі також визначають і як засіб забезпечення законності. Так, Д.Н.Бахрах вказує на контроль (представницьких органів, міжвідомчий, внутрішньовідомчий, судовий, прокурорський, конституційний, адміністративний тощо) як на один із спеціальних юридичних засобів забезпечення законності [49, с.10].

На нашу думку, хоча одні автори пишуть про контроль як спосіб, а інші — як засіб забезпечення законності, усі вони у змістовному плані говорять фактично про одне й те саме.

Контрольній діяльності, як і будь-якій іншій, притаманні певні передбачені законодавством правові засоби досягнення її цілей. Орієнтуючись на стадії контролю, які є сукупностями певних процесуальних дій, котрі об’єднує найближча мета, ми, залежно від обсягу опосередкування зазначених стадій, розрізнюємо у межах контрольної діяльності і певні засоби: спеціалізовані; спеціальні; комплексні. Так, спеціалізовані (однопрофільні) засоби мають інформаційне (фактовстановлююче) значення у контрольному процесі. Спеціальні засоби мають не тільки інформаційний (фактовстановлюючий), але й оціночний характер. Комплексні засоби опосередковують усі стадії контролю, включаючи регулятивну.

Теорією і практикою управління розроблено питання про умови, за якими найбільш повно досягаються цілі контролю і зростає його ефективність. До таких умов відносяться: а) здійснення діяльності контролюючих органів у тісній єдності з виконанням конкретних завдань; б) добра організація обліку роботи, котрий виступає необхідною основою контролю і в той же час сам є його об’єктом; в) наділення органів контролю владними повноваженнями, які дозволяють не тільки здобувати вірогідну інформацію про роботу контрольованих об’єктів, але й використовувати ці повноваження для усунення виявлених порушень та покарання винних; г) установлення чіткої персональної відповідальності працівників апарату, котра полегшує процес контролю та виявлення винуватців порушень; д) ретельний підбір кадрів контролерів [8, с.515].

Беручи до уваги, що різні види контролю мають свою специфіку, характерні відмінності, які визначаються у завданнях, способах, формах здійснення контролю, то й класифікувати види контролю, окрім найзагальніших видів, а саме: соціального, державного та контролю у сфері державного управління, про що йшлося вище, можна за різними підставами, керуючись при цьому метою такого виділення, а тому й беручи до уваги різні ознаки за критерій виділення.

Ми пропонуємо таку класифікацію видів контролю:

1. Залежно від обсягу контрольних повноважень: загальний та спеціальний контроль. Так, загальний контроль здійснюють усі державні органи та вищестоящі керівники по відношенню до підлеглих. Спеціальний здійснюється спеціально створеними для цього органами, наприклад підрозділами контрольно-ревізійної служби [37]. За такої класифікації державного контролю важливим є обсяг контрольних повноважень, їх характер та закріплення у нормативно-правовому акті, що регламентує діяльність суб’єкта контролю.

2. Залежно від організаційного зв’язку між контролюючим суб’єктом і підконтрольним об’єктом: зовнішній і внутрішній контроль. Так, при зовнішньому контролі відсутня організаційна підпорядкованість. Внутрішній контроль (його іще називають внутрівідомчим, або внутрішньо-організаційним) здійснюється в межах організаційної підпорядкованості того, хто контролює, тому, кого контролюють. Відмінність таких видів контролю полягає в різних правових формах реалізації контрольних повноважень, так якщо внутрішній контроль є суто внутрішньою справою і здійснюється органами однієї системи чи відомства, може стосуватися широкого загалу питань діяльності системи, то зовнішній контроль, як правило, здійснюється за конкретною сферою чи функцією і стосується якоїсь певної сторони діяльності управлінської системи.

3. Залежно від контролюючих суб’єктів: парламентський контроль; президентський контроль; адміністративний контроль (контроль органів виконавчої влади чи коли має місце відношення влади та підпорядкування); судовий контроль; громадський контроль та прокурорський нагляд.

4. За змістом контролю та напрямками його здійснення державний контроль поділяється на: фінансовий [50], банківський [31], бюджетний [32], податковий [51], внутрішньогосподарський [52], митний [53], контроль за виконанням управлінських рішень [54], за дотриманням антимонопольного законодавства [55], за воєнною організацією і правоохоронними органами держави [30] та ін. Так, фінансовий контроль здійснюється за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку та звітності у міністерствах, відомствах, державних комітетах, державних фондах, бюджетних установах, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів. На основі ревізій та перевірок робиться глибокий аналіз, який дає можливість подавати пропозиції щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому [50].

Важливе місце в сфері державного управління посідає банківський контроль, який здійснює Національний банк України у сфері кредитно-грошових відносин [31].

Бюджетний контроль здійснюється у формі різного роду перевірок з метою виявлення відповідності здійснюваних видатків попередньо затверджуваним кошторисам [32].

Одним із видів державного контролю, який перебуває у стані формування, є контроль за дотриманням антимонопольного законодавства щодо захисту інтересів підприємців та добросовісної конкуренції. Правовим забезпеченням цього виду контролю є Закон України „Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції в підприємницькій діяльності” [56] та Закон України „Про Антимонопольний комітет України” [55].

Зважаючи на складну ситуацію в сфері економіки України, важливого значення набув митний контроль. Такий вид контролю існує в усіх країнах, але наші умови накладають на нього свої особливості, більш жорсткі підходи до обсягів при вивезенні за межі митної території України та ввезенні на неї товарів та інших предметів.

Окремо, слід виділити такий вид контролю, як контроль за воєнною організацією і правоохоронними органами держави. Так, відповідно до Закону України „Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави” його завданням є: дотримання законності в діяльності всіх складових частин Воєнної організації та правоохоронних органів держави; підтримання політичної стабільності в суспільстві, створення умов, які унеможливлюють використання Збройних Сил України та інших військових формувань, правоохоронних органів для обмеження прав і свобод громадян або з метою повалення конституційного ладу, усунення органів влади чи перешкоджання їх діяльності, а також в інтересах окремих осіб, політичних партій, громадських організацій; використання за цільовим і функціональним призначенням державного майна тощо [30].

5. Залежно від часу проведення контролю він може бути попереднім, поточним (оперативним) і наступним. Попередній контроль має на меті як виявлення існування необхідних умов, так і обґрунтованість підстав для прийняття рішень. Поточний (оперативний) контроль проводиться у процесі виконання управлінських рішень, поставлених завдань, взятих зобов’язань. Наступний контроль, на відміну від попередніх видів, має на меті з’ясувати відповідність результату до започаткованого рішення. Основною метою такого контролю є оцінка досягнутого та розробка стратегії на майбутнє.

6. За способом: безпосередній, опосередкований. Так, безпосередній здійснюється шляхом прямого нагляду за діяльністю підконтрольного об’єкта. Опосередкований здійснюється спеціальними органами шляхом перевірок, ревізій, експертиз. Останній застосовується в тих випадках, коли, наприклад, держава не може прямо контролювати ті чи інші дії підприємницької чи інших видів діяльності та застосовувати адміністративний примус. Отримуючи інформацію з інших джерел (статистичні дані, фінансові звіти), аналізуючи ситуацію, вона застосовує інші важелі. Так, держава всіляко сприяє розвиткові та підвищенню конкурентної спроможності вітчизняних товарів суб’єктів підприємницької діяльності різних форм власності. Володіючи інформацією про стан справ у виробництві цих товарів, держава шляхом зниження податків, відрахувань до бюджету, надання кредитів та інших заходів сприяє їх розвитку, може контролювати виробництво.

Під впливом процесів, що відбуваються у сфері державного управління, формується певна система контролю. Вона є частиною усієї системи державного контролю в інших сферах і має свої особливості як формування, так і функціонування, обумовлені конкретним змістом контрольної діяльності та органами, що її здійснюють. Поняття системи контролю у сфері державного управління не вичерпується й не зводиться до системи органів. Воно набагато ширше, оскільки містить і органи й осіб, для яких контроль не є основною діяльністю, а таких органів набагато більше. Таким чином, система державного контролю складається з державних органів та посадових осіб, що наділені будь-якими контрольними повноваженнями щодо органів державного управління. Разом вони розглядаються як єдина система, що виконує функцію контролю.

Система контролю у сфері управління та системи різних видів контролю, що до неї входять, не є статичними, раз і назавжди визначеними за змістом, обсягом, формами й методами. Вони керуються єдиними принципами в своїй роботі. Однак, виходячи з умов та ситуацій, що виникають, змін у пріоритетах державного регулювання, змінюється й система контролю, форми та методи роботи органів, що його здійснюють.

Законодавче забезпечення системи контролю та окремих його видів сприяє активізації контрольної діяльності та удосконаленню механізму контролю. У деяких видах контролю він не тільки відпрацьовується, але й починає активно діяти. Так, наприклад, податкова служба, не тільки активізувалася у напрямі виконання своєї безпосередньої роботи - контролю за дотриманням податкового законодавства і своєчасною сплатою податків, і в плані гласності здійснення податкового контролю - широкого інформування через засоби масової інформації про стан та зміни у податковій політиці [39].

Правове забезпечення системи контролю у сфері державного управління складається з масивів законодавчих актів, що регулюють окремі види контролю. В науковій літературі зустрічаються пропозиції щодо прийняття окремого Закону, наприклад, „Про державний контроль”, який би охоплював усі ланки діяльності держави щодо здійснення контрольних повноважень [14; 18]. На нашу думку, прийняття такого нормативного акту буде мати декларативний характер, що у свою чергу не тільки не покращить правозастосовчу практику в цій сфері, а внесе певні протиріччя. Таким чином, вважаємо, що систематизація нормативно-правових актів в означеній сфері є неможливою. Це пояснюється, насамперед тим, що напрямків (сфер, галузей) контрольної діяльності є безліч, а отже звести їх в одному нормативному акті, визначити при цьому єдині принципи, форми та методи його здійснення є не що інше як декларативна заява.

Але приймаючи до уваги значну кількість контролюючих органів, що з’явилася останнім часом в Україні та необхідність їх координації, доцільним було б створення спеціального міжвідомчого органу з питань координації державного контролю із наділенням його координуючими повноваженнями. До структури цього органу мають увійти створені за функціональним принципом спеціальні підрозділи (управління, ради, департаменти), які б виконували координаційні функції щодо контрольної діяльності у певній сфері діяльності (банківська, податкова, митна, правоохоронна тощо).

Узагальнюючи викладене, зазначимо, що сутність контролю як суспільного явища полягає в перевірці відповідності діяльності учасників суспільних відносин встановленим у суспільстві приписам, у межах яких вони мають діяти. Мета такої діяльності - виявити результати впливу суб’єктів на об’єкт, встановити допущені відхилення від прийнятих вимог, діючих принципів організації й регулювання правовідносин, причини таких відхилень, а також визначити шляхи подолання існуючих перешкод для ефективного функціонування всієї системи.

Таким чином, дослідження теоретико-правових засад контрольної діяльності в Україні надало змогу зробити певні висновки щодо напрямків підвищення її ефективності, серед яких: чітке визначення об’єкта та предмета контролю; законодавче відмежування контролю від інших близьких за формами та цілями видів діяльності (прокурорського нагляду, експертизи, оперативно-розшукової роботи тощо); перегляд системи контролюючих органів, окреслення та законодавче закріплення їх вичерпного переліку, правового статусу, усунення паралелізму та дублювання в їх роботі; створення координаційного органу в сфері контрольної діяльності; розроблення механізму взаємодії контролюючих органів між собою; подальша деталізації у нормативних актах принципу законності, відповідно до якого контроль може здійснюватися тільки: а) компетентними органами (посадовими особами); б) в межах їх контрольних повноважень; в) з дотриманням процедур (строків, форм, методів тощо) контролю; г) удосконалення законодавчого закріплення і оформлення результатів контролю (зібраної інформації, підтвердження її легітимності тощо) [57, с.88-90]; посилення відповідальності контролюючої структури (посадової особи) перед підконтрольною структурою (особою) за достовірність результатів контролю, відпрацювання механізму захисту останньою своїх прав.

1.2. Вітчизняний та зарубіжний досвід здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів

Важливим проявом будь-якого цивілізованого суспільства є наявність держави, яка не зливається із суспільством, не розчиняється в ньому, а є певним чином відокремленою, інституалізована у вигляді державної системи, яка має власні закономірності становлення, функціонування та розвитку, особливі потреби та інтереси. Усі елементи державного розвитку перебувають у причинно-наслідкових зв’язках, історичний аналіз яких дозволяє не лише усвідомити зміст певних явищ, а й передбачити перспективи їх розвитку [58, с.23].

Перед безпосереднім дослідженням вітчизняного та зарубіжного досвіду із здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів доцільним буде, з’ясування самого терміну „справляння податків”, що пов’язано, у першу чергу з тим, що правові питання справляння податків в юридичній літературі ще не стали предметом плідних досліджень, в той час як актуальність їх постійно зростає. Чинний нормативно-правовий матеріал збагачується новими засобами (елементами) механізму справляння податків. Як приклад можна привести податкову заставу, що була введена Указом Президента України „Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетними та державними цільовими фондами” від 4 березня 1998 р. № 167/98 [59]. У частині четвертій ст.2 Закону України „Про систему оподаткування” зазначено, що сукупність податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, що справляються у встановленому законами України порядку, становить систему оподаткування [60]. Такого роду нововведення вимагають спеціального аналізу, передумовою якого є визначення сутності поняття „справляння податків”.

Термін „справляти” означає „правити, вимагати (борг, податок та ін.)”. Він має й інші значення, зокрема: „робити, здійснити щось відносно когось”, „виконувати, здійснювати що-небудь”, „втілювати в життя, робити що-небудь дійсним, реальним” [61, с.349]. Слід зазначити, що в юридичній, а ще частіше - в економічній літературі, в засобах масової інформації тощо допускається змішування двох різних термінів – „справляння” (справляти) і „стягнення” (стягувати) податків [62, с.36]. Справляння полягає у встановленому порядку і відповідному механізмі внесення до бюджету чи до державного цільового фонду певної суми платежу. А стягнення - це більш вузьке поняття, яке охоплюється поняттям „справляння податків”. Основною характерною рисою стягнення є те, що воно передбачає застосування примусових засобів зі сторони держави, в той час як справляння - загальнообов’язкова (а не примусова) модель внесення платежу до бюджету. Стягнення податку має місце тоді, коли у встановленому законом порядку він не сплачується, або сплачується неналежним чином, або в неналежних розмірах.

Так чи інакше, поняття «справляння» податків означає активну діяльність компетентної сторони — податкових органів. Водночас роль платника в цьому процесі аж ніяк не пасивна. Самостійне обчислення та сплата платником належних сум податків, зборів (обов'язкових платежів) належить до засад, на яких будується механізм справляння податків. Ця стадія є органічною, невіддільною складовою справляння податків. Разом з тим уся організація справляння податків у країні (справляння в широкому значенні терміна) та конкретні дії щодо окремого платника (справляння у вузькому значенні терміна) — це насамперед діяльність державних органів, яка належить до фінансової діяльності держави у сфері оподаткування.

Зміст справляння податків охоплює механізм і порядок здійснення цієї діяльності. На перший погляд, ці поняття близькі, проте загалом їхнє значення різниться. Якщо термін «порядок» радше відображає процесуальний бік справляння податків, тобто певну послідовність дій, то термін «механізм» включає всю сукупність дій і засобів забезпечення внесення належних сум платежів до бюджетів та до державних цільових фондів [63, с.114]. Порядок справляння податків передбачає як обов'язкові стадії обчислення і сплату податків, здійснення податкового контролю, тоді як інші дії процесуального характеру можуть взагалі не мати місця при справлянні податків. Зазначені дії входять і до механізму справляння податків, але він загалом може включати й низку інших дій і засобів стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів або ж повернення зайво внесених податків у якійсь формі платнику, податкову заставу як засіб забезпечення внесення платежу та ін.

Отже, справляння податків можна визначити як сукупність дій державних органів і платників податків, спрямованих на внесення встановленого законом податку, збору (обов'язкового платежу) до бюджету чи до державного цільового фонду. Таким чином, якщо поняття «податок» відповідає на питання «що», то «справляння податку» — на запитання «як». Зміст справляння податків становлять дії державних органів та самих платників, а суть зводиться до внесення належної суми платежу до бюджету чи до державного цільового фонду.

Контроль за справлянням податків та інших обов'язкових платежів був невід'ємною частиною податкової політики держави та безпосередньо пов'язаний із появою перших податків. Податки у тій формі, в якій вони існують сьогодні, сформувались відносно недавно, хоча тенденція до виникнення певних механізмів їх справляння спостерігалась ще в давнину. Отже, обов'язкові платежі, які були обов'язковими не за назвою, а за своєю суттю, мають глибоке історичне коріння.

Головними передумовами виникнення зародкових форм податків були: перехід від натурального господарювання до грошового; зародження й формування держави. З появою держави виникла необхідність запровадження різноманітних платежів (повинностей), які на ранніх етапах мали натуральний, в основному, випадковий характер. Переважна більшість з них була позбавлена примусу, мала або ознаки добровільності, або відплатності. Це було пов'язано з тим, що основна частина доходів держави надходила від використання майна, яке перебувало у її власності [64, с.4]. Як зазначав І.Х.Озеров, спочатку держави отримували свої доходи, як і будь-яка приватна особа, тобто експлуатуючи свої землі, ловлячи рибу, здійснюючи торгівлю [65, с.38].

Найпершими (найпримітивнішими) податками виступали тимчасові пожертвування, субсидії, виплати, які необхідно було здійснювати за надзвичайних ситуацій. Держави використовували найпримітивніші механізми участі громадян у реалізації суспільних заходів, які переважно пов'язувалися з обороною держави, а також реалізацією тих чи інших завдань державного розвитку. Основою подібного механізму слугувала система повинностей у формі надання населенням безоплатних послуг державі. Поступово на зміну повинностям приходять грошові платежі. З розвитком товарно-грошових відносин роль грошових платежів на користь держави істотно зростає [66, c.54].

Наприклад, у Єгипті контроль за збиранням податків здійснювали озброєні посадові, які володіли значною владою. Державні доходи складалися з данини з переможених народів; різного роду повинностей (особистих і натуральних); за землю сплачувався оброк хлібом, рибою, худобою. Подібні ознаки були характерними і для фінансових систем інших східних держав [67, с.6].

У Римській імперії існувала досить розгорнена система податкових органів. Рахівництво й зберігання грошових сум було прерогативою державних рабів. За збирачами мита наглядали спеціальні чиновники - фіскапрокуратори, які делегували свої обов'язки на відкуп і лише спостерігали за діями відкупників на певній території. Оподаткуванню не підлягали солдати та посли іноземних держав при виїзді з держави, а також стосовно придбаних тут предметів [66, с.56].

Податкову систему, що існувала в Римський імперії, в подальшому застосовували і в інших європейських країнах. Наприклад, у Візантії існувало більше двадцяти прямих податків, куди входили подушна подать, земельний податок, на утримання армії, на купівлю коней тощо. Був податок на рекрутів, який давав змогу тим, хто його сплачував, не служити в армії. Уперше було введене мито на видачу державних актів (прообраз сучасного мита). Особисті податки сплачували сенатори й інші чиновники та військовослужбовці, які дістали посадове підвищення. Тобто застосовувався прогресивний принцип обкладання прибутковим податком. Часто у Візантії практикувалися й різні надзвичайні податки, як то на будівництво флоту, утримання військових контингентів та ін. Загалом кількість податків та їх розміри були досить великими, що часто призводило до фінансових криз та ослаблення держави [68, с.10].

В період феодалізму фінансовий устрій характеризувався переважанням місцевого, автономного господарства над централізованим, державним. Оподаткувалися середні та нижчі верстви населення. Вищі стани, наближені до влади, самі збирали на свою користь данину, десятину та оброк. Найяскравіше, середньовічні погляди на фінансовий устрій відображені у капітулярії Карла Великого. Цей акт складався із 70 розділів, присвячених управлінню доменами і викладених у своєрідній формі побажань-вимог, причому з точки зору приватного господарства [67, с.9].

На нашу думку, податкові системи на ранніх етапах розвитку держави були мало ефективними, що було насамперед пов'язано із: 1) слабкою державною владою, яка була не в змозі забезпечити їх примусову сплату; 2) потреби держави на ранніх етапах її існування, як правило, задовольнялись надходженнями з інших джерел, в першу чергу, від використання державного майна та від підкорених народів, неповноправних громадян; 3) були відсутні державні органи, які забезпечували б контроль за сплатою податків та реалізацію їх загальнообов'язковості шляхом застосування до всіх платників механізму примусу.

У період абсолютизму, який характеризується феодальною роздробленістю, сильною авторитарною владою, встановлював, контролював та скасовував податки одноосібно монарх. Водночас у деяких державах (Франції, Англії, Пруссії) починає формуватися автономна бюджетна сфера, тобто поряд з державними доходами на рівні провінцій також формувалися місцеві фонди грошових коштів, якими розпоряджалися провінційні органи управління. Наприклад, у Франції стягненням податків та їх розподілом займалися громади. Контроль за цими процесами здійснювали чотири комісари на підлеглих їм територіях. Вища законодавча влада належала парламенту. У той же час деякі міські або сільські громади мали можливість викуповувати собі автономні права на стягнення та розподіл податків. Але пізніше всі проблеми, пов'язані з системою оподаткування, перейшли до короля, який встановлював податки і контролював їх розподіл. Керівництво фінансовою діяльністю і податкова політика держави сконцентрувались у парламенті та у короля.

У XVII ст. у Франції з'являється теорія податків, засновником якої був Монтеск'є. Суть її полягала в тому, що громадяни повинні ділитися своїм прибутком з державою, тому що вона забезпечує внутрішній і зовнішній захист життя та майна підлеглих, гарантує порядок, спокій і свободу. При цьому повинна зберігатися пропорційність між тією частиною, яка належить громадянинові, і тією, яку в нього забирають, щоб громадянам був гарантований захист їхньої частини майна [69, с.231].

В Англії головою фінансового контролю був тільки король. Але для встановлення нових податків він повинен був одержати згоду парламенту (ця система збереглася в Англії й донині). Кількість податків та їх склад були такими ж, як і у Франції. До того ж в Англії вперше було введено прогресивну шкалу прибуткового оподаткування, яка складалася з різних рівнів, та акцизи, хоча їх дія була обмежена тільки одним роком.

З переходом від абсолютизму до конституціоналізмусфери діяльності державної влади розширюються й, відповідно, трансформується механізм формування та використання бюджетного фонду. Перед державними фінансами постала низка суттєвих проблем: по-перше, зросли видатки бюджету, оскільки їх перелік доповнився асигнуваннями на внутрішнє управління; по-друге, значно зріс бюджетний дефіцит; по-третє, частина населення відказувалась добровільно вносити податки, або приховувала частину доходів. Що у подальшому спричинило перегляд вихідних принципів оподаткування.

Найповніше ідеї конституціоналізму були реалізовані в Англії, де до початку XIX століття повноваження законодавчого органу остаточно закріпилися за парламентом. Будь-який збір податків, не санкціонований відповідним парламентським рішенням, вважався протизаконним. Водночас уся система фінансового управління консолідувалась, уніфікувалась, були спрощені звітність і контроль. На чолі держаних фінансів стояли перший лорд казначейства, канцлер ексчеквера, чотири комісари казначейства. Окрема галузь фінансового управління зосереджувалася в податковому комітеті. Для управління прямими державними податками парламентськими актами призначалися комісари у графствах з числа місцевих жителів терміном на один рік. Комісари отримували платню лише на канцелярські витрати, винагорода розкладникам та збирачам податків встановлювалась у відсотковому відношенні до суми зібраних податків. За несвоєчасної сплати призначалися пільгові дні, по закінченні яких майно платника продавалося для погашення податкової заборгованості [70, с.57].

У XX столітті основні види та форми платежів у зарубіжних країнах світу в своїй загальній формі збереглися. Однак методи мобілізації та контролю за ними істотно змінилися. Так, починаючи з другої чверті XX століття до середини 70-х років домінувала кейнсіанська концепція розвитку фіскальних відносин, яка передбачала пряме державне втручання в економіку через систему фінансово-кредитних важелів. На зміну їй прийшла неоконсервативна теорія, що ґрунтувалася на довготривалому, перспективному втручанні в економіку.

Для глибшого розуміння досліджуваної проблеми проаналізуємо особливості становлення і розвитку системи оподаткування на теренах України, починаючи з часів Київської Русі. Фінансова система Київської Русі стала формуватися наприкінці IX століття. У той же час почала складатися і податкова система, яка була практично єдиним джерелом доходу великого князя Русі. Існували два способи оподаткування: „візки” - коли платники привозили данину до князя в Київ; „полюдно” - коли за податками їздив сам князь або його військова дружина. Після монголо-татарської неволі з'явився новий податок – „вихід”, який стягувався з кожного чоловіка та живності. Кожен князь збирав його самостійно і відправляв великому князю для передачі в Орду. Як правило, податки, які сплачувались татарам, первинно складали десяту частину від майна, але поширювалися вони не на всіх. До того ж існували побори у вигляді повинності, а також оброку. У цей же час зменшується і взагалі знищується більшість прямих податків, і головним джерелом внутрішніх доходів держави стає мито.

У кінці XV ст. почали зароджуватись нова фінансова система і особиста податкова політика. Головним чином податок збирався грошима. Він стягувався з селян і посадових осіб. Крім того, були введені ямські, пищальні (для виробництва гармат) податки, міські збори, засічки (спрямовувались на будівництво оборонних укріплень, засік). Цар Іван IV ввів стрілецький податок на утворення військ, а також полонений податок - для викупу російських полонених. Для нарахування податей до власників землі застосовувались такі міри вимірювання, як плуг або соха [71].

У ці часи податковий контроль здійснювався таким чином: 1) виділялись волості з визначенням загальної суми податі по окладах, які визначалися на підставі сохи; 2) оклад розподілявся по окремих селах і посадах; 3) визначався розмір податі з кожного двора або податної особи. Була особливість і у визначенні збирачів податків. Так, у шляхти та державних селян збором податку займались урядовці. Закріпачені селяни повинні були сплачувати його своїм панам, які потім здавали його до великокнязівської скарбниці.

Пізніше з'явилася система органів (четверті та прикази), які регулювали та проводили податкову політику держави в цілому. Спочатку прикази були поділені на такі, що контролювали окремі галузі фінансового управління, та такі, що відповідали за отримання податків з окремих районів. Надалі прикази поділялись згідно з напрямами діяльності або галузями господарства. Наприклад, були виділені прикази: відповідальні за збирання доходів з міст; стрілецький - стягнення доходів на утримання військових; ямський - стягнення податей із зароби. Основним був розрахунковий приказ, який займався розробкою загальнодержавного кошторису, тобто фінансами держави в цілому. Окрему групу приказів становили ті, що відповідали за стягнення податі з міста, областей [68, с.17]. Тобто податкова політика, а отже і податковий контроль будувались по галузево-професійному принципу та за обласною ознакою.

За Петра І вперше була зроблена спроба ввести в політику оподаткування принцип справедливого податкового тягаря. Вона характеризувалась деяким послабленням податків для верств населення з невисокими доходами. Так, для кріпаків сплата подушного податку дорівнювала 74 коп., з державних селян, крім 74 коп., стягувалось ще 40 коп. замість оброку, які сплачувались поміщикам. Купці та цехові майстри сплачували по 120 копійок [68, с.18]. Для епохи царювання Петра І характерні були значні витрати держави на війни, спорудження різних фортець, оборонних укріплень, мостів тощо. Тобто держава постійно потребувала коштів. Тому головною метою податкової політики було збільшення доходів. З цією метою вводились нові види податків і зборів, митних тарифів. Для цього була навіть встановлена нова посада - прибульник, який повинен був впроваджувати нові податки.

У другій половині XVII - на початку XVIII ст. відбулася зміна політичної ситуації в Росії. Змінилися взаємовідносини з Україною. Була підписана угода між двома державами. Практично Україна стає частиною Російської імперії і бере активну участь у формуванні дохідної частини загальних фінансів останньої. Внаслідок географічного положення через Україну проходили найважливіші торговельні шляхи, що сполучали Росію з південними державами, насамперед Кримом і Туреччиною. Здебільшого вони проходили через Запорізьку Січ. Козаки поступово відходили від ведення активних військових операцій і перетворювались на торговельних посередників - чумаків. Крім чумацького промислу, запорізькі козаки збирали мито, наприклад за переїзд через збудовані ними мости [72].

Таким чином, враховуючи особливості вітчизняного історичного розвитку, можна виділити чотири основні етапи у становленні системи контролю за обов'язковими платежами в Україні. Так, перший етап триває до кінця X століття, тобто до часів зміцнення Київської Русі. Він характеризується відсутністю будь-якої системності платежів. В зв'язку із незначними потребами держави, вони мають випадковий та разовий характер. Переважають натуральні надходження. Платежі, хоча в своїй більшості і є обов'язковими, але, як правило, мають неподатковий характер, оскільки надходять або у вигляді контрибуцій, або як плата державі за використання її власності. Другий етап триває з кінця X ст. до часів загарбання Київської Русі монголо-татарами. Цей період характеризується появою значних податкових платежів. Фактично саме на цей період припадає початок формування системи контролю за обов'язковими платежами, яка частково була збережена і в наступні періоди. Протягом третього етапу (починаючи з XIII і до XVIII ст.) населення залучається до сплати великої кількості різноманітних податків, зборів, мита, які залежать від місця знаходження платника, його класової належності та багатьох інших чинників, що як слід вимагало відповідної системи контролю. Четвертий етап починається з XIX ст. З цього часу податки займають провідне місце в системі обов'язкових платежів країн Європи, в тому числі і України.

В наукових джерелах XIX ст. та початку XX ст. платежі, які мали обов'язковий характер для платника, мали різні назви: „державно-правові доходи”, „податні збори”, „примусові збори [73, с.5]. Але незважаючи на назву, суть їх була одна. Це платежі, встановлені компетентними на це органами держави чи інших громадських союзів в силу їх публічної влади. Вони призначалися на покриття витрат державних установ, і були пов'язані із загальними інтересами, оскільки ці витрати не могли бути покриті з промислових доходів держави.

Окремо слід виділити післяреволюційний період. Так, після жовтневого перевороту, майже повністю була знищена податкова система держави. Хаос, характерний для 1917-1918 pp., призвів до того, що податки перестали надходити до державного бюджету. Була зруйнована і податкова система України. В 1917-1918 pp., в період невизначеності політичної ситуації в Україні, влада належала Центральній Раді, яка не змогла швидко й чітко визначитися з економічною політикою. Тимчасова втрата влади Центральною Радою в січні-лютому 1918 р. ще більше погіршила економічний та фінансовий стан держави. Практично з березня 1918 р. вся робота починалась спочатку. Проведення фінансової політики почали з грошової реформи, обміну грошей, підписання договорів у сфері фінансів з Німеччиною та Австро-Угорщиною.

З перших років радянської влади постала гостра фінансова потреба — наповнити державну казну необхідними коштами. Розв'язували її через запровадження різних платежів і зборів з доходів громадян, насамперед заможних верств. Фактично на цьому етапі податки слугували не головним джерелом державних надходжень чи запорукою фінансової стабільності, а важелем тиску на заможні класи, що підривало їхню економічну природу. У перші роки радянської влади було зроблено ще один крок назад у формуванні раціональної податкової системи. Тоталітарний режим перейшов до натурального оподаткування, адже і фінансова, і грошово-кредитна системи були цілковито зруйновані. Цей період історії отримав назву воєнного комунізму, внаслідок якого країна опинилася на межі повного економічного краху. Щоб вийти з кризи, запровадили нову економічну політику (НЕП), яка в певних межах дозволяла вільну торгівлю, приватне підприємництво та використання товарно-грошових відносин [74, с.95]. Політика вільної торгівлі швидко дала результати. Вже восени 1921 р. спостерігалася стабілізація грошової одиниці. Паралельно розв'язувалися фіскальні завдання: забезпечення держави потрібними фінансовими ресурсами; перетворення податків на головне джерело державних доходів; формування фінансових передумов для виконання державою своїх функцій. Завдяки такій політиці відновили окремі ринкові механізми, розвивалося приватне підприємництво, нормалізувалася система грошового обігу, дещо раціоналізувалася система податків. Економічні проблеми вирішували, як правило, через систему економічних методів регулювання податків і цін [75, с.117; 76, с.47].

У другій половині 20-х років економічні методи регулювання народногосподарських пропорцій по суті замінили командно-адміністративними. На практиці це виявилося в остаточному підриві ринкових важелів, соціально-економічних диспропорціях у суспільстві тощо. Згідно з більшовицькою ідеологією податки як явище, несумісне із соціалізмом, незабаром мали відмерти. Ідеологічні засади фіскальної політики проявлялися в усьому: у системі форм і методів мобілізації коштів для потреб індустріалізації й колективізації країни; регулюванні грошових нагромаджень; ліквідації приватнопідприємницьких структур. Такі заходи призвели до чергового спалаху кризи у сфері державних фінансів, що вимагало від радянської держави проведення чергової фінансової реформи, здійсненої у 1930-1932 pp. Її можна оцінити позитивно, адже цілу низку платежів замінили двома основними податками. Однак зміст цієї реформи був далеким від ринкового. По-перше, податок з обороту перетворився на потужний гіпертрофований акциз. По-друге, нормативи відрахувань від прибутку були настільки високими, що не давали платникам можливості належно поповнювати потребу у власних обігових коштах, забезпечувати їх приріст і здійснювати капіталовкладення. По-третє, головну ставку при формуванні державних доходів було зроблено на платежі підприємств та організацій, що свідчило про низький рівень доходів громадян. У кінцевому підсумку реформа підірвала зацікавленість суб'єктів господарювання у збільшенні грошових нагромаджень і послабила принципи господарського розрахунку [66, с.64].

Спробу виправити негативні тенденції у системі формування та розподілу державних фінансів зробили в 1965 р. за допомогою таких заходів: 1) змінення порядку планування на підприємствах; 2) розроблення нової системи стимулювання результатів праці; 3) перегляду механізму фінансових взаємовідносин з бюджетом щодо сплати відрахувань з прибутку. Але головний недолік зазначених реформ полягав у наступному: по-перше, вільний залишок прибутку перетворився в суто фіскальний важіль вилучення коштів на користь держави; по-друге, плата за фонди перетворилася в інструмент перерозподілу прибутку між рентабельними та збитковими підприємствами однієї галузі.

Пошук оптимальних пропорцій розподілу прибутку між суб'єктами господарювання і державою тривав і надалі. Так, 1984 р. в ряді міністерств і відомств проводився експеримент, який передбачав здійснювати відрахування від прибутку до бюджету за фіксованими нормативами. Останні були стабільними, вони не змінювалися ні при перевиконанні, ні при недовиконанні господарських планів. Як наслідок, підприємства, що досягли кращих фінансових результатів, отримували більшу масу прибутків, яка істотно поповнювала власні обігові кошти. Однак експеримент не був реалізований до кінця; він не міг ліквідувати практик коригування планів у бік зниження та обмежити корисливі настрої. Кроком уперед став перехід 1987 р. на повний госпрозрахунок і самофінансування декількох тисяч підприємств і п'ятьох галузей народного господарства. Фінансові взаємовідносини цих підприємницьких структур з бюджетною системою базувалися на затверджених довготривалих нормативах. У практиці господарювання застосовувалися дві форми господарського розрахунку. Перша ґрунтувалася на нормативному розподілі прибутку. Друга форма госпрозрахунку базувалася на нормативному розподілі доходу. Її особливістю було те, що фонд оплати праці формувався не за нормативом, а як залишкова частина госпрозрахункового доходу після відрахувань у фонди підприємства.

Отже, податкова система часів Радянського Союзу носила яскраво виражений фіскальний характер, її мета — збільшення дохідної частини державного бюджету будь-якими методами та засобами. Планування та збирання податків мало адміністративно-командний характер і відбувалось на директивній основі. Уся робота та фінансова діяльність підприємств була жорстко регульована та регламентована. Вони не мали господарської самостійності та зацікавленості у збільшенні результатів своєї діяльності, отриманні більшого прибутку. Ініціатива господарюючих суб'єктів була знищена. Отримані доходи розподілялись державою у централізованому порядку, незалежно від ефективності діяльності, а податкова політика будувалась на відносно постійній основі, за відсутності розподільчої та стимулюючої функцій.

За умов розвитку ринкових відносин збереження системи платежів стало гальмом на шляху впровадження ринкових важелів і методів регулювання економіки. Єдиним правильним рішенням за такої ситуації стала відмова від багатоканальної системи платежів з прибутку та перехід до взаємовідносин з бюджетом на податковій основі. Перехід до податкових відносин розпочався ще за часів Радянського Союзу на підставі прийнятого 1990 р. Закону про податки з підприємств, об'єднань, організацій. Після ухвалення Декларації про державний суверенітет у 1991 році Україна прийняла власний Закон „Про систему оподаткування”, який по суті продублював попередній союзний нормативний акт [60].

Сучасна система оподаткування в Україні ще не зовсім позбулася ознак командно-адміністративної системи. Однак їй уже властиві суто ринкові форми і методи оподаткування. Проблема, на нашу думку, полягає в тому, що і планова, і ринкова економіка ґрунтуються на різних методиках розподілу національного продукту та формування доходів бюджету. Виходячи з цього, можна констатувати, що реформа системи оподаткування полягає не стільки у зміні форм і видів податків, скільки у переході від однієї системи розподілу й перерозподілу валового внутрішнього продукту до іншої.

На відміну від українського законодавства в ряді країн Європи та Америки питання встановлення і справляння обов'язкових платежів врегульовані на рівні конституційних норм. Наприклад, в ст.103 Конституції Португалії зазначається, що закон встановлює податки, мито, фіскальні доходи і гарантії платникам [77, с.780]. Ще більш категорична вимога міститься в ст.15 Конституції Республіки Албанія - мито, податки, національні і місцеві фінансові зобов'язання, зниження або звільнення від їх сплати певних категорій платників, а також спосіб їх утримання визначаються законом [77, с.212]. В Конституції Федеративної Республіки Бразилії цьому питанню присвячено спеціальний розділ. До обов'язкових платежів, які в Конституції отримали назву - вилучення обов'язкового характеру, віднесено: а) ст.145 -„податки (impostos)”; б) ст.145 - „збори (taxas), які справляються для здійснення повноважень поліції або ефективного чи можливого використання спеціальних, окремо існуючих (dinisiveis) публічних служб, що працюють з платниками податків або доступні їм”; в) ст.145 - „вилучення для покращення публічних робіт”; г) ст.148 - „обов'язкові позики; д) ст.149 - „вилучення, які сплачуються платниками для фінансування на їх користь системи соціального страхування і соціальної допомоги” [78, с.486-487]

Слід зазначити і те, що контрольні повноваження в сфері оподаткування встановлюються нормами, які входять до податкового законодавства. В США, наприклад, на рівні федерації здійснення податкового контролю регулюється Кодексом внутрішніх державних доходів 1954 р., у Франції - Загальним кодексом про податки 1950 р., у Німеччині - Положенням про податки 1977 р., а у Великобританії та Італії окремими спеціальними законодавчими актами про податки [79, с.120].

У розвинених зарубіжних країнах, наприклад США, приховання доходів від оподаткування є злочином, а мінімізація податків, тобто намагання зменшити їх суму, за оцінками західних фахівців, є цілком законною справою і забезпечує роботу великої кількості спеціалістів у галузі податкового законодавства та бухгалтерського обліку. Консультації громадян та приватних компаній з питань мінімізації податків перетворились на самостійну галузь з мільярдними обігами капіталу, який охоплює сотні компаній та тисячі експертів, що займаються приватною практикою, їм протидіє велика кількість податкових інспекторів, які прикладають зусилля, щоб уловити той делікатний момент, коли операції з податкового планування перетнуть межу, яка відділяє мінімізацію від ухилення від сплати. Отже, обидві сторони докладають багато зусиль щодо з'ясування норм податкового законодавства і правил контролю за їх додержанням.

За сплатою (внесенням) обов'язкових платежів, у ряді зарубіжних країн стежать податкові інспекції. Так, в США така інспекція носить назву Служба внутрішніх доходів. Представників цієї служби американські громадяни бояться більше, ніж поліцейських, агентів ФБР, ЦРУ, інших спецслужб. Навряд чи яка інша державна установа в США може зрівнятися з податковою інспекцією за широтою наданих повноважень [79, с.122]. Відповідно до федерального законодавства США вищі адміністративні повноваження в сфері оподаткування надані міністру фінансів. Але практичну діяльність щодо контролю за збором податків здійснює фінансова служба внутрішніх доходів, яка організаційно входить до складу Міністерства фінансів. Ця служба нараховує більш ніж 100 тис. службовців, які проводять початкову обробку податкової декларації. Крім цього, вони перевіряють податкові звіти корпорацій. Приблизно 1 % декларацій щорічно підлягає ревізії, причому, чим більше доход особи, тим більше у нього шансів зазнати перевірки.

Фінансова служба внутрішніх доходів існує на кошти платників податків, тобто є незалежною від держави. Це покликано максимально забезпечити чесність і неупередженість усіх її працівників. Матеріальна незалежність та надійність тих, хто має справу з виконанням контрольних функцій, забезпечується ще й їх високою заробітною платою: річна заробітна плата службовця податкового відомства становить 35-42 тисяч доларів [80]. Попередній витік інформації про намічену перевірку податковою інспекцією цілком виключено. Пояснюється це випадковим вибором комп'ютера (за принципом лото), який опрацьовує всі податкові надходження і намічає суб'єкта для наступних вибіркових перевірок. Комп'ютер видає прізвища та адреси тих, хто зовсім не надіслав податки, або тих, у кого вони підозріло малі. Протягом року перевіряється не менш як 2,5 мільйони формулярів, що надійшли до податкових органів [79, с.122].

Важливе місце у здійсненні податкового контролю займають позаштатні співробітники Служби внутрішніх доходів. Так, якщо інспектор має достатні підстави підозрювати платника податків у шахрайстві, то він навіть може вдатися до послуг платних інформаторів, щоб викрити злісного порушника податкового законодавства. При цьому добровільному помічникові виплачується до 15% від донарахованої суми.

У США інспектор-контролер покликаний не тільки займатися викриттям порушників закону, а й всіляко допомагати платникам податків правильно оформити відповідну анкету. У податкового інспектора для кожного типу перевірки є докладна настанова, щодо того, що і в якій послідовності потрібно перевіряти. Для кожної галузі економіки і практично для кожної професії є спеціально розроблені інструкції.

Дії податкового інспектора можуть бути опротестовані в судовому порядку. Але якщо платник податку програв таку справу, то за ухилення від сплати податків він карається тюремним ув'язненням до 4 років і штрафом у 50 тис. дол. У випадках систематичного ухилення від сплати податків покарання може бути значно жорсткішим - аж до довічного ув'язнення [80, с.231].

В американському суді доказами свідомої несплати податків вважаються: підробка фінансових документів, відмова їх пред'явлення, заняття трудовою або підприємницькою діяльністю за підробленими документами або від імені підставних осіб, наявність значних сум, походження яких не підтверджено документами, а також якщо у податковій декларації не вказано джерело доходу [79, с.123].

Приховування з року в рік від оподаткування великих сум доходу викликало занепокоєність федеральної влади США. Борючись з таким явищем, держава постійно розширювала повноваження Служби внутрішніх доходів, що як слід, призвело до невдоволення значної частини населення – платників податків. Враховуючи це конгрес США в кінці 1988 р. прийняв закон, який отримав неофіційну назву „Білль про права платників податків”. Відповідно до цього закону під час перевірки (ревізії) податкової декларації інспектори Служби внутрішніх доходів зобов'язані надавати платнику податків письмовий документ з викладенням його прав і обов'язків. Платники податків мають право при попередньому повідомленні працівників Служби внутрішніх доходів робити магнітофонний запис усіх переговорів з офіційними представниками податкового відомства в ході такої ревізії. Крім того, платник податків може доручити ведення цих переговорів адвокату.

У Німеччині податкова служба виконує функції фінансового правоохоронного органу. Місцеві податкові органи мають добре підготовлені слідчі відділи з відповідними повноваженнями, а також апаратуру підслуховування і звукозапису, лабораторії, де проводиться аналіз достовірності документів, поданих платниками податків, почеркознавчі, хімічні та інші криміналістичні експертизи. Інформацію на осіб, які ухиляються від сплати податків, податкові органи Німеччини отримують від поліції, прокуратури, служби безпеки, а також громадян. Внутрішньою інструкцією таким інформаторам передбачається виплата винагороди до 10% від суми, нарахованої за несплату податків неустойки. Під час здійснення податкового контролю податкові служби Німеччини мають право: вилучати фінансові документи з банків, страхових компаній; застосовувати конфіскацію ділової документації; проводити розслідування по звинуваченню адвокатів і консультантів з питань ухилення від податків [81, с.223].

У Німеччині ефективним прийомом податкового контролю є щорічне видання „Чорної книги” - збірки 100 найбільших випадків марнотратства у використанні податкових надходжень, яка підготовляється Спілкою платників податків або Спілкою підприємців. До книги потрапляють приклади зайвого (тобто такого, без якого можна було б обійтись) будівництва, зайвої розкоші обробки державних установ, придбання транспорту, що дорого коштує для керівників різних організацій, завищення оплати соціологічних досліджень, створення невиправданих структур управління, марнотратства в експлуатаційних витратах тощо.

В Італії контролем за надходженням до бюджетів обов'язкових платежів, а отже розкриттям і розслідуванням економічних злочинів у сфері оподаткування, поряд з Державною поліцією та Корпусом карабінерів, займається Генеральне командування фінансової гвардії, яке структурно знаходиться в Міністерстві фінансів. Основними функціями цього відомства є контроль за сплатою податків, попередження, викриття та розслідування фінансових злочинів. Слід відмітити і те, що офіцери Генерального командування фінансової гвардії наділені фіскальними функціями податкових інспекцій і правами поліції в частині здійснення контрольних, зокрема і оперативних заходів та кримінального розслідування. Вони мають право доступу на підприємства, фірми, в банки і до будь-яких документів у зв'язку з необхідністю перевірки об'єктів оподаткування і здійснення податкового контролю без отримання дозволу суду на такі дії.

Законодавством ряду країн Європи передбачено право делегувати повноваження в сфері податкової діяльності місцевим органам влади. Так, в ст.46 Закону Іспанії від 18 грудня 1979 р. „Про Статут про автономію Каталонії” зазначається, що керівництво податковою системою, збором державних податків, їх ліквідація і контроль за сплатою державних податків, що справляються в Каталонії, входять до компетенції податкової адміністрації держави. При цьому названі повноваження можуть бути делеговані Генеральному Правлінню Каталонії, яке буде їх здійснювати, координуючи свою діяльність з центральними органами податкової служби [71, с.126].

В окремих країнах функції в сфері податкової діяльності віднесено до компетенції фінансових органів. Зокрема, в Мексиці в Законі від 22 грудня 1976 р. „Про Федеральну публічну адміністрацію Мексики” до компетенції Міністерства фінансів і державного кредиту законодавець відносить вирішення таких питань, як: справляння федеральних податків, зборів, натуральних і прибуткових податків; визначення критеріїв та загальних розмірів податкових пільг; керівництво митною та інспекційною службами, податковою поліцією; інспектування і проведення ревізій з метою виконання податкових розпоряджень [71, с.129].

В Греції систему фіскальних органів очолює Міністерство економіки, якому підпорядковуються дві незалежні одна від одної структури - Державна економічна служба і Служба боротьби з економічними злочинами. До основних завдань Державної економічної служби належить нарахування і стягнення податків та інших обов'язкових платежів, розгляд, контроль і візування документів платників. Служба боротьби з економічними злочинами прирівнюється до державної поліції. На неї покладено серед інших завдань і здійснення перевірки дотримання платниками норм фіскального законодавства.

Аналіз вітчизняного та зарубіжного досвіду щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів надав змогу зробити висновок про поступовий процес удосконалення податкової політики, що перш за все проявляється у пом'якшенні податкового тиску. Так, ми спостерігаємо тенденцію щодо добровільної сплати податків та інших обов'язкових платежів, що як слід зменшує витрати держави на контрольні заходи в сфері оподаткування. У більшості зарубіжних країн здійснення контрольних заходів має випадковий характер, що у свою чергу, з однієї сторони унеможливлює упередженість відносно певних платників податків, з іншої - забезпечує таємний характер їх проведення, що позитивно відображується на їх ефективності. Позитивним в сфері фіскальних відносин є наявність такого податкового принципу за якого платник податку на вимогу податкових органів повинен документально підтвердити законне надходження всіх коштів, які він має і мав у минулому.

Було б виправданим запровадити у вітчизняну податкову практику підхід, за яким мінімізація податків — тобто прагнення зменшити їхню суму із залученням відповідних фахівців — вважається цілком законною справою. На нашу думку, нагальним завданням для податківців України є перейняття позитивного досвіду зарубіжних країн щодо використання під час контрольних заходів як позаштатних співробітників (агентів), так і значної частини законослухняного населення. Адже вже давно визнано: рішучі заходи у боротьбі з правопорушеннями, зокрема податковими, не дадуть кардинального поліпшення ситуації доти, доки зусилля правоохоронних та податкових структур не отримають широкої підтримки з боку населення. Еталоном для впровадження в податкову практику України має стати матеріальна незалежність та надійність посадових осіб, які виконують контрольні функції, що забезпечується високою заробітною платою останніх.

Отже, здатність вітчизняних податківців аналізувати, узагальнювати та запроваджувати зарубіжний досвід здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів дозволить наблизитися до виконання, як на нашу думку, основного завдання – добровільної їх сплати, а отже дасть змогу піднести на новий рівень партнерські відносини між платниками податків і контролюючими органами. Вивчення і адаптоване впровадження у практику податкової діяльності певних методичних напрацювань і практичних прийомів податкового контролю є не лише можливим, але й необхідним для окреслення власного шляху, набуття власного досвіду, визначення власних орієнтирів під час вирішення завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкових органів.

Розглянуті нами історичні етапи становлення та розвитку інституту податкового контролю заклали основу для його подальшого розвитку, напрацювання органів та підрозділів, окремих посадових осіб, які виконували функції з податкового контролю відобразились на сучасному стані нормативного регулювання повноважень податкових органів в Україні. Необхідно зазначити і те, що велика кількість позитивного історичного, як вітчизняного так і зарубіжного досвіду щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів на різних історичних етапах розвитку суспільства може бути втілена в практичну діяльність податкових органів на сучасному етапі розвитку нашого суспільства.

1.3. Поняття, принципи та призначення контролю в сфері оподаткування

За ринкової економіки податки виступають головним джерелом доходів бюджету. Від того, наскільки систематично і повно вони надходять, залежить рівень виконання бюджетних призначень. У ст.67 Конституції України закріплено обов’язок громадян сплачувати податки [1]. Такий же обов’язок міститься і в ст.9 Закону України „Про систему оподаткування” [60]. Проте, як свідчить податкова практика, суб’єкти оподаткування не завжди чітко виконують свої податкові зобов’язання. Доходи часто приховуються від оподаткування [82, с.17-22]. Приховування доходів обумовлене як об’єктивними, так і суб’єктивними причинами, про що мова буде йти нижче. Досить привабливою для багатьох підприємців залишається ідея мінімізації власних витрат за рахунок „економії” на податках. У боротьбі з подібними явищами держава використовує широке коло засобів, зокрема контрольних. Отже, однією із проблем будь-якої держави, зокрема і України є неналежний контроль за надходженням коштів до бюджету.

Сплата податків передбачає охоплення всієї фінансово-господарської діяльності підприємства. Тому під контроль підпадають кількісні та якісні показники діяльності суб’єктів підприємства. З погляду комплексного проведення податкового контролю виділяють сім сфер діяльності: реалізація товарів, виконання робіт, надання послуг; сфера обігу та система ціноутворення; розрахунково-платіжна сфера; дотримання пропорцій відтворення ресурсів; використання майна, амортизація основних засобів, нематеріальних активів, швидкозношуваних предметів і стан обігових коштів; матеріальне стимулювання праці робітників; прибуток і позареалізаційні фінансові операції [68, с.104].

Загалом податковий контроль пронизує як по горизонталі, так і по вертикалі всю податкову систему на всіх рівнях. Головною вимогою є те, що грошові засоби, які він приносить державі, повинні бути значно більшими, ніж витрати на його проведення. Здебільшого усе навпаки: ефект незначний, а на перевірки витрачаються значні кошти.

Справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) має свою внутрішню побудову, структуру, яку з деякою часткою умовності можна назвати „механізмом” справляння. Сам термін „механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів)” було введено в новій редакції Закону України „Про систему оподаткування” від 18 лютого 1997 року [60]. Але при цьому слід зазначити дві обставини: 1) саме передбачення в тексті Закону цього терміна не означало введення нових елементів в регулювання податкових відносин, а лише зафіксувало факт виділення механізму справляння податків в окрему категорію оподаткування; 2) зазначений Закон не розкрив змісту механізму справляння податків і зборів (обов’язкових платежів). Крім того, слід відмітити і те, що механізм справляння податків існував з того часу, коли були введені податки, оскільки він становить невід’ємну частину оподаткування.

Слід розрізняти загальний і спеціальний механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів). Так, загальний механізм справляння податків включає в себе дві головні вузлові частини: 1) сплату податку; 2) контроль і забезпечення сплати податку. Сплата податку передбачає самостійну роботу платника податків по обчисленню і внесенню платежів до бюджету. На цьому етапі у платника ще немає конкретних правовідносин з податковими органами. Невід’ємною попередньою складовою частиною сплати податку є його обчислення. Це стосується і найпростіших платежів і складних за своєю обчислювальною частиною платежів, наприклад, податку на прибуток підприємств. У цілому юридичного значення обчислення не має, оскільки саме по собі воно не породжує конкретних юридичних прав і обов’язків, а закінчується самостійним внесенням належної суми платежу платником податків. У той же час обчислення платежу має дві характерні риси. По-перше, в ході обчислення визначається сума платежу, яка і складає те, що називається власне податок. По-друге, вже на стадії обчислення закладено основи податкового контролю, оскільки обчислення багатьох платежів відбувається за формами, встановленими Державною податковою адміністрацією України, які потім подаються до податкових органів. Цей етап і частина механізму справляння податків закінчується внесенням його через банківські установи до бюджету чи до державного цільового фонду [63, с.56].

Треба зазначити, що стадія обчислення сама по собі є громіздкою за обсягами, яка потребує чималої праці бухгалтерських працівників. Кількість форм, які при цьому платник має заповнити, по деяких платежах перевищує два десятки. Тому є всі підстави вважати, що Державна податкова адміністрація України повинна вжити заходів щодо спрощення процедури обчислення деяких з податків, принаймні для тих платників, які акуратно і добросовісно виконують свої обов’язки перед бюджетом.

Обов’язок сплати податку для платника по деяких платежах закінчується його внесенням, але цілий ряд платежів підлягає детальному контролю податкових органів, і сам по собі факт їх внесення ще не означає виконання податкового зобов’язання.

При цьому в механізмі справляння податків слід розрізняти обов’язкові і факультативні елементи. Обчислення і сплата податків, облік платежів, контроль за сплатою податків є обов’язковими елементами механізму справляння податків. Щоправда, на сьогоднішній день як недолік права реалізації слід відмітити те, що ні обліком, ні контролем не охоплені всі сто відсотків платників податків, але це не змінює суть цих стадій і елементів механізму справляння податків. У той же час всі інші елементи механізму справляння податків не є обов’язковими і їх застосування залежить від конкретних умов, які виникають у процесі справляння податків. Тому етап контролю за справлянням податків не обмежується власне контрольними повноваженнями податкових органів, а включає в себе й інші засоби забезпечення виконання податкових зобов’язань платниками.

Отже, етап контролю за станом податків включає в себе такі головні правові форми: 1) облік платежів; 2) здійснення безпосереднього контролю (документальна, фактична перевірка); 3) отримання податковими органами інформації про сплату платежів; 4) застосування засобів державного примусу з метою сплати належної суми платежу.

Кожна з цих форм включає в себе ряд дій. Наприклад, застосування заходів державного примусу може включити в себе: 1) попереджувальні заходи; 2) превентивні (або запобіжні) заходи (наприклад, включення документів, зупинення операцій платників податків та інше); 3) стягнення податку чи неподаткового платежу різними способами (в тому числі шляхом податкової застави); 4) застосування фінансових санкцій [63, с.57; 83, с.94-99; 84, с.121-139].

Вище були вказані загальні (безвідносно до якогось конкретного платежу) форми справляння податків і зборів (обов’язкових платежів). Звичайно, для кожного з платежів існують свої особливості, які визначаються в першу чергу особливостями економічної і юридичної природи податку, збору (обов’язкового платежу), зокрема, його об’єкта. Тому є підстави стверджування про наявність спеціального механізму справляння кожного з податків, зборів (обов’язкових платежів). Наприклад, справляння податку на прибуток підприємств має цілий ряд особливостей - внесення авансових платежів, особливі форми розрахунків, наявність спеціальних правил, особливі міри відповідальності платників та ін [85].

Отже, порядок сплати, стягнення та контролю за сплатою обов’язкових платежів безпосередньо залежить від порядку та форми встановлення платежу. Назва платежу не є при цьому вирішальною - законодавець до зборів відносить і податкові платежі, і неподаткові обов’язкові платежі, і платежі до позабюджетних фондів. Однак, якщо збір встановлено відповідно до вимог податкового законодавства, то і справляння його відбувається в порядку, визначеному для податкових платежів.

Відносини, які виникають з приводу справляння обов’язкових платежів до бюджету, державного позабюджетного цільового фонду, є фінансово-правовими. В юридичній нормі міститься правовий припис, який впливає на поведінку учасників відносин, тим самим надаючи суспільним відносинам правового характеру. Правова норма, враховуючи конкретні суспільні потреби, формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносини існують тільки в юридичній формі [86, с.247].

Справляння податків, зборів, мита, інших обов’язкових платежів має на меті задоволення фіскальних інтересів держави. Фіскальний інтерес можна визначити як різновид публічного інтересу. Суспільство зацікавлене в наповненні доходної частини бюджету, державних централізованих позабюджетних фондів. Саме в цих фондах сконцентровані основні фінансові ресурси держави. Тільки маючи достатню фінансову базу, держава зможе повноцінно виконувати свої завдання і функції, в яких зацікавлено як суспільство в цілому, так і окремі його групи. Досягнення фіскального інтересу пов’язано із зарахуванням платежів до державних фондів - бюджету чи позабюджетних фондів.

Будь-які фінансово-правові відносини, незалежно від того чи вони складаються в процесі акумуляції коштів до фондів держави, їх розподілу, чи використання - це відносини в сфері публічно-правової діяльності, однією із визначальних рис якої є участь в ній суб’єктів з владними повноваженнями [87, с.135]. Сторона, що виступає як владний суб’єкт, може бути представлена: державою в цілому; органами державної влади; органами місцевого самоврядування. Владний суб’єкт має, як право, так і обов’язок забезпечити поведінку другої сторони в потрібних рамках, виходячи із таких факторів як: 1) вираження публічного інтересу; 2) здійснення владних повноважень [87, с.135].

Отже, втілення в життя податкової політики здійснюється системою уповноважених на це органів. Поняття „система органів”, по-перше, фіксує відокремленість певної групи державних органів, які входять до конкретної системи, від усіх інших; по-друге, окреслює певний суб’єктивний склад даної системи; по-третє, підтверджує наявність у цих суб’єктів (державних органів) певних ознак, притаманних соціальним системам, зокрема, таких як єдність (цільового призначення, функціональна самодостатність, ієрархічність внутрішньої організації, субординаційність взаємозв’язків між структурними ланками тощо [88, с.48].

Особливість органів податкового контролю полягає в тому, що: по-перше, вони є суб’єктами міжгалузевого управління, оскільки здійснюють повноваження, головним чином, щодо організаційно не підпорядкованих їм суб’єктів. По-друге, займають міжвідомче становище в загальній системі органів виконавчої влади та несуть відповідальність за стан і розвиток конкретної сфери управління - оподаткування. По-третє, специфічною є їх компетенція, структурна будова, правові форми та методи діяльності.

Система податкових органів включає декілька досить розгалужених структур. Можна виділити систему податкових органів у вузькому і широкому значенні слова. Так, податкові органи у вузькому значенні слова ідентичні системі податкових адміністрацій і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів. Податкові органи в широкому значенні слова контролюють і забезпечують надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає в податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система податкових органів охоплює вже і митні органи, і органи казначейства, і податкову міліцію.

Таким чином, в широкому значенні слова система податкових органів включає: Державну податкову адміністрацію України; митні органи України; органи казначейства; податкову міліцію. На думку, Т.Є.Кушнарьова та М.П.Кучерявенко така структура передбачає поєднання подвійної диференціації, з одного боку, за характером платежів: податкові адміністрації забезпечують надходження коштів від податків; органи митного комітету – від митних зборів (мита); органи казначейства контролюють формування обов’язкових фондів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягування податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх вчасно і в необхідних розмірах, то органи податкової міліції організують стягнення необхідних платежів, коли платник порушує певну норму, і реалізують необхідні заходи державного примушення [89, с.55]. Приведену вище позицію підтримують П.В.Цимбал, О.П.Мілевський та Л.М.Касьяненко [90, с.21-22]

На нашу думку, систему податкових органів можна поділити на дві групи. 1. Безпосередні податкові (податкові адміністрації (інспекції) і органи податкової міліції) - органи, основна діяльність яких пов’язана із забезпеченням податкових надходжень. Так, наприклад, відповідно до Закону України „Про державну податкову службу” [39] до завдань органів державної податкової служби віднесено: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством [39]. 2. Опосередковано податкові (митні органи, органи казначейства, органи Пенсійного фонду України, органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування) - органи, які поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження від платежів, що складають податкову систему.

Так, наприклад, відповідно до Указу Президента України від 15 грудня 1999 р. „Про зміни у структурі центральних органів влади” Державне казначейство України є центральним органом виконавчої влади, та за статусом прирівнюється до державного комітету України [91]. В своїй діяльності Державне казначейство України підпорядковуються Мінфіну України. До його основних завдань належить: організація виконання Державного бюджету України і здійснення контролю за цим; здійснення управління наявними коштами державного бюджету, у тому числі в іноземній валюті, коштами державних позабюджетних фондів та позабюджетними коштами установ і організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету тощо [92].

Відповідно до Порядку здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України затвердженого сумісним наказом Державної податкової адміністрації України та Державною митною службою України № 109/188 від 16 березня 2001 року, митні органи здійснюють контроль за: 1) своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов’язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України; 2) наявністю марок акцизного збору на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв та на пачках (упаковках) тютюнових виробів, які відповідно до положень законодавчих актів України підлягають такому маркуванню, під час увезення цих товарів на митну територію України; 3) своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов’язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) на митну територію України товарів, що підлягають маркуванню марками акцизного збору [93]; 4) цільовим використанням матеріалів, сировини, устаткування, обладнання та комплектуючих до них, що ввозяться на митну територію України - на території пріоритетного розвитку в Автономній Республіці Крим - для реалізації інвестиційних проектів [94].

Відповідно до ст. 2 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” органи Пенсійного фонду України здійснюють контроль стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування; органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у межах компетенції цих органів [32]

Таким чином, аналіз структури системи органів, здійснюючих контроль за надходженням платежів у бюджет, дає підстави виділити такі їх основні ознаки, як ієрархічність побудови, моноцентричність структури, незалежність і самостійність у здійсненні контролю, обов’язковість контролю як функції.

Нестабільність податкового законодавства, його нестиковки, а іноді і взаємовиключний характер дають можливість, з одного боку, платникам податків „обходити” сплату податків, а з іншого - помилкові дії податкових служб доводять, як правило, сумлінного платника податків до критичної фінансової ситуації. Недостатній рівень збирання податків, насамперед обумовлений тим, що платники вишукують численні способи ухилення від їх сплати. Крім того, негативні наслідки, на наш погляд, обумовлено й уведенням надто ліберального порядку щодо самостійного визначення підприємствами форми облікової політики.

У фаховій літературі зазвичай виокремлюють економічні, моральні, політичні та технічні підстави для ухилення від сплати податків [95]. Економічні зводяться до того, що платник зіставляє ту економічну вигоду, яку він може одержати, використовуючи в обороті кошти, що належать бюджету, з розміром економічних санкцій, які буде застосовано до нього, якщо контролюючі органи виявлять порушення податкового законодавства. Моральні полягають у тому, що наукові засади оподаткування не завжди повною мірою беруться до уваги під час практичної побудови податкових систем. Як наслідок, на окремі об’єкти оподаткування неадекватно зростає податкове навантаження. Через це у платників з’являється переконання у моральній виправданості ухилення від сплати податків. Політичні випливають із застосування регулюючої функції податків, коли держава проводить соціально-економічну політику. Підґрунтям так званих „технічних причин” є недосконале законодавство, неточні та заплутані методики обчислення податку, коли визначення його розміру стає складним технічно. Це ускладнює і розрахунок податку, і контроль за його сплатою.

Отже, податкових порушень існує чимало, і загалом це пояснюється, з одного боку, значною кількістю платників податків, які мають різну організаційно-правову форму, різні види власності, міру відповідальності, а з іншого – складністю методик розрахунку податків.

Таким чином, потреба у податковому контролі зумовлена причинами як об’єктивного, так і суб’єктивного характеру. До об’єктивних належать: нестабільне податкове законодавство; нечіткі формулювання чинного податкового законодавства, внаслідок чого багато методичних вказівок суперечать законам, що не дає змоги однозначно ухвалити рішення щодо розрахунку податку. До суб’єктивних належать: ненавмисні помилки платників податків при обчисленні сум платежів (найчастіше це пов’язано зі змінами в законодавстві й несвоєчасною реакцією на них); низька податкова дисципліна платників податків, які свідомо йдуть на порушення податкового законодавства заради отримання (переважно тимчасової) вигоди; некомпетентність працівників як підприємств (податкові менеджери, бухгалтери), так і податкових органів [68, с.101].

Зазвичай кількість правопорушень, пов’язаних з ухиленням від оподаткування, зростає у періоди економічних криз та суспільних трансформацій. За таких умов змінюється орієнтація економічних інтересів окремих категорій населення, формується прошарок громадян, дії яких спрямовані на особисте збагачення за рахунок приховування доходів від оподаткування. Певною мірою цим процесам сприяли нестабільність податкового законодавства, недосконалість системи обліку платників податків, брак достатнього досвіду боротьби із порушенням податкового законодавства [96, c.5-6].

Найчастіше несплата податків трапляється у сфері обігу та реалізації товарів, а також при здійсненні різних фінансових операцій. Щоб знизити, наприклад, податок на додану вартість, підприємство не звітує по всьому обсягу реалізованої продукції; щоб зменшити податок на прибуток, збільшуються витрати підприємства, а при встановленні податку на землю (залежно від виду діяльності на цій землі) підприємство зменшує розміри своєї ділянки під ті види діяльності, ставка податку на які найбільша. Для несплати податку або зниження суми податкових платежів по фінансових операціях зменшуються або взагалі не показуються нараховані дивіденди, доходи, які розподіляються між компаніями, або утримувачі цінних паперів проводять перерахунки засобів на різні рахунки тощо.

На нашу думку, усі податкові порушення можна звести до двох груп – економічних та організаційно-технічних. Так, до економічних належать: приховування прибутку, доходів, обсягів виробництва, реалізації, виконаних робіт чи наданих послуг; помилкове застосування режиму податкових пільг щодо окремих податків; порушення строків сплати податків або подання декларацій та звітів про податки; фальсифікація та подання свідомо неправильних даних у податковій та бухгалтерській звітності; свідоме приховування податкових надходжень, псування або знищення документів, цінних паперів тощо.

До організаційно-технічних належать: порушення порядку постановки на податковий облік або ухиляння від нього; порушення бухгалтерського обліку або даних при відкритті рахунку в банку; порушення правил заповнення та подачі податкової декларації або ухиляння від її заповнення; порушення в наданні звітних даних або взагалі ухиляння від ведення обліку; порушення порядку зберігання документів про податки; нерівномірне зменшення розмірів сплати податків і зборів; протидія податковій адміністрації або відмова від видачі податкових документів для здійснення перевірки; ухиляння від оподаткування; порушення банком умов відкриття рахунку або переказу податків; недотримання порядку користування орендованим майном і порушення порядку розрахунку амортизаційних платежів; ненадання банкам необхідної інформації про платника податку; незаконні дії проти податкових органів, які здійснюють перевірку.

Отже, сукупність наведених вище причин та обставин, що сприяють вчиненню податкових правопорушень, вимагає від держави вжиття адекватних заходів і, насамперед, створення системи податкового контролю.

Передусім варто зазначити, що податковий контроль є окремим напрямом державного фінансового контролю, який базується на використанні контрольної функції фінансів. Фінансовий контроль – це діяльність державних і громадських органів, спрямована на перевірку обґрунтованості процесів формування та раціонального використання коштів з метою встановлення вірогідності, законності й доцільності операцій [50, с.7].

Своєю чергою, сутність податкового контролю можна розглядати як елемент державного управління економікою, а також як особливу діяльність щодо виконання податкового законодавства. Податковий контроль є спеціальним контролем за виконанням фізичними та юридичними особами їх податкових зобов’язань відповідно до законодавства. Це контроль не лише за сплатою податків і зборів, але й за дотриманням податкової дисципліни.

Отже, податковий контроль, як і контроль узагалі, є спеціальним способом забезпечення законності [97, с.107]. Податкова дисципліна як правове явище передбачає наявність засобів її забезпечення. Наприклад, М.Качмар, В.Судим під засобами забезпечення податкової дисципліни розуміють передбачені законодавством заходи, спрямовані на забезпечення належного виконання суб’єктами податкових правовідносин покладених на них обов’язків [98, с.143].

Слід відзначити і те, що засоби забезпечення податкової дисципліни можуть мати юридичний, економічний, технічний та інший характер. Так, за неналежне виконання платниками податків покладених на них обов’язків передбачено заходи юридичної відповідальності, які застосовуються у випадку вчинення податкового правопорушення. У науковій літературі пропонуються різні визначення поняття „податкове правопорушення”. Так, наприклад, Л.К.Воронова під податковим правопорушенням розуміє „протиправне винне діяння (дія чи бездіяльність), що виражається в невиконанні або неналежному виконанні обов’язків щодо сплати податків, інших обов’язкових платежів до бюджету, державних цільових позабюджетних фондів, за що встановлена юридична відповідальність” [99, с.384]. М.П.Кучерявенко під податковим правопорушенням розуміє „протиправне (скоєне в порушення податкового законодавства), винне діяння (дія або бездіяльність) особи, пов’язане з невиконанням або неналежним виконанням податкового обов’язку, за яке установлена юридична відповідальність” [100, с.315]. О.І.Бондаренко та П.П.Баранцев, податкове правопорушення визначають як протиправну винну дія або бездіяльність винної особи, якою не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси учасників податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність [101, с.100].

На нашу думку, під податковим правопорушенням слід розуміти порушення передбаченого нормативно-правовими актами порядку ведення, обчислення, сплати і стягнення податків, здійснення податкового обліку і контролю за яке передбачено юридичну відповідальність.

Притягнення до юридичної відповідальності тягне за собою наслідки економічного характеру, тобто призводять до певних економічних втрат. Так, наприклад, відповідно до ст.212 Кримінального Кодексу України: „Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку ... карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років [102].

На забезпечення належного виконання платниками податків покладених на них обов’язків спрямоване також застосування технічних засобів. Зокрема, у ст. 1 Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 6 липня 1995 року зазначається, що реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами - суб’єктами підприємницької діяльності або юридичними особами (їхніми філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами), які здійснюють операції з розрахунків у готівковій або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також уповноваженими банками та суб’єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти [103].

Органи податкового контролю не обмежуються роллю пасивного спостерігача. Вони оцінюють законність, доцільність фінансово-господарської діяльності платників податків, рівень фінансової стійкості платників податків як запоруку підвищення податкового потенціалу країни. Отже, основними завданнями податкового контролю є: дотримання податкового законодавства; перевірка правильності обчислення податків та зборів (обов’язкових платежів), перевірка якості обліку платниками податків об’єктів оподаткування; забезпечення своєчасного і повного надходження до бюджету сум податків та зборів, належних до сплати; накладення фінансових та адміністративних стягнень на порушників податкового законодавства; профілактика податкових правопорушень, забезпечення обліку платників податків, прогнозування, аналіз надходження податків, джерел податкових надходжень, вивчення впливу макроекономічних показників і податкового законодавства на надходження податків.

Таким чином, призначення податкового контролю полягає у забезпеченні економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок податкових надходжень.

Важливим для розуміння сутності та призначення податкового контролю є його класифікація на певні види. Ми пропонуємо таку класифікація податкового контролю.

1. Залежно від організаційного зв’язку між контролюючим суб’єктом і підконтрольним об’єктом: зовнішній і внутрішній контроль. Так, при зовнішньому контролі відсутня організаційна підпорядкованість. Внутрішній контроль (його іще називають внутрівідомчим, або внутрішньо-організаційним) здійснюється в межах організаційної підпорядкованості того, хто контролює, тому, кого контролюють.

2. За суб’єктами, що здійснюють контрольні функції: 1) державний податковий контроль, здійснюваний державними органами; 2) незалежний податковий контроль, здійснюваний аудиторськими чи громадськими організаціями.

3. За компетенцією: органи загальної компетенції (такі, що здійснюють податковий контроль поряд зі своєю основною діяльністю); органи спеціальної компетенції (створені спеціально для здійснення податкового контролю - податкові адміністрації (інспекції), податкова міліція).

4. За строками здійснення контролю: 1) оперативний, здійснюваний у межах звітного періоду на підставі кількісних і якісних показників контрольованої операції; 2) періодичний, здійснюваний після закінчення звітного періоду на підставі аналізу документів звітності та інших джерел.

5. За джерелами контролю: 1) документальний, здійснюваний на підставі аналізу документів, що відображають показники контрольованого об’єкта або діяльності суб’єктів; 2) фактичний, здійснюваний на підставі фактичного аналізу контрольованого об’єкта або діяльності контрольованих суб’єктів (наприклад, обстеження, обмірювання, перерахування, зважування контрольної закупівлі і т. д.).

6. За відкритістю: 1) гласний, здійснюваний під час проведення запланованих та відкритих перевірок; негласний, здійснюваний під час проведення податковою міліцією оперативних заходів.

7. За способом здійснення: безпосередній, опосередкований. Так, безпосередній здійснюється шляхом прямого нагляду за діяльністю підконтрольного об’єкта. Опосередкований здійснюється спеціальними органами шляхом перевірок, ревізій, експертиз.

8. Залежно від часу проведення: 1) попередній; 2) поточний; 3) наступний.

9. За обсягом діяльності платника податків, що підлягає контролю: 1) комплексний, який передбачає всебічне вивчення стану дотримання податкового законодавства платниками податків; 2) тематичний контроль - передбачає детальне вивчення окремих питань діяльності платників податків.

10. За місцем проведення: 1) камеральний, який здійснюється контролюючими органами поза об’єктом контролю за матеріалами податкової звітності; 2) виїзний - перевірка стану дотримання податкового законодавства, яка здійснюється з виходом на об’єкт контролю.

11. За часом проведення: 1) плановий контроль, який здійснюється відповідно до плану роботи контролюючого органу. Так, згідно з Указом Президента України „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємництва за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органу не частіше одного разу на календарний рік [104]; 2) Позаплановий контроль, який не передбачений в планах роботи контролюючого органу і проводиться при наявності хоча б однієї з таких обставин: за наслідками зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб’єктом підприємницької діяльності норм законодавства; суб’єктом підприємницької діяльності не подано в установлений строк документи обов’язкової звітності; виявлено недостовірність даних, що містяться у документах обов’язкової звітності; суб’єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової чи позапланової перевірки, у разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отримання від особи, яка мала правові відносини з суб’єктом підприємницької діяльності, якщо суб’єкт підприємницької діяльності не подасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня отримання запиту; проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства.

12. За методом перевірки документів: 1) документальний контроль, який здійснюється на підставі вивчення даних про об’єкт контролю, які містяться у первинних документах; 2) фактичний контроль, який здійснюється з метою визначення дійсності виконання окремих операцій платниками податків; 3) суцільний контроль, метою якого є вивчення всіх без винятку первинних документів і записів у регістрах податкового обліку; 4) вибірковий контроль, який здійснюється двома способами: перевіряються всі документи за окремі періоди протягом року; перевіряється частина документів, але за весь звітний період.

Принципиподаткового контролю охоплюють базові положення, вихідні напрями, основні засади, які визначають суть всієї податкової системи, її галузі чи окремого інституту. Крім того, в результаті правового закріплення принципи набувають загального значення, виступають своєрідним орієнтиром при становленні і розвитку певного виду діяльності, у нашому випадку контрольної. Особливо слід виділити загально-методологічне значення принципів при формуванні правозастосовчої практики.

Розглядаючи податковий контроль як важливу функцію держави слід виходити із загальних принципів державного управління. Разом з тим як самостійна функція податкових органів, специфіка якої дає змогу виділити її з числа інших функцій управління, вона керується властивими їй принципами, що доповнюють, конкретизують загальні принципи управління. Отже, доцільно виділити загальні та спеціальні принципи податкового контролю. До загальних принципів податкового контролю ми відносимо такі, як: законність, науковість, економічність, об’єктивність, дієвість та гласність.

Так, принцип законності податкового контролю полягає в здійснення контрольної діяльності виключно у межах і порядку, встановлених законами або іншим нормативно-правовими актами. Цей принцип виражається, по-перше, у тому, що контрольна діяльність повинна відповідати правовим приписам, по-друге, в єдиному розумінні і тлумаченні нормативних актів усіма контролюючими суб’єктами.

Принцип науковості означає, що необхідно привести систему і механізм контрольної діяльності в сфері оподаткування у відповідність із рівнем розвитку суспільних відносин. Цей принцип передбачає цілеспрямований вплив на суспільну систему в цілому або на її окремі ланки на основі пізнання і використання об’єктивних законів і закономірностей в інтересах побудови оптимальної системи податкового контролю. Сутність принципу науковості полягає у вироблені найбільш правильних, ефективних та науково-обґрунтованих форм та методів контрольної діяльності. З метою підвищення ефективності контрольної діяльності необхідно систематично проводити науковий аналіз, узагальнювати практику цієї діяльності і розробляти на цій основі відповідні практичні рекомендації.

Принцип економічності контрольної діяльності складається з двох аспектів: з однієї сторони, вимоги щодо швидкості контрольної діяльності, яка запобігає усіляким затримкам та зволіканню, а з іншої – вимога, щоб вона здійснювалася з якомога меншими витратами сил і часу учасників контрольного процесу. Елементами економічності являються також різні строки, в межах яких проводять ті чи інші контрольні дії.

Об’єктивністьконтролю дає змогу реально оцінити ситуацію, що склалася у сфері контрольної діяльності, співставити її із завданнями і визначити потребу втручання з боку відповідних податкових та інших державних чи громадських органів. Принцип об’єктивності податкового контролю передбачає аналіз реальних фактів та всебічність їх розгляду. І хоча будь-яке рішення несе в собі елемент суб’єктивності, однак воно має базуватися на об’єктивних, реальних фактах. Так і контрольна діяльність має ґрунтуватися на дійсності, реальності, конкретності фактів. Об’єктивність податкового контролю випливає із точного вивчення фактів і документів, заслуховування пояснень, проведення необхідних підрахунків, аналізів, вимірів, співставлень, виявлення причин порушень, недоліків чи помилок. І лише узагальнення всіх отриманих таким шляхом даних і приводить до правильних, обґрунтованих висновків, виробляє уміння докопатися до суті заради встановлення істини.

Реальні наслідки виявлення порушень чинного податкового законодавства та відповідних підзаконних актів — саме в цьому полягає дієвість контролю. Органи, що здійснюють податковий контроль, мають серед своїх завдань не тільки фіксацію порушень, але й їхній аналіз. Принцип дієвості податкового контролю є основою для реагування органів контролю та всієї системи контролю: відповідні заходи вживаються самостійно або ж результати й висновки передаються уповноваженим органам для ухвалення рішень.

За своїм впливом і результативністю принцип гласності у діяльності органів податкового контролю відіграє важливу роль. Орієнтирами подальшого розвитку українського суспільства стали демократизація і гласність. Вони означають відкритість роботи державних органів, широку поінформованість населення про ухвалені рішення та їх виконання, надання громадянам, колективам і організаціям реальних гарантій забезпечення їхніх інтересів. Широке висвітлення напрямків діяльності податкових органів має на меті насамперед підвищення ефективності їхньої роботи. Контроль за станом справ і правдива інформація про цей стан, виявлення наявних порушень, а то й некомпетентності, спонукають податкові органи до радикальних заходів. Контроль, побудований на широкій гласності, допомагає оперативно усувати наявні недоліки. Принцип гласності податкового контролю передбачає не лише виявлення недоліків та обов’язкове покарання, а й порушення актуальних проблем, обговорення проектів рішень, підготовку громадської думки тощо.

Серед спеціальних принципів податкового контролю ми виокремлюємо: стабільність, систематичність, рівність, цілісність, правомочність, повноту, недопущення заподіяння шкоди платнику податків, профілактичний (попереджувальний). Так, принцип стабільності означає стабільність на двох рівнях: а) платника — він звикає, пристосовується до податкових важелів; б) податкового органу — створюються чіткі механізми обліку, досконалі форми документації, інструкції тощо.

Під час здійснення податкового контролю слід дотримуватися принципу систематичності щодо його проведення. Це вносить певний порядок і дисципліну в роботу як того, кого контролюють, так і того, хто контролює. Крім того, систематичний податковий контроль дає змогу краще орієнтуватися в конкретній сфері, що підлягає перевірці, аналізувати стан справ, а також виявляти певні недоліки, відшукувати резерви чи попереджувати непередбачені наслідки.

Суть принципу рівності має кілька складових: а) безпосередня рівність усіх платників податків, яка ставить їх в однакове становище щодо податкового пресу; б) рівновага — дія податкових важелів, яка підтримує структуру економіки, співвідношення підрозділів, галузей у взаємозв’язку, що виключає диспропорції, забезпечує поступальний, збалансований розвиток; в) рівнонапруженість — особливість податків усієї національної податкової системи, за якої однаковий за напруженістю тиск діє на всі складові об’єкта оподаткування.

Принцип цілісності передбачає використання цілісної системи податкових важелів, які здійснюють рівний тиск на всі об’єкти оподаткування. При переході від одного важеля до іншого необхідно змінюватись не тільки платнику, а й податковому органу, а якщо виходити з принципу цілісності податкової системи, то й іншим видам податків, слід вдосконалювати документальне забезпечення.

Принцип правомочності полягає у тому, що податкові органи зобов’язані здійснювати контрольні дії в межах своїх повноважень і відповідно до рівня своєї компетенції, яка встановлена чинним законодавством.

Іншим важливим принципом податкового контролю є забезпечення його повноти. Усі податки, а також усі без винятку платники податків повинні бути охоплені системою контролю незалежно від обсягу надходжень у відповідні бюджети.

Принцип недопущення заподіяння шкоди платнику податків полягає у тому, що податковий контроль повинен здійснюватися з урахуванням можливості забезпечення оптимальної взаємодії фіскальної й економічної спрямованості податкової системи. Пріоритетність фіскальної складової може спровокувати скорочення кількісних показників потенційних об’єктів оподаткування. Це тим більше небезпечно в період структурної кризи економіки, реальним шляхом подолання якої, більшість економістів, зокрема прихильників кейнсеанської теорії, вважають зміну спрямованості фіскальної політики, шляхом різкого зниження рівня податкового навантаження з одночасним збільшенням бюджетних дотацій.

Профілактичний принцип (його іще називають попереджувальним) полягає у тому, що податкові органи повинні вести профілактичну (попереджувальну) роботу щодо можливих випадків вчинення податкових правопорушень. Попереджувальні заходи застосовуються з метою запобігання правопорушенням у сфері акумуляції обов’язкових платежів. До таких заходів належать, зокрема, право контролюючих органів на перевірку платника та на обстеження його приміщень.

Підводячи підсумок зробимо такі висновки:

1. В умовах ринку одним із найбільш важливих фінансових інструментів державного регулювання економічних процесів є податки. Ефективність використання цього інструмента залежить як від якості побудови податкової системи, так і від повноти та своєчасності виконання фізичними і юридичними особами своїх податкових зобов’язань. Необхідність забезпечення належного рівня дотримання платниками податків податкової дисципліни потребує здійснення з боку держави комплексу організаційних заходів, зокрема створення надійної системи податкового контролю.

2. Завданням податкового контролю є забезпечення економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок податкових надходжень.

3. Зміст податкового контролю включає: 1) спостереження за діяльністю контролюючих суб’єктів; 2) аналіз одержаної інформації, тенденцій, що намітилися, вироблення прогнозів; 3) вживання заходів щодо попередження порушень законності та дисципліни; 4) облік конкретних правопорушень, аналіз їх причин та умов; 5) припинення протиправної діяльності; 6) виявлення винних у вчиненні податкових правопорушень (як платників податків, так і працівників податкових органів) і притягнення їх до відповідальності.

4. До особливостей податкового контролю ми відносимо. По-перше, це контроль не просто за сплатою податків і зборів, а й за додержанням фінансової дисципліни, пов’язаної зі сплатою податків і зборів. Адже до сфери діяльності контролюючих органів у цій галузі входять також аналіз правильності ведення податкового обліку, своєчасність податкової звітності. По-друге, для здійснення цього контролю створено систему спеціальних податкових органів і деякі з них наділені компетенцією, пов’язаною виключно з податковим контролем. По-третє, в основі податкового контролю лежать відносини влади і підпорядкування, що базуються на фіскальних функціях держави, особливістю яких є чітко виражений імперативний характер. По-четверте, податковий контроль є спеціальним контролем, в основі якого лежить не просто перевірка діяльності юридичних і фізичних осіб, а й виконання ними податкових обов’язків, і в цьому зв’язку може зачіпатися й аналіз їх діяльності. По-п’яте, податковому контролю притаманний активний характер і він не зв’язаний пасивною поведінкою контролюючих суб’єктів.

5. Під податковим контролем ми розуміємо спостереження та нагляд за дотриманням податкового законодавства та відповідних підзаконних нормативно-правових актів, а саме за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю внесення до відповідного бюджету чи державного цільового фонду податків та зборів (обов’язкових платежів), а також виявлення, запобігання та припинення податкових правопорушень.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1

1. Контроль в сфері державного управління може бути охарактеризований як форма чи вид діяльності, як принцип, як функція, як стадія управлінського процесу, як засіб забезпечення законності.
2. Контроль в сфері державного управління визначено як спостереження, перевірку чи нагляд за функціонуванням відповідного об’єкта з метою отримання об’єктивної та достовірної інформації про стан справ на ньому.
3. Як до контролю, так і до контрольної діяльності висуваються однакові вимоги, серед яких: 1) підзаконність, тобто контроль має здійснюватися тільки в межах конкретних нормативних приписів; 2) систематичність, тобто мати регулярний характер; 3) своєчасність, тобто проводитися своєчасно, що значно підвищує її (його) ефективність; 4) всебічність, тобто охоплювати найважливіші питання, поширюватися на всі служби та структури підконтрольних органів; 5) всеохопленність, тобто перевірці мають підлягати не тільки ті підрозділи, які мають слабкі результати в роботі, а й ті, що мають добрі результати; 6) об’єктивність, тобто виключати упередженість; 7) гласність, тобто його (її) результати мають бути відомі тим, хто підлягав контролю.
4. В процесі управління контроль має дві основні цілі, для досягнення яких він і здійснюється. По-перше, контроль дає можливість спрямовувати будь-яку діяльність на виконання попередньо встановлених завдань за допомогою перевірки фактичного стану справ, ступеня реальності здійснення прийнятих рішень. По-друге, він допомагає вдосконалювати діяльність шляхом своєчасного виявлення та усунення виникаючих відхилень та їх причин.
5. До завдань контролю в сфері управлінської діяльності віднесено: неухильне дотримання законів та нормативних актів, які регламентують діяльність державних органів та інших об’єктів управління; своєчасне і якісне виконання управлінських рішень; підвищення виконавської дисципліни, відповідальності за доручену справу; швидке усунення викритих у процесі контролю недоліків; подання відповідної допомоги підпорядкованим апаратам та працівникам; підвищення дієвості та оперативності; виявлення передового досвіду із впровадженням його в практичну діяльність; сприяння правильному добору та розстановці кадрів, своєчасне попередження помилок в їхній роботі.
6. Дослідження теоретико-правових засад здійснення контролю в Україні надало змогу зробити певні висновки щодо напрямків підвищення його ефективності, серед яких: чітке визначення об’єкта та предмета контролю; законодавче відмежування контролю від інших близьких за формами та цілями видів діяльності; перегляд системи контролюючих органів, окреслення та законодавче закріплення їх вичерпного переліку, правового статусу, усунення паралелізму та дублювання в їх роботі; створення координаційного органу в сфері контрольної діяльності; розроблення механізму взаємодії контролюючих органів між собою; подальша деталізації у нормативних актах принципу законності; посилення відповідальності контролюючої структури (посадової особи) перед підконтрольною структурою (особою) за достовірність результатів контролю, відпрацювання механізму захисту останньою своїх прав.
7. Справляння податків визначено як сукупність дій державних органів і платників податків, спрямованих на внесення встановленого законом податку, збору (обов’язкового платежу) до бюджету чи до державного цільового фонду.
8. Аналіз вітчизняного та зарубіжного досвіду щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів надав змогу зробити висновок про поступовий процес удосконалення податкової політики, що перш за все проявляється у пом’якшенні податкового тиску. Так, ми спостерігаємо тенденцію щодо добровільної сплати податків та інших обов’язкових платежів, що як слід, зменшує витрати держави на проведення контрольних заходів в сфері оподаткування. У більшості зарубіжних країн здійснення контрольних заходів має випадковий характер, що у свою чергу, з однієї сторони унеможливлює упередженість відносно певних платників податків, з іншої - забезпечує таємний характер їх проведення, що позитивно відображується на їх ефективності. Позитивним в сфері фіскальних відносин є наявність такого податкового принципу за якого платник податку на вимогу податкових органів повинен документально підтвердити законне надходження всіх коштів, які він має і мав у минулому. Доцільним буде впровадження у вітчизняну податкову практику того, що мінімізація податків, тобто намагання зменшити їх суму за допомогою певних фахівців, є цілком законною справою. Позитивний досвід використання під час здійснення контрольних заходів, як позаштатних співробітників (агентів), так і значної частини законослухняного населення зарубіжних країн є, на нашу думку, невідкладним завданням щодо його запровадження в податкову практику податківців України. Еталоном для впровадження в податкову практику України має стати матеріальна незалежність та надійність посадових осіб, які виконують контрольні функції, що забезпечується, насамперед, високою заробітною платою останніх.
9. Необхідність податкового контролю визначається об’єктивними та суб’єктивними причинами. До об’єктивних належать: нестабільне податкове законодавство; нечітке формулювання чинного податкового законодавства, через що багато методичних вказівок вступають у суперечність із законами. До суб’єктивних належать: ненавмисні помилки платників податків при розрахунку сум платежів (найчастіше це пов’язано зі змінами в законодавстві й невчасним реагуванням на них); низька податкова дисципліна платників податків, які навмисно йдуть на порушення податкового законодавства з метою отримання (здебільшого тимчасової) користі; некомпетентність працівників як підприємств (податкові менеджери, бухгалтери), так і податкових органів.
10. Податкове правопорушення визначено як порушення передбаченого нормативно-правовими актами порядку ведення, обчислення, сплати і стягнення податків, здійснення податкового обліку і контролю за яке передбачено юридичну відповідальність.
11. Податковий контроль визначено як спостереження та нагляд за дотриманням податкового законодавства та відповідних підзаконних нормативно-правових актів, а саме за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю внесення до відповідного бюджету чи державного цільового фонду податків та зборів (обов’язкових платежів), а також виявлення, запобігання та припинення податкових правопорушень.
12. До основних завдань податкового контролю віднесено: дотримання податкового законодавства; перевірка правильності обчислення податків та зборів (обов’язкових платежів), перевірка якості обліку платниками податків об’єктів оподаткування; забезпечення своєчасного і повного надходження до бюджету сум податків та зборів, належних до сплати; накладення фінансових та адміністративних стягнень на порушників податкового законодавства; профілактика податкових правопорушень, забезпечення обліку платників податків, прогнозування, аналіз надходження податків, джерел податкових надходжень, вивчення впливу макроекономічних показників і податкового законодавства на надходження податків.
13. Зміст податкового контролю включає: 1) спостереження за діяльністю контролюючих суб’єктів; 2) аналіз одержаної інформації, тенденцій, що намітилися, вироблення прогнозів; 3) вживання заходів щодо попередження порушень законності та дисципліни; 4) облік конкретних правопорушень, аналіз їх причин та умов; 5) припинення протиправної діяльності; 6) виявлення винних у вчиненні податкових правопорушень (як платників податків, так і працівників податкових органів) і притягнення їх до відповідальності.
14. До особливостей податкового контролю віднесено. По-перше, це контроль не просто за сплатою податків і зборів, а й за додержанням фінансової дисципліни, пов’язаної зі сплатою податків і зборів. По-друге, для здійснення цього контролю створено систему спеціальних податкових органів і деякі з них наділені компетенцією, пов’язаною виключно з податковим контролем. По-третє, в основі податкового контролю лежать відносини влади і підпорядкування, що базуються на фіскальній функції держави, особливістю якої є чітко виражений імперативний характер. По-четверте, податковий контроль є спеціальним контролем, в основі якого лежить не просто перевірка діяльності юридичних і фізичних осіб, а й виконання ними податкових обов’язків. По-п’яте, податковому контролю притаманний активний характер і він не зв’язаний пасивною поведінкою контролюючих суб’єктів.
15. Особливість органів податкового контролю полягає в тому, що: по-перше, вони є суб’єктами міжгалузевого управління, оскільки здійснюють повноваження, головним чином, щодо організаційно не підпорядкованих їм суб’єктів. По-друге, займають міжвідомче становище в загальній системі органів виконавчої влади та несуть відповідальність за стан і розвиток конкретної сфери управління - оподаткування. По-третє, специфічною є їх компетенція, структурна будова, правові форми та методи діяльності.

РОЗДІЛ 2

ЗМІСТ ТА ОРГАНІЗАЦІЯ ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ

2.1. Предмет, об’єкт та суб’єкти контролю в сфері оподаткування

Одним із проблемних у теоретичних дослідженнях сутності державного контролю є питання про співвідношення його предмета, об’єкта та суб’єкта. Логічне відокремлення складників цієї важливої функції держави надасть змогу чітко уявляти собі: що контролюється (предмет контролю); кого контролюють (об’єкт контролю); хто контролює (суб’єкт контролю). Не можна сказати, що проблема залишалася поза увагою вчених, але не слід стверджувати й того, що вона знайшла своє остаточне вирішення [105, с.92].

Суспільні відносини, які виникають на всіх етапах, пов’язаних із акумуляцією обов’язкових платежів, можуть існувати лише в правовій формі. Вони належать до тієї групи відносин, яким, за висловленням Р.О.Халфіної, має бути надана встановлена для них правова форма. Незастосування даної правової форми є правопорушенням, що тягне за собою негативні правові наслідки [106, с.31]. Правовідносини в сфері оподаткування не обмежуються лише сплатою, стягненням обов’язкових платежів та здійсненням контролю за їх сплатою. До їх складу слід віднести і відносини, пов’язані із встановленням обов’язкових платежів. Порядок сплати, стягнення та контролю за сплатою обов’язкових платежів безпосередньо залежить від порядку та форми встановлення платежу. Назва платежу не є при цьому вирішальною - законодавець до зборів відносить і податкові платежі, і неподаткові обов’язкові платежі, і платежі до позабюджетних фондів. Однак, якщо збір встановлено відповідно до вимог податкового законодавства, то і справляння його відбувається в порядку, визначеному для податкових платежів.

Базуючись на філософській концепції, що „система - це сукупність елементів, що знаходяться у відношеннях і зв’язках один з одним, яка утворює цілісність, єдність” [107, с.427], і виходячи з того, що кожний компонент системи, в свою чергу, можна розглядати як окрему систему, а кожна система являє собою один з компонентів більш широкої системи, можна дати таке визначення поняття податкової системи: „Податкова система - це сукупність податків і зборів, інших обов’язкових платежів і внесків до бюджетів та до державних цільових фондів, платників податків та органів, що здійснюють контроль за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати їх у встановленому законом порядку”.

Система податкового контролю охоплює такі складові, як суб’єкти, об’єкти та предмет контрольної діяльності. Між суб’єктами й об’єктами контролю існують інформаційні зв’язки, що проявляються через методи, форми та засоби його реалізації. Податковий контроль становить собою комплекс організаційних заходів суб’єкта, спрямованих на визначення об’єктів і предметів контролю, часу його проведення, а також форм і способів здійснення. Саме організаційний аспект слугує підґрунтям для виокремлення специфічних видів і форм податкового контролю [108, с.78-118]. Отже, суб’єкт, об’єкт та предмет є ключовими елементами будь-яких правовідносин, у тому числі тих, що виникають з приводу контрольної діяльності у сфері оподаткування. У юридичній науковій літературі використовуються два терміни: „суб’єкти права” та „суб’єкти правовідносин”. Частина науковців розглядає їх як тотожні, інші ж убачають між ними певні відмінності [109, с.482]. На наше переконання, ототожнювати ці поняття не варто.

Будь-які фінансово-правові відносини — незалежно від того, чи виникають вони у процесі акумуляції коштів до фондів держави, їх розподілу чи використання — є відносинами у сфері публічно-правової діяльності, однією з визначальних ознак якої виступає участь суб’єктів, наділених владними повноваженнями. Сторона, що виступає як владний суб’єкт, а відтак і як суб’єкт здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, може бути представлена: державою в цілому; органами державної влади; органами місцевого самоврядування.

З огляду на те, що систему податкових органів було досліджено нами у підрозділі 1.3 дисертаційної роботи, доцільним видається розглянути два інших суб’єкти податкового контролю — державу та органи місцевого самоврядування.

У правовій науці існують різні підходи щодо безпосередньої участі держави в правовідносинах, зокрема податкових. Частина авторів дотримується думки, що держава як суб’єкт права безпосередньо у правовідносинах участі не бере, а виступає лише через свої органи [110, с.48]. Інші ж розглядають державу або її орган як обов’язкових учасників публічно-правових відносин, наділених владними повноваженнями [111, с.217].

Представники фінансово-правової науки здебільшого підтримують другу позицію. Держава через видання нормативних актів установлює систему обов’язкових платежів, форми та методи їх справляння, ставки податків чи фіксовані розміри інших обов’язкових платежів, строки і порядок їх справляння. У правовідносинах, пов’язаних з цією діяльністю, держава виступає безпосереднім учасником [112, с.142-151; 113, с.86-87].

Роль держави як суб’єкта податкового контролю полягає в тому, що вона чітко окреслює коло повноважень органів державної влади та органів місцевого самоврядування щодо їх участі в акумуляції обов’язкових платежів до державного та місцевих бюджетів і до позабюджетних державних фондів. Вагоме місце у цьому процесі належить Верховній Раді України, Президенту, Кабінету Міністрів, Міністерствам і відомствам, держадміністраціям на місцях тощо.

Зокрема, згідно з ч.2 ст.92 Конституції України Верховна Рада України має виключне право на встановлення податків, зборів [1]. Саме цьому органу належить право на затвердження Закону про Державний бюджет України на відповідний рік, у доходній частині якого провідна роль належить обов’язковим платежам. Кабінет Міністрів України відповідно до пп.3 та 6 ст.116 Конституції України забезпечує проведення фінансової, податкової політики в Україні, здійснює заходи із забезпечення виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України. У процесі цієї діяльності, реалізуючи поставлені перед ним завдання, Кабінет Міністрів України здійснює заходи, направлені на акумуляцію державних доходів до Державного бюджету України, державних позабюджетних фондів. Крім того, Кабінет Міністрів України відповідно до п.9 ст.116 Конституції України спрямовує і координує роботу ДПА України, Міністерства фінансів України, інших органів виконавчої влади, пов’язану із формуванням доходної частини державних централізованих фондів коштів.

Безпосереднє здійснення фінансової діяльності в цій сфері покладено на органи державної податкової служби України, фінансові органи на чолі з Міністерством фінансів України, митні органи, органи Пенсійного фонду України, органи фондів соціального страхування. Вони забезпечують виконання показників доходної частини Державного та місцевих бюджетів, позабюджетних централізованих фондів держави. Кожен із перерахованих органів має чітко окреслене законодавцем коло повноважень з мобілізації державних доходів.

Окрім податкових органів, владні повноваження держава надає й іншим суб’єктам, наприклад: Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України.

Органи місцевого самоврядування наділені правом встановлювати місцеві податки і збори. Відповідно до ст.143 Конституції України „територіальні громади села, селища, міста безпосередньо або через утворені ними органи місцевого самоврядування встановлюють місцеві податки і збори відповідно до закону” [1]. Конституційна норма деталізована в п.24 ст.26 Закону України „Про місцеве самоврядування в Україні” [114], де це право віднесено до виключної компетенції сільських, селищних та міських рад. Окрім встановлення місцевих податків та зборів, сільські, селищні та міські ради відповідно до п.28 ст.26 названого Закону приймають рішення щодо надання пільг за цими платежами, виходячи із чинного законодавства [114].

Законодавець не обмежує повноваження органів місцевого самоврядування виключно сферою місцевого оподаткування. Відповідно до п.35 ст.26 Закону України „Про місцеве самоврядування в Україні” їм надано право затверджувати ставки земельного податку [114]. У межах, окреслених ст.1 Закону України „Про систему оподаткування”, вони вправі надавати і додаткові пільги за загальнодержавними податками і зборами. Обсяг додаткових пільг не повинен перевищувати меж тих сум, які зараховуються за даним податком до відповідного місцевого бюджету. Строк дії додаткової пільги не перевищує бюджетного року [60].

Варто відзначити й те, що на сьогодні існують певні протиріччя між Законами України „Про систему оподаткування” та „Про місцеве самоврядування в Україні” в частині податкової компетенції органів місцевого самоврядування. Так, в останньому із приведених Законів за органами місцевого самоврядування закріплено право лише встановлювати пільги щодо місцевих, а не загальнодержавних податків. Однак на практиці органи місцевого самоврядування вносять зміни і до дії пільг за загальнодержавними податками і зборами стосовно всієї територіальної громади, посилаючись при цьому на ст.1 Закону України „Про систему оподаткування”. З метою однозначного застосування податкового законодавства органами місцевого самоврядування, необхідно усунути розбіжності між законами, що регулюють діяльність органів місцевого самоврядування в сфері оподаткування.

Важливість і складність завдань, що вирішуються податковим контролем, потребує створення спеціальної системи контролюючих органів. Склад контролюючих органів та їх повноваження визначені Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [32]. Так, у цьому Законі контролюючий орган визначено як державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу. Вичерпний перелік контролюючих органів надано в ст. 2 цього Закону, серед яких: 1) митні органи - стосовно акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України; 2) органи Пенсійного фонду України - стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування; 3) органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у межах компетенції цих органів, встановленої законом; 4) податкові органи - стосовно податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів [32].

Суб’єкт контролю завжди має певний об’єкт чи предмет контролю. Проблема об’єкта є найбільш дискусійною в теорії управління. Термін „об’єкт” (від лат. objectum – предмет) – це „річ, предмет … об’єктом називають те, що протистоїть суб’єкту, тобто свідомості …” [115, с.313]. Особливості контрольної діяльності припускають, що суб’єкта контролю у об’єкті контролю цікавлять не будь-які, а тільки певні параметри його буття. Контрольна діяльність, як і будь-яка інша цілеспрямована діяльність, стосується, по-перше, лише певних об’єктів, коло котрих, наприклад, може бути окреслено законом чи договором. По-друге, суб’єкта контролю цікавить не взагалі сам по собі той чи інший об’єкт, не будь-які, а тільки деякі параметри його буття, їх кількісна, чи якісна сторона. Інакше кажучи, орієнтуючись на традиційну у межах юриспруденції термінологію, суб’єкт контролю встановлює факти поведінки чи стану об’єктів контролю.

Об’єктом податкового контролю є платник податків, під яким ми розуміємо фізичну чи юридичну особу, на яку законом покладено обов’язок сплачувати податки, збори та інші обов’язкові платежі до бюджетів та до державних цільових фондів. Як зазначав у свій час Д.Львов „суб’єктом податку є кожний громадянин держави” [67, с.286-287]. На його думку, якщо держава має право на стягнення частини майна, то цьому відповідає обов’язок кожного громадянина віддати частину цього майна державі [67, с.288]. Д.Львов класифікує суб’єкти податків, виокремивши такі категорії платників: 1) всі громадяни, зобов’язані сплачувати податки, незалежно від класу, статі, віку; 2) всі товариства та акціонерні компанії, зобов’язані законом сплачувати податки, незалежно від рівня оподаткування кожного з учасників зокрема; 3) общини та інші установи, що функціонують як юридичні особи; 4) благодійні та інші установи, що працюють на засадах юридичної особи [67, с 290]. Наприклад, інший відомий вчений-фінансист І.Х.Озеров під платником розумів „ту особу, яка юридично є носієм податку” [65, с.223]. П.Тарасов суб’єктів податків визначає як „осіб, які проживають у державі, включаючи й іноземців, оскільки всі повинні нести податковий тягар, користуючись послугами держави” [116, с.30-39]. А.Ісаєв під суб’єктом податків розумів „особу, яка юридично зобов’язана платити податки. Платниками можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, корпорації, товариства, союзи, як піддані, так і іноземці. Юридичні особи також можуть бути суб’єктами податків у тій країні, до якої вони належать і яка є головним місцем їхньої діяльності” [67, с.45].

Слід відзначити і те, що не слід ототожнювати терміни „суб’єкт податку” та „об’єкт податкового контролю”. Вважаємо, що поняття „суб’єкт податку” дещо ширше і включає в себе такі елементи: 1) держава, яка акумулює податкові надходження, здійснює законодавче регулювання фіскальної системи; 2) податковий орган - суб’єкт, що забезпечує дотримання законодавства про податки, облік платників, здійснює контроль і забезпечує правильність обчислення та своєчасність і повноту сплати податкових платежів до бюджету; 3) власне платник - юридична чи фізична особа, яка згідно з законодавчими актами зобов’язана сплачувати податки.

Об’єктом податкового контролю може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав і обов’язків, тобто платник податків. У фінансовому праві найбільш традиційною є класифікація платників податків на юридичних і фізичних осіб. Але такий поділ не враховує різноманітності реальних проявів у галузі регулювання податків і зборів. Багато податків і зборів передбачають змішаного платника. Ним можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи. Крім того, виділяється також група платників, які не мають статусу юридичної особи [117, с.54].

Таким чином, платник податку - це фізична чи юридична особа, а також група осіб без статусу юридичної особи, на яку згідно із законодавчими актами покладено обов’язок сплачувати податки та інші обов’язкові платежі. Юридичною особою вважається організація, яка має у власності, господарському веденні чи оперативному управлінні відокремлене майно, може від свого імені придбавати і здійснювати майнові і особисті немайнові права, нести зобов’язання, бути позивачем і відповідачем у суді [118].

Слід зазначити і те, що поняття „платник податків” має законодавче визначення. Так, у Законі України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” під останніми розуміються „юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції” [32].

Платники податків наділені певними правами та обов’язками. Законодавче визначення обов’язків платників податків міститься в ст.9 Закону України „Про систему оподаткування”, прав платників податків - у ст.10 цього ж Закону. Так, платники податків і зборів (обов’язкових платежів) зобов’язані: 1) вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами; 2) подавати до державних податкових органів та інших державних органів відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність та інші документи і відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів); 3) сплачувати належні суми податків і зборів (обов’язкових платежів) у встановлені законами терміни; 4) допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування, а також для перевірок з питань обчислення і сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) [60].

Слід зазначити і те, що обов’язок сплачувати податки закріплено у ст.67 Конституції України [1].

Відповідно до ст.10 Закону України „Про систему оподаткування” платники податків і зборів (обов’язкових платежів) мають право: 1) подавати державним податковим органам документи, що підтверджують право на пільги щодо оподаткування у порядку, встановленому законами України; 2) одержувати та ознайомлюватися з актами перевірок, проведених державними податковими органами; 3) оскаржувати у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів та дії їх посадових осіб [60].

Наприклад, оскарження рішень податкових органів можуть здійснюватись шляхом: звернення зі скаргою до вищого за рівнем податкового органу; звернення із заявою до арбітражного суду. Відповідно до ст.16 Закону України „Про звернення громадян” скарга на дії чи рішення органу державної влади, органу місцевого самоврядування, підприємства, установи, організації, об’єднання громадян, засобів масової інформації, посадової особи подається у порядку підлеглості вищому органу або посадовій особі, що не позбавляє громадянина права звернутися до суду відповідно до чинного законодавства, а в разі відсутності такого органу або незгоди громадянина з прийнятим за скаргою рішенням - безпосередньо до суду [119].

З метою забезпечення захисту прав і законних інтересів платників податків в структурі державних податкових адміністрацій України, Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва і Севастополя створено управління (відділи) апеляцій. Основним завданням відділів апеляцій є забезпечення захисту прав і законних інтересів платників податків і громадян при оскарженні ними рішень державних податкових адміністрацій про примусове стягнення податків, зупинення операцій по рахунках, застосування фінансових санкцій і адміністративних стягнень, а також пропаганда законодавства України про права та порядок захисту законних інтересів платників податків.

Порядок розгляду скарг (апеляцій) платників податків визначено Положенням про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 3 березня 1998 року № 93) [120].

На нашу думку, вище приведений перелік прав платників податків слід доповнити такими, як: 1) право на отримання консультації; 2) право на особистий прийом; 3) право створювати громадські організації із сприяння діяльності податковим органам та здійснювати контроль щодо них; 4) право одержувати від державних органів та органів місцевого самоврядування необхідну інформацію з питань їх фінансово-господарської діяльності; 5) право на відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями посадових осіб податкових органів; 6) право на повагу особистої гідності, справедливе і шанобливе ставлення до себе з боку працівників податкових органів.

Важливим для розуміння сутності податкового контролю є його предмет, тобто те, що підлягає оподаткуванню. Предмет – це „річ, об’єкт у самому широкому значенні, усе існуюче … що має індивідуальну форму” [115, с.360]. Основні дослідження предмета контролю були проведені в другій половині минулого століття. Так, Л.М.Крамаровський до нього відносив виробничу, господарську та фінансову діяльність підприємства, організації чи об’єднання [121, с.3]; Г.А.Соловйов предметом контролю вважав діяльність посадових осіб у господарський та управлінський сферах [122, с.8]. На думку М.Г.Бєлова предметом контролю в суспільстві є встановлення законності й доцільності використання власності у виробничому процесі [123, с.48]. У сучасних дослідженнях предмет згадується лише в поодиноких роботах, без належного аналізу його складників, спроби відокремити від об’єкта та ін. У деяких роботах ця проблема зовсім не розглядалася. Такий стан невизначеності багато в чому пов’язаний із різним розумінням термінології та особистим баченням науковцями предмета дослідження.

В загальному вигляді предмет податкового контролю можна визначити як матеріальні блага фізичних і юридичних осіб, з яких в установленому законом порядку стягуються податки. У вужчому розумінні предметом податкового контролю є доходи (прибутки), вартість визначених товарів, окремі види діяльності платників податків, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, майно юридичних та фізичних осіб, передача майна, додана вартість продукції, робіт і послуг та інші.

Ефективне функціонування податкової системи потребує чіткого окреслення предмета податкового контролю. Такий предмет має бути стабільним, придатним для точного обліку, безпосередньо пов'язаним із платником і відображати саме його становище, а не сторонніх юридичних чи фізичних осіб. Водночас питання визначення предмета податкового контролю залишається дискусійним. Зокрема, більшість економістів XIX століття доводили, що предметом податкового контролю може бути виключно чистий дохід платника. Їхня логіка полягала в тому, що однакові обов'язки щодо податкової повинності зумовлюють і однаковий матеріальний тягар від неї [67, с.50]. Поняття чистого доходу охоплює три підходи: 1) об'єктивно-чистий підхід — частина валового доходу після вирахування витрат виробництва; 2) суб'єктивно-чистий дохід — частина валового доходу, з якого вирахувано не лише витрати виробництва, а й витрати на задоволення найнеобхідніших потреб суб'єкта господарювання; 3) майновий підхід — предметом податкового контролю виступає майно.

Так, І.Х. Озеров під предметом податкового контролю розумів „факти або предмети, завдяки наявності яких податок сплачується, наприклад, земля, промисел, особа...” [65, с.222-223]. Предметами для нарахування податків він вважав: особу, предмети споживання, окремі джерела доходу, загальний дохід, майно платника, момент переходу майна [65, с.224]. А. Ісаєв під „оподатковуваним предметом” розумів усе те, для чого запроваджується сплата податку [67, с.51].

Вибір предмета податкового контролю належить до найбільш дискусійних питань фіскальної теорії та практики. Це засвідчує й розвиток податкового законодавства України як незалежної держави. До 1995 р. головним видом прямого податку з юридичних осіб в Україні був податок на доходи, який згодом замінили податком на прибуток. Така позиція була чітко сформована й випливала з фіскальної функції податків, проте, очевидно, мала суттєві вади. По-перше, окремі елементи (наприклад, заробітна плата) виділялися як об'єкт оподаткування по кілька разів. По-друге, з підприємства додатково вилучалися обігові кошти до бюджету, що негативно позначалося на фінансовій стійкості та платоспроможності платників. По-третє, не враховувалася проблема сезонних підприємств, які перераховували податки щомісячно, а реально отримували доходи, наприклад, лише восени (сільськогосподарське виробництво) [66, с.36-37].

Питання про предмет податкового контролю тісно пов'язане з характеристикою платників податків, адже саме дохід, майно, діяльність суб'єкта створюють реальну основу для формування бази оподаткування. Так, Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про систему оподаткування” від 18 лютого 1997 р. з подальшими змінами та доповненнями визначає об'єктами оподаткування, а отже і предметом податкового контролю: доходи (прибуток), додану вартість, вартість окремих товарів, майно юридичних і фізичних осіб, інші об'єкти, передбачені законодавчими актами України [124].

На нашу думку, під предметом податкового контролю слід розуміти доходи або їх частину, вартість товарів, майно платників податків та окремі види їх діяльності, додану вартість, інші об'єкти, встановлені законодавчими актами, тобто те, з чого нараховується податок і щодо чого пізніше встановлюється податкова ставка.

Варто зазначити й те, що універсального визначення категорії „дохід” на сьогодні практично не існує, що породжує чимало суперечностей між платниками і податковими органами, а також нестабільність фіскально-економічної системи.

Термін „дохід” отримав нормативно-правове визначення. Зокрема, у Конвенції про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом від 8 листопада 1990 року дохід визначено як „будь-яку економічну вигоду”, набуту злочинним шляхом [125]. У Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 року дохід визначено як сума коштів або вартість майна, отримана платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшена на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням [126]. В Інструкції Національного банку України „Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України № 388 від 21 листопада 1997 року дохід визначено як „збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або зростання активів, або зменшення зобов'язань, що спричиняють збільшення капіталу і не є внесками акціонерів” [127]. У Наказі Мінфіну України „Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку” № 87 від 31 березня 1999 року дохід визначено як збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників) [128].

У Законі України „Про систему оподаткування” термін „дохід” ототожнюється із терміном „прибуток”, під яким в одному із нормативних актів, зокрема у Наказі Мінфіну України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку” № 87 від 30 листопада 2000 року розуміється „сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати” [60; 128].

На жаль, у чинному Законі України „Про систему оподаткування” законодавче визначення термінів „дохід” та „прибуток” відсутнє. Закономірно постає запитання: чи можна вважати доходом отримані безоплатні послуги, купівлю товару за ціною нижчою від собівартості? Якщо так, то у платника немає коштів для сплати податку, тобто відсутнє як таке джерело податку. Використання доходу як об'єкта оподаткування породжує в чинному законодавстві низку суперечливих проблем. Наприклад, у роз'ясненнях податкових інспекцій кожний з учасників договору міни вважається продавцем майна, яке він віддає, і покупцем майна, яке він одержує. Отже, він зобов'язаний платити податок із сум, отриманих від продажу власного майна, та сум, що перевищують оподатковуваний розмір. Якщо ж виходити із Цивільного кодексу України, то сторони в договорі міни набувають взаємних прав і обов'язків продавця та покупця, однак це не означає, що міна перетворилася на двосторонній процес купівлі-продажу. Часом таке автоматичне перенесення закону з однієї галузі в іншу може довести ситуацію до абсурдної.

Більш того, чинним законодавством до складу доходів також зараховуються матеріальні надходження. У багатьох випадках це призводить до ототожнення різних за економічним змістом понять. У багатьох ситуаціях досить складно розмежувати терміни „дохід”, „виручка”, „прибуток”. Так, багато проблем спричинили свого часу відрахування від валютної виручки (податок на валютну виручку) підприємств, що передували механізму обов'язкового продажу валютної виручки. Окремі податкові органи під об'єктом нарахування розуміли всю валютну виручку підприємства, що за середньої ставки 35% (30% — Державний валютний фонд і 5% — місцеві) вимагало виплат зазначених відрахувань і за рахунок фонду оплати праці. Хоча у відповідній постанові Верховної Ради об'єктом оподаткування чітко було визначено дохід від проведеної операції, а не всю валютну виручку.

У розвинених ринкових державах під оподатковуваним доходом розуміють виражене в грошовій формі чисте зростання платоспроможності конкретної особи за певний період часу. Тобто реальний дохід — це фактично витрати платника плюс приріст чистого багатства [67, с.53]. Виходячи з цього, можна встановити всі необхідні для оподаткування вирахування з доходу, пов'язані з його отриманням. Тому необхідно виробити відносно узагальнений підхід щодо визначення доходу як об'єкта оподаткування і як джерела сплати податку.

Для об'єктивного розуміння предмета податкового контролю, яким, як ми визначили вище, в загальному вигляді є податок, доцільним буде з'ясування його змісту. Першим поняття податок розкрив А. Сміт у роботі „Про багатство народів” (1770 р.) За його словами „податок — це тягар, що накладається державою у формі закону, який передбачає і його розмір, і порядок сплати” [129]. Податки не єдина форма акумуляції грошових коштів бюджетом та іншими державними фондами. Крім податків, до бюджетів надходять добровільні, благодійні внески, збори, мито, інші обов'язкові платежі.

Слід зазначити, що термін „податок” дістав законодавче визначення. Так, у Законі України „Про систему оподаткування” його визначено як „обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування” [60]. Іншими словами, податок — це узаконена форма відчуження власності юридичних та фізичних осіб до бюджету відповідного рівня (в розмірах і в строки, передбачені в законі) на принципах обов'язковості, безповоротності, індивідуальної безоплатності.

Податок встановлюється виключно державою і базується на актах вищої юридичної сили. Основними характерними особливостями податку є те, що він: по-перше, стягується на умовах безповоротності. Повернення податку можливе тільки в разі його переплати або тоді, коли законодавством передбачено пільги щодо даного податку. По-друге, має односторонній характер встановлення. Оскільки податок стягується з метою покриття суспільних потреб, які в основному відокремлено від індивідуальних потреб конкретного платника податку, то він є індивідуально безповоротний. Сплата платником податку не породжує зустрічного зобов'язання держави вчиняти будь-які дії на користь конкретного платника. По-третє, на відміну від інших обов'язкових платежів, може бути сплачений лише до бюджету, а не до іншого грошового централізованого або децентралізованого фонду. По-четверте, виступає як індивідуальна безоплатність і виражається в тому, що при його стягненні держава не бере на себе обов'язків з надання кожному окремому платникові певного еквівалента, що дорівнює їхньому платежу.

У ст.13 Закону України „Про систему оподаткування” зазначено, що в Україні справляються: 1) загальнодержавні податки і збори (обов'язкові платежі); 2) місцеві податки і збори (обов'язкові платежі) [60]. До загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) віднесено: податок на додану вартість; акцизний збір; податок на прибуток підприємств, у тому числі дивіденди, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами; податок на доходи фізичних осіб; мито; державне мито; податок на нерухоме майно (нерухомість); плата (податок) за землю; рентні платежі; податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів; податок на промисел; збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; збір за спеціальне використання природних ресурсів; збір за забруднення навколишнього природного середовища; збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збір на обов'язкове державне пенсійне страхування; збір до Державного інноваційного фонду; плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності; фіксований сільськогосподарський податок; збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства; гербовий збір (застосовується до 1 січня 2000 року); єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску через державний кордон України; 25) збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початковий, регулярний, спеціальний); збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію.

До місцевих податків належать: податок з реклами; комунальний податок; готельний збір; збір за припаркування автотранспорту; ринковий збір; збір за видачу ордера на квартиру; курортний збір; збір за участь у бігах на іподромі; збір за виграш на бігах на іподромі; збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; збір за право використання місцевої символіки; збір за право проведення кіно- і телезйомок; збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей; збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон; збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг; збір з власників собак [60].

Підводячи підсумок зробимо такі висновки:

1. До елементів системи податкового контролю віднесено: суб'єктів (хто контролює), об'єкти (кого контролюють) і предмет (що контролюють).
2. Під суб'єктами податкового контролю слід розуміти систему державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу.
3. Об'єктом податкового контролю є платник податків, під яким ми розуміємо фізичну чи юридичну особу, а також групу осіб без статусу юридичної особи, на яку законом покладено обов'язок сплачувати податки, збори інші обов'язкові платежі до бюджетів та до державних цільових фондів.
4. Предмет податкового контролю визначено як доходи або їх частину, вартість товарів, майно платників податків та окремі види їх діяльності, додана вартість, інші об'єкти, встановлені законодавчими актами, тобто те з чого нараховується податок з якого пізніше встановлюється податкова ставка.

2.2. Компетенція податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів

Стягнення податків, зборів, мита та інших обов'язкових платежів покликане забезпечити фіскальні інтереси держави. Суспільство зацікавлене в тому, щоб доходна частина бюджету та державні централізовані позабюджетні фонди були наповнені. Саме в цих фондах зосереджено основні фінансові ресурси держави. Лише маючи достатню фінансову базу, держава здатна повноцінно виконувати свої завдання і функції, у яких зацікавлене як суспільство загалом, так і окремі його групи. Застосування фіскальних засобів здійснюють відповідні органи, у нашому випадку податкові, які мають владні повноваження.

До елементів, що визначають владні повноваження, Ю. Тихомиров відносить: 1) наявність уповноваженого суб'єкта. Представляючи офіційно державну владу і виконуючи покладені на них завдання і функції, ці суб'єкти наділені правами й іншими засобами вираження та проведення в життя державних інтересів [87, с.138]; 2) власне повноваження — вимоги звернені до іншої сторони публічно-владних відносин; 3) забезпечення владного повноваження законом. Вимоги владного суб'єкта набувають правової форми. Надання їм нормативного характеру пов'язано із прийняттям суб'єктом владних повноважень правових актів, які обов'язкові для виконання [87, с.139].

Владний суб'єкт, який реалізує свої владні повноваження, спрямовані на забезпечення надходження коштів до державних фондів, є суб'єктом, наділеним компетенцією [130, с.5]. Як зазначає М.В. Карасьова, „визначена законодавцем в сфері фінансової діяльності компетенція владних суб'єктів, є основною характеристикою їхньої фінансової правосуб'єктності” [131, с.86].

На нашу думку, термін „повноваження” має публічно-правову природу. Повноваження ґрунтуються переважно на владно-організаційних відносинах. Керуючись повноваженнями, державний орган завжди діє владно, виступає від імені держави. Так, для реалізації контрольних завдань, покладених на податкові органи, вони наділені повноваженнями, які можна звести у такі групи: повноваження з обліку платників податків; повноваження з контролю за дотриманням податкового законодавства; повноваження податкових органів з обчислення податків; повноваження з ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів; повноваження із застосування заходів, спрямованих на припинення порушень податкового законодавства; повноваження із застосування відновних заходів для запобігання збиткам, нанесеним бюджету або платнику податків; повноваження із застосування заходів відповідальності; повноваження з контролю за виконанням суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства про обіг готівкою; повноваження податкових органів у сфері валютного контролю; повноваження податкових інспекцій зі стягнення сум штрафів, накладених іншими державними і контрольними органами, виконання судових актів.

Вважаємо, що не слід ототожнювати терміни „повноваження” та „компетенція”, так як, на нашу думку, повноваження — це права та обов'язки владного суб'єкта, а компетенція — це його завдання, функції, права та обов'язки. Отже, поняття компетенції більш ширше, і охоплює собою поняття повноваження. Компетенція органу виконавчої влади є проявом діяльності, що спирається саме на владні повноваження.

Питанню компетенції, її змісту, елементам в юридичній літературі приділялось багато уваги. Свої думки з цього приводу висловлювали фахівці різних галузей права. Незважаючи на це, в правовій науці до цього часу ще не склалось загального поняття компетенції. Як відзначає М.І. Хімічева, „її тлумачать більше чи менше широко, включаючи більше чи менше коло елементів” [132, с.52].

Слід зауважити, що компетенція не є явищем виключно публічно-правового порядку. Цей термін застосовується як щодо державних органів, так і до інших недержавних інституцій: органу управління юридичної особи, службової особи, посадової особи тощо. Також компетенцією називають коло прав та обов'язків певної посадової особи, а інколи — навіть рівень обізнаності у певній сфері знань тощо [2, с.123].

Слово „компетенція” в буквальному перекладі з латинської означає „належність по праву”, а змістовна суть його включає в себе два складових компоненти: „коло повноважень” будь-якого органу чи посадової особи; коло питань, в яких дана особа володіє пізнанням, досвідом” [133, с.241]. Відправним пунктом поняття „компетенція” є юридичне право та юридичний обов'язок як міра можливої, дозволеної, рекомендованої або належної поведінки її носія. Компетенція завжди ототожнюється з певною мірою самостійності та відособленості окремого органу держави у системі всього апарату держави, з певним ступенем самодостатності його владної діяльності.

Існують й різні визначення поняття „компетенція”. Так, на думку В.Б. Авер'янова, „компетенція — це повноваження органу виконавчої влади або ж його права та обов'язки, надані органу державної влади для впливу на керовані об'єкти [2, с.123]. Слід зазначити і те, що такої думки дотримується переважна більшість вітчизняних науковців.

Б.М. Лазарєв визначав компетенцію як „систему повноважень органу щодо здійснення державної влади”, або ж „коло питань ведення чи повноважень як комплексу прав і обов'язків щодо керованого об'єкта” [134, с.101]. На його думку, компетенція включає в себе обов'язок (перед державою) і право (відносно об'єкту управління) виконувати певні функції. Управлінські функції і об'єкти управління не є самі по собі елементами компетенції, оскільки головне в ній становлять права і обов'язки здійснювати зазначені в законі функції щодо певних об'єктів [132, с.10-12].

А.М. Вітченко під компетенцією розуміє коло повноважень органу управління чи право виконувати надані йому законом владні функції. Наділені компетенцією органи управління діють як носії частини прав, належних державі, на здійснення яких вони уповноважені державою. Саме компетенція є тою правовою формою, за допомогою якої реалізуються належні їм права і обов'язки [135, с.131].

Як сукупність владних повноважень із визначенням підвідомчості характеризує компетенцію Д.Н. Бахрах [136, с.75-77].

Г.В. Атаманчук, на противагу іншим дослідникам, формулює розширене тлумачення компетенції як складової правового статусу державного органу, наголошуючи на значенні функцій та повноважень. Як він зазначає, „компетенція державного органу – це юридично визначена сукупність управлінських функцій і повноважень державного органу стосовно окремих об’єктів управління”. У компетенції, підкреслює науковець, юридично закріплюються: набір управлінських функцій для конкретного державного органу та адекватні повноваження; склад повноважень, що охоплює форми і методи здійснення управлінських функцій; перелік об’єктів управління або окремих питань (аспектів) їх функціонування, які належать до предмета відання державного органу [137, с.209].

І.Л. Бачило пропонує два підходи до поняття компетенції – широкий і вузький (власне), причому обидва визнаються правовими. У першому випадку до компетенції зараховують, окрім функцій і місця органу в системі управління, його завдання, об’єкти відання, коло діяльності, повноваження та відповідальність. У другому – компетенція постає безпосередньо з прав та обов’язків органу [138, с.52-54].

Ю.М. Козлов трактує компетенцію як „точно визначений об’єм прав та обов’язків, яким наділяється орган управління для виконання покладених на нього завдань і функцій” [139, с.20].

За визначенням Ю.Н. Старилова, компетенція – це належне органу державної влади коло повноважень, межі його дій по здійсненню функцій держави і вирішенню завдань держави; це коло питань, передбачених нормативно-правовим актом, котрі орган державної влади правоздатний вирішувати. До компетенції входять повноваження органу державної влади, його відповідальність, правові засоби, форми і методи реалізації прав і виконання обов’язків [140, с.498].

З огляду на наведені наукові позиції, визначимо компетенцію податкових органів у сфері акумуляції обов’язкових платежів до державних фондів як сукупність їх завдань, функцій, прав та обов’язків.

Аналізуючи компетенцію владного суб’єкта, варто підтримати висновок Ю. Тихомирова про те, що тут слід вести мову про право-обов’язок. Саме право-обов’язок найкраще відображає зв’язок прав і обов’язків, адже права надаються суб’єкту публічно-владних відносин для обов’язкової реалізації. Водночас поняття „компетенція” суб’єкта точніше передає органічну єдність покладених на нього прав і обов’язків [87, с.142].

Так, у Законі України „Про державну податкову службу в Україні” нерозривна єдність прав і обов’язків органів державної податкової служби України чітко відображена в ст.13, де зазначається: „посадові особи органів державної податкової служби зобов’язані... забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функції та повною мірою використовувати надані їм права” [39]. Окрім того, такий вид діяльності, як „здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів)”, є водночас і правом, і обов’язком органів та підрозділів Державної податкової служби [39]. Компетенція, якою наділяється той чи інший державний орган, має для нього зобов’язуючий характер. Вона може містити дозвіл на певні рішення і дії або заборону на їх здійснення, проте в будь-якому разі все визначене щодо компетенції державного органу підлягає обов’язковому виконанню [137, с.211].

У теорії податкового права пропонується запровадження спеціального терміну „податкова компетенція” [84, с.90]. Податкову компетенцію ототожнюють із публічною податковою правосуб’єктністю, обсяг і зміст якої залежать від характеру виконуваних владним суб’єктом функцій. На думку Д. Вінницького, це здатність державних органів і територіальних утворень, керуючись на підставі закону публічними інтересами та приватними інтересами, які мають публічне значення, виступати в податкових відносинах як правомочна сторона, наділена владними повноваженнями [141, с.129]. З нашої точки зору, така дефініція є доволі спірною. Наведене визначення потребує уточнення та відповіді на питання, якими саме приватними інтересами може керуватися владний суб’єкт у податковій діяльності.

Найширшою компетенцією у сфері акумуляції доходів держави та місцевого самоврядування наділені органи державної податкової служби України. Вони виконують не лише функцію контролю за справлянням обов’язкових платежів до бюджету, але й виступають органом, визначеним як орган стягнення, зокрема і платежів до централізованих позабюджетних державних фондів. Чинним законодавством України суттєво розширені контрольні функції податкових адміністрацій, чітко регламентовано їх обов’язки і відповідальність за проведення податкової політики держави. Податковим органам та їх посадовим особам надані певні повноваження на здійснення контролю за правильністю та своєчасністю справляння податків. Зокрема, їм надано право перевірки всіх документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, а також отримання пояснень, довідок та іншої документації з питань, що виникають при перевірках, обстеження будь-яких використовуваних для одержання доходів приміщень платників податків, призупинення їх операцій на розрахункових рахунках у банку. Вони також мають право: подавати до народних і арбітражних судів позови про визнання угод недійсними; давати доручення органам державної контрольно-ревізійної служби на проведення ревізій у разі виявлення зловживань під час здійснення контролю за надходженням валютної виручки, використанням товарно-касових книг та інше; передавати інформацію, одержану під час здійснення контрольних функцій, про злочинну діяльність або створення умов для такої діяльності відповідним спеціальним органам з боротьби з організованою злочинністю; передавати правоохоронним органам матеріали про факти правопорушень, за які передбачена кримінальна відповідальність.

Закон зобов’язав посадових осіб податкових органів, що здійснюють повну перевірку документів, які мають відношення до доходів юридичних і фізичних осіб, зберігати комерційну та службову таємницю. Захищаючи інтереси платників, Закон передбачив обов’язок податкових органів та їх посадових осіб відшкодовувати збитки, заподіяні їх неправомірними діями.

Новим законодавством на державні податкові адміністрації покладено обов’язок контролю за додержанням порядку витрачання лімітів готівки в касах та її використання для розрахунків за товари, роботи і послуги з вилученням до бюджету сум, які витрачені готівкою понад норми і перевищують ліміти залишків готівкою, встановлені в Україні.

Беручи до уваги, що компетенція охоплює такі елементи, як завдання, функції, права та обов’язки, доцільним буде подальший їх розгляд стосовно органів та підрозділів податкової служби, які виконують найбільше коло фіскальних завдань. Так, відповідно до ст.2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, остання виконує такі завдання із податкового контролю, як: 1) здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі — податки, інші платежі); 2) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов’язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб; запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення [39].

Варто зауважити й те, що державне управління оподаткуванням і податковий контроль як частина державного управління і фінансового контролю загалом відрізняються від інших форм управління і контролю тим, що їх об’єктом є різні види податків, організація функціонування системи сплати податків і податкові правовідносини загалом. Державна податкова служба є єдиною системою органів управління і контролю за дотриманням податкового законодавства.

Основні функції контролю в податковій сфері спрямовані на забезпечення правильності обчислення, повноти і своєчасності внесення до відповідного бюджету податків та інших обов’язкових платежів, передбачених законодавством. Аналіз законодавства дозволяє виділити такі загальні контрольні функції всіх ланок Державної податкової служби: 1) організація обліку платників податків; 2) організація справляння податку на прибуток; 3) організація справляння податку на додану вартість; 4) організація справляння місцевих, ресурсних, рентних та неподаткових платежів; 5) організація справляння податків у спеціальних режимах оподаткування; 6) організація справляння єдиного податку суб’єктами підприємництва – юридичними особами та плати за торговий патент; 7) організація та контроль за правильністю справляння податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів з юридичних осіб; 8) організація та контроль за правильністю справляння податку з доходів фізичних осіб; 9) адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів; 10) організація та контроль за дотриманням фізичними особами законодавства про податки; 11) організація роботи по стягненню (погашенню) податкового боргу; 12) аналітична підготовка до організації документального контролю; 13) організація документальних перевірок; 14) контроль за виконанням Національного плану документальних перевірок; 15) здійснення контролю за розрахунковими операціями та сферою готівкового обігу; 16) організація роботи по документальному контролю у сфері зовнішньоекономічної діяльності; 17) організація роботи по документальному контролю за банками, страховими компаніями, торговцями цінними паперами, трастами, ломбардами, кредитними спілками, недержавними пенсійними фондами, професійними учасниками фондового ринку та іншими фінансовими установами; 18) організація роботи по документальному контролю з питань валютного регулювання; 19) виявлення шляхів ухилення від оподаткування в зовнішньоекономічній сфері, банківській системі та фінансових установах, а також у сфері валютного регулювання; 20) організація контролю за діяльністю суб`єктів підприємництва, які здійснюють її у сфері лотерей та грального бізнесу; 21) організація перевірок з відшкодування податку на додану вартість; 22) організація роботи по податковому супроводженню великих платників податків.

Так, наприклад, функція „Організація та контроль за правильністю справляння податку з доходів фізичних осіб” містить такі процедури: участь у формуванні прогнозних показників по податку з доходів фізичних осіб, визначення бази оподаткування. Підготовка пропозицій та вжиття заходів щодо розширення бази оподаткування та кола платників податку; здійснення заходів щодо забезпечення надходжень податку з доходів фізичних осіб та контроль за повнотою і своєчасністю сплати податку; аналіз та контроль за виконанням державними податковими інспекціями доведених завдань по забезпеченню надходження коштів до бюджету; впровадження нових інструкцій, методичних рекомендацій та інших нормативно-правових актів з питань прибуткового податку та контроль за їх правильним застосуванням; виявлення чинників, які впливають на незадовільний стан надходжень та надання пропозицій щодо шляхів їх вирішення. Аналіз причин і оцінка фактів порушень податкового законодавства; здійснення перевірок державних податкових інспекцій з питань організації роботи щодо повноти обчислення та своєчасності перерахування платниками податку; розгляд та надання відповідей на звернення платників податків, узагальнення звернень і пропозицій з метою підвищення рівня обслуговування платників податків; надання пропозицій щодо використання інформаційних баз даних; формування пропозицій щодо автоматизації процесів адміністрування податку, інтеграції наявних інформаційних систем; координація роботи всіх структурних підрозділів державної податкової служби, які здійснюють контроль за справлянням податку з доходів фізичних осіб; контроль за застосуванням адміністративних штрафів за несвоєчасне подання звітів; системний аналіз результатів роботи органів державної податкової служби по мобілізації доходів; взаємодія з відповідними структурними підрозділами податкового аудиту та валютного контролю, стягнення податкового боргу, податкової міліції, інформатизації та обліку з питань адміністрування та забезпечення надходжень до бюджету; надання практичної допомоги підпорядкованим структурним підрозділам; організація та проведення навчань, семінарів, нарад з фахівцями державних податкових інспекцій; аналіз запитів платників податків по окремих питаннях оподаткування, які згідно з чинним законодавством потребують підготовки податкових роз’яснень та надання відповідних пропозицій ДПА України; аналіз причин і оцінка фактів порушень податкового законодавства; формування аналітичної інформації для передачі податковому органу вищого рівня.

Права і обов’язки податкових органів регулюються законами, що визначають основи податкової системи, статус податкових адміністрацій. Вони законодавче регламентовані і складають їх повноваження. Державна податкова служба України створена як єдина система контролю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до відповідного бюджету податків та інших обов’язкових платежів, установлених законодавством. Податкові інспекції є в кожному районі, в кожному місті обласного підпорядкування. Вони незалежні від адміністрацій на місцях, але з багатьох питань (наприклад, постановка на податковий облік платників податків, реєстрація підприємницької діяльності) працюють у тісній взаємодії з ними.

Спектр обов’язків податкових інспекцій досить широкий - від постановки платників податків на облік до виявлення і примусового стягнення несплат по податках. Виходячи з функцій податкових органів, можна виділити такі групи повноважень: 1) повноваження щодо обліку платників податків; 2) повноваження щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; 3) повноваження податкових органів щодо обчислення окладних податків; 4) повноваження щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів; 5) повноваження щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства; 6) повноваження щодо застосування заходів для запобігання збиткам, нанесеним платнику податків або бюджету; 7) повноваження щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства; 8) повноваження щодо контролю за виконанням суб’єктами підприємницької діяльності вимог законодавства відносно грошового обігу готівкою; 9) повноваження податкових органів у сфері валютного контролю; 10) повноваження податкових інспекцій щодо стягнення сум штрафів, накладених іншими державними інспекціями і контрольними органами, щодо виконання судових актів; 11) повноваження щодо видання інструктивних і методичних вказівок щодо застосування законодавства про податки.

Як відзначає Т.Є. Кушнарьова, повноваження податкових органів мають певні особливості, серед яких: 1) до посадових осіб податкових служб непридатний принцип „дозволено все, що не заборонено законом”, оскільки посадова особа діє лише в рамках своєї компетенції за принципом „дозволене те, що прямо встановлено законом”; 2) службові права посадових осіб податкових органів є їхніми обов’язками, і навпаки; 3) будь-які права посадових осіб податкових органів зводяться до виконання основного завдання - контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати податків [89, с.87].

Тепер перейдемо до розгляду компетенції податкової міліції щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів. Так, відповідно до ст.19 Закону України „Про Державну податкову службу в Україні” податкова міліція складається із спеціальних підрозділів по боротьбі з податковими правопорушеннями, що діють у складі відповідних органів державної податкової служби, і здійснює контроль за додержанням податкового законодавства. До завдань податкової міліції щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів слід віднести: 1) запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення; 2) розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших платежів [39].

Відповідно до поставлених завдань податкова міліція виконує оперативно-розшукову, кримінально-процесуальну та охоронну функції, про що мова буде йти нижче. Органи податкової міліції виконують функції як правоохоронних органів, так і податкових інспекцій. Якщо платник податків вважає, що затверджений у встановленому порядку акт перевірки органу податкової міліції порушує його законні права та інтереси, він має право звернутися до арбітражного суду з позовом про визнання недійсним цього акта. Якщо за таким актом податковою інспекцією з платника податків зроблене списання грошових коштів у вигляді фінансових санкцій або на інших підставах, позов про повернення списаних сум може бути пред’явлений до відповідного органу податкової міліції.

Коло повноважень органів податкової міліції надзвичайно широке. Податкова міліція наділена не тільки правами, наданими законодавством посадовим особам податкових органів і агентам валютного контролю, але й правами, властивими міліції, органам дізнання й попереднього слідства []. Права органів податкової міліції можна класифікувати таким чином:

До першої групи належать права, пов'язані з виявленням, розкриттям і припиненням злочинів та інших правопорушень. Зокрема, податкова міліція має право: а) проводити перевірки платників податків у повному обсязі (включаючи контрольні перевірки після тих, що вже здійснили податкові органи) та оформлювати результати відповідними актами; б) застосовувати згідно із законодавством оперативно-розшукові заходи задля виявлення, попередження та припинення випадків приховування прибутків від оподаткування й ухилення від сплати податків, дізнання і досудове слідство за якими закон відносить до відання органів податкової міліції, а також для забезпечення власної безпеки; в) одержувати від міністерств, відомств, підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності та від фізичних осіб інформацію, потрібну для виконання покладених на органи податкової міліції обов'язків, крім випадків, коли законом передбачено спеціальний порядок отримання такої інформації; г) перевіряти в громадян і посадових осіб документи, що посвідчують особу, за наявності достатніх підстав підозрювати їх у вчиненні злочину або адміністративного правопорушення; д) викликати громадян України, іноземців та осіб без громадянства для отримання пояснень, довідок, відомостей з питань, що належать до компетенції органів податкової міліції; е) безперешкодно заходити до будь-яких виробничих, складських, торговельних та інших приміщень незалежно від форм власності й місця розташування, які платники податків використовують для одержання прибутків (доходів), та обстежувати їх; є) за наявності достатніх підстав впроваджувати своїх оперативних співробітників у структури підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності, якщо отримати необхідну інформацію про форми і методи приховування доходів (прибутку) від оподаткування іншими способами неможливо; ж) проводити дізнання і досудове слідство у справах про злочини, віднесені законодавством до відання органів податкової міліції, виконувати судово-економічні та пов'язані з дослідженням документів криміналістичні експертизи; з) у невідкладних випадках користуватися засобами зв'язку і транспортними засобами, що належать підприємствам, установам і організаціям або громадським об'єднанням; и) вести облік осіб, предметів і фактів у межах повноважень органів податкової міліції; і) використовувати можливості засобів масової інформації для встановлення обставин учинення податкових злочинів і порушень, осіб, які їх скоїли, а також для розшуку осіб, що переховуються від дізнання, слідства і суду; ї) виплачувати особі, яка надала інформацію про податковий злочин або порушення, винагороду в розмірі до 10% прихованих сум податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що надійшли до відповідного бюджету; й) залучати громадян за їхньою згодою до співпраці для виявлення фактів, форм і методів учинення злочинів і порушень у галузі податкового законодавства.

Друга група — права щодо застосування заходів примусу. Серед них: а) зберігати, носити і застосовувати табельну вогнепальну зброю, спеціальні засоби, застосовувати фізичну силу в порядку, передбаченому Законом України „Про міліцію”; б) накладати адміністративний арешт на майно юридичних і фізичних осіб із подальшою реалізацією цього майна в установленому порядку, якщо зазначені особи не виконують обов'язків щодо сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, — задля забезпечення своєчасного надходження сум прихованих податків, зборів та інших обов'язкових платежів до відповідного бюджету; в) зупиняти операції платників податків за рахунками в банках і кредитних установах на строк до одного місяця, якщо не надано документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків; г) складати протоколи про адміністративні правопорушення в межах повноважень, наданих законодавством органам податкової міліції, здійснювати адміністративне затримання та застосовувати інші заходи, передбачені законодавством про адміністративні правопорушення.

Третя група — права щодо реагування на виявлені порушення податкового законодавства. До них належать: а) вносити згідно із законом до державних органів, посадовим особам підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності, до громадських об'єднань обов'язкові для розгляду подання і пропозиції про усунення обставин, що сприяли вчиненню податкових злочинів і порушень; б) відповідно до компетенції органів податкової міліції виносити як запобіжний захід письмові застереження керівникам, головним бухгалтерам та іншим посадовим особам банків і інших організацій незалежно від організаційно-правових форм і форм власності, а також громадянам (фізичним особам) з вимогами усунути порушення законодавства, своєчасно і повно сплатити податки й інші обов'язкові платежі, подати звітну та іншу документацію в установлені строки, вести бухгалтерський облік відповідно до законодавства, а за потреби — відновити бухгалтерський облік за рахунок власних коштів платника податків, і контролювати виконання цих вимог.

Четверта група — права щодо накладення стягнень. Серед них: а) застосовувати фінансові санкції за податкові правопорушення на підставі актів перевірок; б) накладати адміністративні штрафи на посадових осіб підприємств, установ і організацій, а також на фізичних осіб за перешкоджання реалізації низки прав, наданих податковій міліції (наприклад, за невиконання вимоги про усунення правопорушень).

Обов'язки податкової міліції доцільно поділити на чотири групи:

1. Обов'язки щодо виявлення і припинення податкових правопорушень, зокрема: а) приймати, реєструвати заяви, повідомлення та іншу інформацію про податкові злочини і порушення та здійснювати їх перевірку в установленому законом порядку; б) вживати згідно із законодавством оперативно-пошукові заходи, дізнання і досудове слідство з метою виявлення і припинення податкових злочинів; в) здійснювати розшук осіб, які вчинили зазначені злочини або підозрюються в їх учиненні, а також вживати заходів для відшкодування завданих державі збитків.

2. Обов'язки щодо боротьби з корупцією, які полягають у проведенні відповідної роботи з виявлення і припинення фактів корупції в податкових органах і органах податкової міліції.

3. Обов'язки щодо охорони податкових органів, серед яких: а) забезпечувати безпеку діяльності державних податкових інспекцій; б) захищати їхніх співробітників під час виконання ними службових обов'язків і забезпечувати власну безпеку.

4. Обов'язки щодо взаємодії, серед яких: а) сприяти податковим органам, органам прокуратури, досудового слідства, державної безпеки, внутрішніх справ та іншим державним органам у виявленні, попередженні й припиненні злочинів і порушень у галузі податкового законодавства; б) виконувати в межах своєї компетенції постанови суддів, письмові доручення прокурорів, слідчих про проведення пошукових та інших передбачених законом дій, сприяти їм у проведенні окремих процесуальних дій; в) здійснювати збирання й аналіз інформації про виконання податкового законодавства, прогнозувати тенденції розвитку негативних процесів, пов'язаних з оподаткуванням юридичних і фізичних осіб, а також інформувати вищі органи державної влади й управління про характерні процеси в суспільстві, пов'язані з приховуванням доходів (прибутків) від оподаткування.

Щоб забезпечити невідворотність сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, держава вживає заходів щодо: створення такої системи справляння обов'язкових платежів, яка заохочувала б платника своєчасно й повно виконувати свій обов'язок зі сплати платежів; формування дієвого контрольного апарату, наділеного владними повноваженнями, включаючи можливість застосування заходів примусу до іншої сторони фінансових правовідносин; встановлення заходів фінансово-правової, адміністративно-правової та кримінально-правової відповідальності за порушення учасником припису фінансово-правової норми щодо обов'язковості сплати податку, збору, внеску чи іншого обов'язкового платежу [142, с.34].

Отже, однією з найважливіших правомочностей податкових органів, зокрема Державної податкової служби, є можливість застосування примусу до недобросовісного платника, що є способом впливу на поведінку учасника правовідносин. Метод владних приписів, який застосовується при регулюванні відносин з акумуляції обов'язкових платежів, є для цих відносин формуючим фактором, і без нього їх існування неможливе. Податки, збори, мито неможливі без їх обов'язковості, встановленої владно-розпорядчим методом [143, с.45], та примусу як складової цього методу.

Механізм примусу — це ємне і складне поняття. Воно охоплює не лише заходи примусу, які застосовуються до платників обов'язкових платежів. Примус розпочинається з одностороннього встановлення державою розміру (ставки) обов'язкового платежу, строків його сплати, визначення суб'єктів та об'єкта платежу, визначення заходів примусу, які будуть застосовані уповноваженим державою органом до іншого учасника фінансових правовідносин. Механізм примусу у сфері фінансової діяльності з акумуляції обов'язкових платежів можна визначити як закріплену законом сукупність дій та способів впливу владного суб'єкта на іншого учасника правовідносин зі сплати обов'язкових платежів з метою забезпечення невідворотності їх сплати та захисту фіскального інтересу як різновиду публічного [84, с.122]. Примус тяжіє як над платником (у тому числі й добросовісним), так і над іншими учасниками фінансових правовідносин. Наприклад, над установою банку, яка зобов'язана вчасно перераховувати кошти, отримані від платників податків.

Примус застосовується виключно на правовій основі, спеціально уповноваженими на те державними органами, тільки до конкретних суб'єктів права у зв'язку з їх участю у фінансових правовідносинах. Застосовуючи примус, владний суб'єкт захищає публічний інтерес. Фінансово-правовий примус регулюється фінансово-правовими нормами, які закріплюють вичерпний перелік заходів примусу, підстави і порядок їх застосування. Він спрямований на забезпечення дотримання фінансової дисципліни [144, с.44]. Законодавець у фінансово-правових нормах: 1) визначає коло суб'єктів примусу (коло владних суб'єктів) та їх компетенцію; 2) визначає підстави для застосування владним суб'єктом заходів примусу; 3) закріплює ознаки (склад порушень), за наявності яких застосовуються примусові заходи; 4) встановлює, які примусові заходи і в якому розмірі можуть бути застосовані за наявності законних підстав; 5) регламентує порядок застосування примусових заходів.

Ми виділяємо такі види примусу, як: 1) заходи попередження; 2) заходи припинення; 3) заходи юридичної відповідальності. Так, попереджувальні заходи застосовуються з метою запобігання правопорушенням у сфері акумуляції обов'язкових платежів. До таких заходів належать, зокрема, право контролюючих органів на перевірку платника та на обстеження його приміщень. Правом застосовувати попереджувальні заходи щодо платників податку наділені органи державної податкової служби. Так, відповідно до ст. 11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” органи державної податкової служби мають право: здійснювати на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності та в громадян, у тому числі громадян — суб'єктів підприємницької діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій та інших документів незалежно від способу подання інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, а також одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення, довідки й відомості з питань, що виникають під час перевірок; обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності та житло громадян, якщо вони використовуються як юридична адреса суб'єкта підприємницької діяльності, а також для отримання доходів, здійснювати інші попереджувальні заходи [39].

Заходи припинення застосовуються тоді, коли необхідно в примусовому порядку зупинити протиправні дії та забезпечити надходження до бюджету чи державного цільового фонду відповідних обов'язкових платежів. Так, тимчасове зупинення активних операцій на поточному рахунку платника в установі банку є запобіжним заходом, що застосовується до платника податку, інших обов'язкових платежів, у межах адміністративного арешту активів платника як спосіб забезпечення погашення податкового боргу. При цьому платник позбавляється можливості займатися повноцінною господарською діяльністю, зазнає збитків від неможливості вільно розпоряджатися коштами на своєму банківському рахунку. Серед інших заходів припинення — право податкового органу застосовувати податкову заставу як спосіб забезпечення податкового зобов'язання платника податків, не погашеного в строк.

На відміну від цивільно-правового, адміністративного і будь-яких інших зобов'язань (строки фактичного виконання яких можуть бути значно віддалені від установлених договорами або нормативними актами, особливо у випадках виникнення спорів щодо уточнення умов виконання в судовому порядку, а також за угодою сторін), податкове зобов'язання в будь-якому випадку повинно бути виконане в суворо встановлений строк. Порушення цього принципу спричиняє сувору відповідальність винного учасника податкового правовідношення: платника податків — за ухилення від сплати податку, а податкового органу та його посадової особи — за перевищення своїх повноважень, бездіяльність і невиконання посадових обов'язків. Сам факт визнання законом того чи іншого платежу обов'язковим передбачає можливість застосування певного виду відповідальності, що, як правило, виражається в стягненні несплаченої суми [145, с.42]. С.В.Запольський із цього приводу зазначає, що неможливо уявити існування держави, в якій стягнення податків здійснюється цивільно-правовими засобами, а забезпечується звичайним судовим судочинством [146, с.24]. Примусове стягнення на сьогодні не є визначальною рисою для всіх обов'язкових платежів. Воно не передбачене щодо платників збору до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб. Не застосовується примусове стягнення і у випадку внесення частини зборів як виду неподаткових обов'язкових платежів. Це пов'язано з тим, що більшість неподаткових обов'язкових платежів сплачується перед наданням послуги уповноваженим органом чи здійсненням юридично значимих дій на користь платника [84, с.130].

Відповідно до ст.11 Закону України „Про систему оподаткування” відповідальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і додержання законів про оподаткування несуть платники податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України. Фінансові санкції за наслідками документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок або ревізій [60].

Підставою для розгляду питання щодо примусового стягнення платежу є невиконання або неналежне виконання платником обов'язку щодо сплати податку, іншого обов'язкового платежу. При цьому необхідно враховувати, що податкове та бюджетне законодавство допускають перенесення строку платежу на більш пізній період. Наприклад, у результаті відстрочки, розстрочки, реструктуризації податкового зобов'язання, видачі платником податкового векселя на суму ПДВ при ввезенні товарів в Україну тощо.

Для застосування примусового стягнення при порушенні договірних зобов'язань необхідна наявність таких умов: 1) обов'язок сплатити платіж випливає з умов договору; 2) невиконання умов договору однією із сторін; 3) або звернення сторони договору до суду з позовною заявою про стягнення платежу та прийняття відповідного судового рішення; 4) або визнання боржником претензії. Якщо у відповіді про визнання претензії не повідомляється про перерахування визнаної суми, то через 20 днів після її отримання така відповідь є підставою для примусового стягнення заборгованості державною виконавчою службою в порядку, встановленому Законом України „Про виконавче провадження” [147]. Якщо примусове стягнення застосовується щодо обов'язкового платежу, то: 1) стягнення здійснюється за рішенням суду (крім узгодженої суми податкового боргу, яка стягується за рішенням органу державної податкової служби); 2) підстави стягнення передбачені не в договорі, а в законі; 3) з позовом про стягнення до суду звертаються органи стягнення, до яких законодавець відніс органи державної податкової служби.

Державним податковим інспекціям та їх посадовим особам надане право застосовувати до підприємств, організацій і установ установлені законодавством санкції, а також накладати на їх посадових і фізичних осіб, винних у порушенні податкових законів, адміністративні штрафи і направляти матеріали до слідчих органів для притягнення до кримінальної відповідальності. За виявленими порушеннями, за які винні посадові особи підприємств, установ і організацій або фізичні особи підлягають притягненню податковими органами до адміністративної відповідальності, складаються і додаються до матеріалів перевірки протоколи про адміністративне правопорушення щодо кожної посадової або фізичної особи.

Підбиваючи підсумок, зробимо такі висновки. По-перше, не слід ототожнювати терміни „повноваження” та „компетенція”, оскільки повноваження — це права та обов'язки владного суб'єкта, а компетенція — це його завдання, функції, права та обов'язки. Отже, поняття компетенції є ширшим і охоплює собою поняття повноваження. По-друге, найбільш широкою компетенцією у сфері акумуляції доходів держави та місцевого самоврядування наділені органи державної податкової служби України. Вони виконують не лише функцію контролю за справлянням обов'язкових платежів до бюджету, але й є органом, який здійснює стягнення, в тому числі й платежів до централізованих позабюджетних державних фондів. По-третє, під компетенцією слід розуміти сукупність завдань, функцій, прав та обов'язків податкових органів, за допомогою (за наявності) яких уповноважені державою органи здійснюють акумуляцію обов'язкових платежів до державних фондів.

2.3. Організаційно-правові засади проведення перевірок в сфері оподаткування

Основними формами контрольної роботи податкових органів є перевірки. Проведення податкових перевірок і висновки за їхніми результатами є найскладнішим і найконфліктнішим моментом відносин між платником і контрольним органом. Водночас проведення перевірки — досить дорога процедура, що потребує залучення працівників високого рівня кваліфікації, значного часу, певним чином відвертає платника податків від основної діяльності.

Аналіз звітності щодо контрольної роботи та матеріалів комплексних ревізій державних податкових адміністрацій, який ми провели, засвідчує: значна частина перевірок здійснюється за вузьким колом питань. Йдеться, зокрема, про окремі перевірки правильності обчислення прибуткового податку, податків з прибутку, з доданої вартості, акцизного збору, місцевих податків і зборів, внесків, відрахувань і зборів до державних цільових та інших фондів, питань готівкового обігу й термінів проходження платежів, ресурсних платежів, акцизних марок, патентів, дотримання валютного законодавства, питань заборгованості перед бюджетом та відшкодування з бюджету. При цьому навіть тоді, коли під час таких перевірок порушень, як правило, не виявляють, тим самим суб’єктам усе одно призначають нові перевірки. Приміром, за розпорядженням Голови Державної податкової адміністрації у Нововодолазькому районі Харківської області Краєвої Л.М. у малому приватному підприємстві “Меркурій-100” упродовж 1995-1996 років провели майже 200 перевірок, зокрема 170 — щодо виконання вимог чинного законодавства про застосування контрольно-касових апаратів та товарно-касових книг під час розрахунків із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Водночас порушення зафіксували лише у трьох випадках.

Окрім цього, варто наголосити: останнім часом суттєво побільшало звернень платників податків до Державної податкової адміністрації України зі скаргами на численні перевірки одних і тих самих суб’єктів підприємницької діяльності. Такий підхід до організації контрольно-перевірочної роботи спричиняє додаткові державні витрати, надмірне навантаження на працівників і негативно позначається на діяльності суб’єктів підприємницької діяльності.

Отже, контрольні органи потребують виваженого, системного підходу до планування, підготовки й проведення перевірок, а також відповідного методологічного забезпечення цих процесів. До того ж розв’язанню проблем удосконалення форм і методів податкових перевірок відведено вагоме місце у Програмі модернізації державної податкової служби України [148].

Загалом перевірка є специфічним способом отримання й оцінки інформації про діяльність об’єкта, який контролюється. Вона охоплює комплекс дій, націлених на одержання певних відомостей, аналіз та оцінку всієї зібраної інформації, складання підсумкового документа за результатами перевірки. Термін „перевіряти”, як правило, тлумачать як обстеження з метою контролю [149, с.538]. Перевірка як оціночна діяльність передбачає встановлення відповідності чи невідповідності об’єкта контролю певним критеріям. Без перевірки та її результатів застосування заходів контролю неможливе. Поняття „контроль” і „перевірка виконання” настільки близькі за смисловим значенням, що їх часто вживають як синоніми, а перевірку виконання розуміють ще й як загальну універсальну форму контролю. Це не зовсім правильно, адже якщо контроль може здійснюватись до учинення якихось дій, під час діяльності, на стадії підготовки управлінських рішень, то перевірка виконання являє собою систему фактичного нагляду за відповідністю процесу функціонування об’єкта прийнятим управлінським рішенням і виявлення причин та умов, що спричиняють відхилення від рішень, тобто вона являє собою заключну стадію контролю [150, с.23]. Отже перевірку виконання можна вважати складовою частиною контролю. Більш того, вона є формою податкового контролю.

У Законі України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року перевірка визначена як обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації або їх підрозділів [37].

Предмет перевірки залежить від суб’єкту контрольної діяльності, його компетенції та поставлених перед ним завдань. Так, серед основних прав Державної податкової служби виділено права податкових органів на здійснення перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податкових платежів.

Під час перевірки сплати податкових платежів слід виділяти два головних елементи: органи перевірки, тобто ті органи, які здійснюють контроль; суб’єкти перевірки - усі платники податкових платежів, юридичні та фізичні особи, які, згідно з чинним законодавством, несуть повну відповідальність за виконання податкових зобов’язань.

Проведення податкових перевірок регулюється Законом України від 14 грудня 1990 р. „Про Державну податкову службу в Україні” [39]; Інструкцією про порядок застосування і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами Державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА України від 17 березня 2001 р. № 30 [151]; Інструкцією про порядок нарахування і погашення пені, затвердженою наказом ДПА України від 1 березня 2001 р. № 77 [152]; Наказом ДПА України № 356 від 25 вересня 1997р. „Про організацію контрольно-перевірочної роботи” [153]; Наказом ДПА України № 356 від 25 вересня 1997 р. „Про взаємодію між підрозділами органів державної податкової служби України під час організації документальних перевірок юридичних осіб” [154]; Наказом ДПА України № 50 від 31 січня 2003 р. „Про затвердження форм актів перевірок” [155]; листами Державної податкової адміністрації України „Про проведення перевірок” від 28 березня 1996 р. № 16 [156], „Про перелік платежів і розмір пені” від 10 березня 1997р. № 19 [157], „Про проведення документальних перевірок” від 3 лютого 1998 р. № 10 [158], „Про проведення документальних перевірок суб’єктів підприємницької діяльності” від 10 лютого 1998 р. № 1228 [159] та іншими нормативними актами, яких налічується більше ста.

Варто зауважити й те, що для проведення податкових перевірок у структурі державних податкових адміністрацій, які мають загальну штатну чисельність працівників органів державної податкової служби у регіоні понад 3000 одиниць, передбачено спеціальні підрозділи, а саме: 1) Відділ організації документальних перевірок; 2) Відділ координації та планування контрольно-перевірочної роботи; 3) Відділ (група) організації галузевих перевірок; 4) Відділ (група) аналітичної підготовки до перевірки платників податків; 5) Відділ організації перевірок відшкодування податку на додану вартість.

Окрім того, у структурі ДПА України передбачено Управління організації перевірок крупних підприємств та галузей економіки [160]. Згідно з цим Положенням Управління організації перевірок крупних підприємств та галузей економіки виконує такі завдання, як забезпечення перевірок підприємств незалежно від категорій підприємств (крупні, середні, малі) за галузевим принципом, здіснення контролю за додержанням платниками податків - юридичними особами податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів податків, зборів, інших обов’язкових платежів, установлених законодавством, шляхом організації проведення комплексних документальних перевірок [160].

Нормативно-правовими актами передбачено певні права податкових органів під час проведення податкової перевірки, серед яких: здійснювати на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності й у громадян, у тому числі громадян - суб’єктів підприємницької діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, показників електронних контрольно-касових апаратів і комп’ютерних систем, застосовуваних для розрахунків за готівку зі споживачами, та інших документів незалежно від способу представлення інформації (включаючи комп’ютерний), зв’язаних з вирахуванням і сплатою податків, інших платежів, наявністю даних про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів і ін.) на її здійснення; одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення і довідки з питань, що виникають під час перевірок; перевіряти в посадових осіб, громадян документи, що засвідчують особистість, під час проведення перевірок за питаннями оподатковування; викликати посадових осіб, громадян для пояснення щодо джерела одержання доходів, вирахування сплати податків, інших платежів; проводити перевірки щодо вірогідності інформації, отриманої для занесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов’язкових платежів [161].

До того ж такий структурний підрозділ ДПА, як податкова міліція, користується правами підрозділів, що здійснюють оперативно-розшукову діяльність, а саме: „робити контрольну й оперативну закупівлю і постачання товарів, предметів і речовин, у тому числі заборонених для обороту, у фізичних і юридичних осіб незалежно від форм власності з метою виявлення і документування фактів протиправних діянь, порушувати в установленому законом порядку питання про проведення перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності й осіб, що займаються підприємницькою діяльністю або іншими видами господарської діяльності індивідуально, і брати участь у їхньому проведенні” (п.2, 3 ст.8 Закону України „Про оперативно-розшукову діяльність”) [162], і правом „робити при участі адміністрації підприємств, установ і організацій огляд виробничих, складських та інших службових приміщень і територій з метою перевірки охорони державного і колективного майна, дотримання правил продажу товарів і надання послуг населенню” (п.24 ст.11 Закону України „Про міліцію” [163].

Коли перевірки супроводжуються витребуванням і вилученням у суб’єкта підприємницької діяльності оригіналів фінансово-господарських і бухгалтерських документів, працівники податкової міліції у своїй роботі керуються пунктом 6 ст.11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, де передбачено, що „органи державної податкової служби у встановленому законом порядку мають право вилучати (із залишенням копій) у підприємств, установ і організацій документи, що свідчать про приховання (заниженні) об’єктів оподатковування, несплаті податків, інших платежів” [39]. На виконання цієї норми розробили Інструкцію про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України в підприємств, установ і організацій документів, що свідчать про приховання (заниженні) об’єктів оподатковування, несплаті податків та інших платежів, затверджену наказом ДПА України від 1 липня 1998 року № 316 [164].

Після прийняття Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. працівники податкової служби мають право вилучати оригінали документів у суб’єктів підприємницької діяльності у випадку застосування адміністративного арешту активів платника податків або відповідно до карно-процесуального законодавства [32].

Окрім цього, згідно: 1) п. 4 ст. 8 Закону України „Про оперативно-розшукову діяльність” працівники податкової міліції мають право „витребувати, збирати і вивчати документи і дані, що характеризують діяльність підприємств, установ, організацій” [162]; 2) п.24 ст.11 Закону України „Про міліцію” підрозділам податкової міліції надається право „витребувати від матеріально відповідальних і службових осіб підприємств, установ і організацій пояснення по фактах порушення законодавства, проведення документальних і натуральних перевірок, інвентаризацій та ревізій виробничої і фінансово-господарської діяльності; витребувати і при необхідності вилучати документи, зразки сировини і продукції, опечатувати каси, приміщення і місця збереження документів, грошей і товарно-матеріальних цінностей” [163]; 3) відповідно до ст.97 Кримінально-процесуального кодексу України при проведенні перевірки заяви або повідомлення про злочин працівники податкової міліції як орган дізнання мають право „коли необхідно перевірити заяву або повідомлення про злочин до порушення справи, така перевірка здійснюється органом дізнання в термін не більш десяти днів шляхом збору пояснень або витребування необхідних документів [165].

Нормативно визначено періодичність проведення перевірок, як для юридичних осіб, так і для фізичних. Так, перевірки великих платників податків щодо дотримання податкового і валютного законодавства, правильності вирахування, повноти і своєчасності сплати в бюджети, державні цільові фонди податків і зборів (обов’язкових платежів) проводяться комплексно один раз у рік по затверджених національних, регіональних і місцевих планах перевірок. При проведенні комплексних перевірок ними повинні бути охоплені усі види податків, зборів та інших обов’язкових платежів у бюджет, перевірене дотримання діючого податкового законодавства.

Перевірки суб’єктів підприємницької діяльності з питань дотримання податкового і валютного законодавства проводяться не частіше одного разу в рік по затверджених національних, регіональних і місцевих планах перевірок комплексно.

Перевірки громадян, у тому числі громадян - суб’єктів підприємницької діяльності щодо правильності і визначення сукупного оподатковуваного доходу, утримання прибуткового податку, надання пільг, своєчасності і повноти перерахування в бюджет утриманих сум підприємствами, установами, організаціями незалежно від їхньої підпорядкованості, крім великих, проводяться не рідше одного разу в два роки відповідно до річного графіка-плану-графіка податкового органа, що складається на початку кожного року. Підприємства, установи й організації, де були встановлені значні порушення законодавства при утриманні прибуткового податку, перевіряються повторно протягом року в частині виконання рішень по акті попередньої перевірки.

Перевірки фізичних осіб - суб’єктів підприємницької діяльності проводяться не рідше одного разу в два роки відповідно до річного графіка-плану-графіка податкового органа, що складається на початку кожного року. Перевірки - обстеження торгово-посередницької і виробничої діяльності громадян - суб’єктів підприємницької діяльності проводяться не менш двох разів у рік. Перевірки виконання громадянами положень Декрету Кабінету Міністрів України від 17 березня 1993 року № 24-93 „Про податок на промисел” проводяться постійно протягом року. Перевірки за представленням правоохоронних органів проводяться незалежно від кількості раніше проведених перевірок у цього суб’єкта господарської діяльності [161].

Перевірки на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності й у громадян, у тому числі суб’єктів підприємницької діяльності, підрозділами податкової міліції в зв’язку з надходженням оперативної й іншої інформації щодо протиправних дій посадових осіб, правопорушень у сфері оподатковування, ухиляння від сплати податків, зловживань здійснюються при надходженні такої інформації.

Податкова перевірка може бути проведена при наявності однієї з таких підстав: 1) за наявності відомостей, які дозволяють припустити, що платник податку приховує об’єкт оподаткування; 2) за наявності факту невідповідності декларованих платником податку доходів і витрат з його фактичними доходами і витратами; 3) за наявності відомостей про приріст об’єкта оподаткування, якщо це не має документального підтвердження; 4) у разі неподання у відповідний строк податкової декларації або інших документів, необхідних для визначення податкового обов’язку; 5) за наявності порушень під час останньої податкової перевірки; 6) в разі реорганізації або ліквідації підприємств чи організацій.

Наприклад, відповідно до Методичних рекомендації щодо дій оперативних працівників податкової міліції при проведенні перевірок суб’єктів підприємницької діяльності, які містяться в листі ДПА України від 19 листопада 2002 року № 17932 [166], підставами для проведення перевірок є: постанова органа дізнання, слідчого, суду, звернення правоохоронного органа про проведення перевірки суб’єкта підприємницької діяльності, у відношенні якого є дані про порушення податкового законодавства з ознаками злочинів; необхідність перевірки заяв і повідомлень про злочини згідно ст.97 УПК України [165].

Також підставами для проведення перевірок суб’єктів підприємницької діяльності є положення статті 3 Указу Президента України „Про деякі заходи по дерегулюванню підприємницької діяльності”, зокрема: за результатами зустрічних перевірок виявлені факти, що свідчать про порушення суб’єктом підприємницької діяльності норм податкового законодавства; суб’єктом підприємницької діяльності не представлені у встановлений термін документи обов’язкової звітності; виявлена невірогідність даних, заявлених у документах обов’язкової звітності; при виникненні необхідності в перевірці відомостей, отриманих від суб’єкта, який перебував у правових відносинах із суб’єктом підприємницької діяльності, якщо суб’єкт підприємницької діяльності не представить пояснення і їхні документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органа державної податкової служби протягом трьох робочих днів із дня одержання запиту [104].

Суб’єктом податкової перевірки є система державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу.

Предметом податкової перевірки є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги, показники електронно-касових апаратів і комп’ютерних систем, що використовуються для розрахунків за готівку з споживачами, та інші документи, незалежно від способу надання інформації, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, свідоцтво про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи на її здійснення.

Об’єктом податкових перевірок є підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, спільні підприємства (як такі, що здійснюють підприємницьку діяльність, так і такі, що не здійснюють її), фізичні особи (громадяни України, іноземці та особи без громадянства).

Важливе значення має факт призначення податкової перевірки. Так, наприклад, необхідність проведення перевірки суб’єкта підприємницької діяльності оперативний працівник податкової міліції обґрунтовує в мотивованому рапорті на ім’я першого заступника голови (начальника) відповідної податкової адміністрації (інспекції) - начальника податкової міліції. У рапорті в обов’язковому порядку вказуються: 1) дані про суб’єкта підприємницької діяльності (місцезнаходження за юридичною та фактичною адресою), місцезнаходження органів управління, кількість і місцезнаходження філій або представництв, реєстраційні дані платника податків, прізвище, ім’я, по батькові суб’єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, керівника і головного бухгалтера суб’єкта підприємницької діяльності - юридичної особи; 2) інформація про порушення податкового законодавства; 3) інформація про представлення суб’єктом підприємницької діяльності в податкову інспекцію бухгалтерської і податкової звітності, про раніше проведені відносно нього податкові перевірки та їхні результати; 4) перелік документів бухгалтерського обліку, документів фінансово-господарської діяльності, які необхідно отримати від суб’єкта підприємницької діяльності; 5) розрахунок сил і засобів (кількість оперативних працівників податкової міліції, працівників підрозділів досудових перевірок, фізичного захисту, понятих; 6) термін проведення перевірки.

Якщо ж перевірку потрібно здійснювати за оперативною інформацією в рамках оперативно-розшукової справи, оперативний працівник податкової міліції складає відповідний план реалізації, у якому передбачається проведення необхідних оперативно-розшукових заходів із застосуванням оперативно-технічних засобів.

Видами податкових перевірок є такі.

1. Камеральна перевірка — здійснюється за місцем розташування податкового органу тоді, коли платник податків подає звітні документи та податкові розрахунки. Підставою для неї є відомості, що містяться в цих документах, а також інформація з документів, які зберігаються в податкових органах і відображають дані про діяльність та майно платників податків і зборів. Під час камеральних перевірок зазвичай перевіряють правильність заповнення декларацій і звітів, правомірність застосування податкових пільг, відповідність звітних показників. За результатами камеральної перевірки можуть застосовуватися санкції або здійснюватися донарахування податку. Платник податків чи податковий агент зобов’язаний надавати пояснення, додаткові відомості й документи під час камеральної перевірки, але лише ті, що містять відомості, які підтверджують правильність і своєчасність обчислення та сплати податків і зборів.

2. Виїзна податкова перевірка — проводиться за місцем знаходження платника податків або об’єкта податкового контролю. Вона ґрунтується на даних податкових декларацій та наявних у податкових органах документах і відомостях про діяльність і майно платника податків та зборів, а також на одержаних у нього документах і відомостях. Підставою для проведення виїзної податкової перевірки є рішення керівника податкового органу. Здебільшого вона проводиться за місцем здійснення платником податків діяльності, результати якої (або сама вона) служать підставою для виникнення податкового обов’язку. Виїзна податкова перевірка може проводитися не частіше одного разу на рік.

3. Комплексна податкова перевірка — проводиться стосовно додержання податкового законодавства в цілому. У цьому разі перевіряються всі документи і бухгалтерські записи від дати попередньої перевірки до поточного моменту, а за необхідності — і за більш тривалий період. Під час проведення комплексної перевірки нею повинні бути охоплені всі види податків і зборів стосовно дотримання чинного законодавства та відповідних підзаконних нормативно-правових актів. Комплексні перевірки проводяться відповідно до Національного плану проведення документальних перевірок, який складається щорічно. До Національного плану включаються суб’єкти господарювання — платники податків, перелік яких визначається на підставі аналізу результатів роботи контролюючих органів по адмініструванню податків і зборів.

4. Тематична податкова перевірка — проводиться стосовно додержання окремих норм податкового законодавства. При такій перевірці аналізується частина первинних документів за певний проміжок часу (місяць чи більше). Якщо в ході тематичної перевірки будуть виявлені серйозні порушення податкового законодавства, то це може послужити причиною проведення комплексної податкової перевірки.

5. Зустрічна податкова перевірка — здійснюється як частина камеральної або виїзної і полягає в зіставленні відомостей, підтверджених документально, про діяльність контрольованої особи і наявних в інших осіб з відомостями, відображеними в документах самого платника податків. Вона проводиться у суб’єктів підприємницької діяльності або громадян, з якими суб’єкт підприємницької діяльності, що перевіряється, має господарські відносини. Зустрічні перевірки проводяться державними податковими органами в міру виникнення необхідності в їх проведенні. Зустрічні перевірки проводяться на підставі письмового звернення керівництва державного податкового органа, що здійснює перевірку, державними податковими органами, якими узяті на облік юридичні особи і за місцем проживання фізичних осіб, протягом не більш десяти робочих днів з моменту одержання завдання.

6. Планова перевірка фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємницької діяльності — передбачена в плані роботи контролюючого органа і проводиться за місцезнаходженням цього суб’єкта або за місцем розташування об’єкта власності, у відношенні якого проводиться така планова перевірка. Планова перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємницької діяльності за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органа не частіше одного разу в календарний рік у межах компетенції відповідного контролюючого органа.

7. Позаплановою перевіркою вважається перевірка, не передбачена в планах роботи контролюючого органа і проведена при наявності хоча б одного з наступних обставин: а) за результатами зустрічних перевірок виявлені факти, що свідчать про порушення суб’єктом підприємницької діяльності норм законодавства; б) суб’єктом підприємницької діяльності не представлені у встановлений термін документи обов’язкової звітності; в) виявлена невідповідність наданих даних, тим, які містяться у документах обов’язкової звітності; г) суб’єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органа при проведенні планової або позапланової виїзної перевірки; д) проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства.

8. Повторна перевірка — податковим органом обов’язків платника податків, що випливають зі сплати податків і зборів. Повторна податкова перевірка допускається при реорганізації або ліквідації організації — платника податків, а також у порядку контролю вищестоящого податкового органу за податковим органом, що проводив податкову перевірку.

9. Формальна перевірка — проводиться з метою аналізу правильності заповнення реквізитів у документах (відсутність виправлень, підчищень, дописок, дійсність підписів).

10. Арифметична перевірка — проводиться з метою аналізу правильності підрахунків і обчислень в облікових та звітних документах платників податків.

11. Оперативна перевірка — передбачає перевірку об’єктів господарювання юридичних осіб, їхніх філій, відділень та інших відособлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, або фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності з питань дотримання ними: а) встановленого порядку розрахунків зі споживачами за готівку з використанням електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг, грошових документів, лімітів готівки в касах і її використання при розрахунках за товари, роботи, послуги, наявності свідчень про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій, торговельних патентів, інших спеціальних дозволів на здійснення окремих видів підприємницької діяльності і марок акцизного збору; б) обстеження будь-яких виробничих, складських, торговельних та інших приміщень, що використовуються як юридична адреса суб’єктів підприємницької діяльності або для одержання доходів, сплати податку з реклами, збору за паркування автотранспорту, ринкового збору, курортного збору, збору за розміщення об’єктів торгівлі, неоподатковуваних платежів та з інших питань, обумовленим податковим законодавством, що виникають у ході оперативної перевірки.

Мета оперативної перевірки полягає у визначенні факту дотримання або недотримання суб’єктами підприємницької діяльності, що здійснюють розрахунки зі споживачами за готівку, вимог податкового законодавства, виявлення порушень, а також одержання інформації в інтересах повноти, своєчасності і правильності сплати в бюджети і державні цільові фонди податків і зборів (обов’язкових платежів).

За результатами оперативної перевірки складається акт перевірки в двох екземплярах і підписується посадовими особами, що проводили оперативну перевірку, а також керівником або особою, що його заміщає, а у випадку їхньої відсутності — матеріально відповідальною особою суб’єкта підприємницької діяльності [167].

Якщо спробувати уявити собі процес здійснення контролю (у нашому випадку у формі перевірки), то можна констатувати, що він складається з ряду послідовних стадій, до яких Б.М.Лазарев, у свій час, пропонував віднести такі: планування перевірки; підготовка до перевірки; проведення перевірки; складання, обговорення та прийняття органом контролю (посадовою особою) акта перевірки, прийняття рішення за нею та ознайомлення з ним зацікавлених осіб; реалізація прийнятого за матеріалами перевірки рішення; контроль за фактичним виконанням рішень, а також пропозицій і рекомендацій, висловлених у акті перевірки [46, с.106].

На нашу думку, до стадій проведення перевірок необхідно віднести: 1) підготовчу; 2) проведення перевірки; 3) підведення підсумків.

Розглянемо ці стадії більш детальніше. Так, саме від якісно проведеної роботи з підготовки до проведення податкової перевірки залежить її результативність і певною мірою ефективність податкового контролю. Підготовчу роботу до проведення податкової перевірки необхідно починати за два-три місяці до дати її офіційного початку. Такий великий термін зумовлений тим, що за цей час потрібно не лише зібрати й проаналізувати інформацію про платника податків, а й надіслати десятки, а то й сотні запитів і завдань на проведення зустрічних перевірок і організацію необхідних експертиз [168, с.15]. Цю роботу у податкових органах повинні проводити спеціальні підрозділи (відділи) з аналітичної підготовки документальних перевірок або ж спеціально виділені для цього найдосвідченіші працівники управлінь податкового аудиту.

Підготовча робота складається із таких елементів: 1) відбір платника податків для перевірки (визначення критеріїв відбору, застосування спеціальних та випадкових методів відбору, збір інформації про платника податків); 2) планування перевірки (підготовка переліку питань, що підлягають перевірці; визначення строку проведення перевірки, обсягів робіт, які необхідно провести, кадрових ресурсів, необхідних для її проведення, та ресурсу часу на проведення перевірки); 3) доперевірочний аналіз накопиченої інформації про платника податків); 4) підготовка програми перевірки.

Важливе значення на підготовчій стадії відводиться плануванню: визначаються суб’єкти, об’єкти та предмет перевірки; ставляться завдання; передбачаються конкретні методи та засоби проведення перевірок. Будь-яка перевірка, яку б вона не мала форму, планується, оскільки практична корисність діяльності контрольних інстанцій залежить перш за все від її цілеспрямованості, вміння сконцентрувати увагу на найбільш актуальних питаннях. Чітке планування допомагає правильніше обрати підходи до досягнення мети контролю, краще організувати його виконання, що вселяє впевненість в тому, що увагу сконцентровано на головних питаннях і що роботу буде виконано в повному обсязі. Плануючи та проводячи підготовку до перевірки, перевіряючий повинен визначити головні напрями й особливості діяльності об’єкта, який він перевірятиме; отримати інформацію про його форми й методи організації управління, обліку; з’ясувати порядок підзвітності працівників; визначити мету (предмети) перевірки та дослідження; попередньо оцінити слабкі та сильні сторони головних напрямів роботи підконтрольного об’єкта; з’ясувати, які заходи було вжито для виконання рекомендацій проведеної раніше перевірки.

Наприклад, відповідно до Методичних рекомендації щодо дій оперативних працівників податкової міліції при проведенні перевірок суб’єктів підприємницької діяльності [166] у плані перевірки передбачається: а) безперешкодне проникнення в приміщення суб’єкта підприємництва, діяльність якого необхідно перевірити; б) блокування службових та інших приміщень даного підприємства; в) недопущення в місця здійснення перевірки сторонніх осіб, що своєю присутністю, діями або бездіяльністю можуть перешкоджати проведенню перевірки; г) застосування технічних засобів фіксації дій посадових осіб суб’єкта підприємництва, діяльність якого перевіряється (здійснювати фото-, кіно-, відеозйомку і звукозапис, прослуховування телефонних розмов з метою розкриття злочинів (п.10 ст.11 Закону України „Про міліцію” [163]; д) фіксація дій посадових та інших осіб суб’єкта підприємницької діяльності шляхом складання відповідних актів, протоколів відповідно до діючого законодавства; є) проведення кіно-, фото- і звукофиксации як допоміжний засіб попередження протиправних дій і розкриття правопорушень (п.12 ст.11 Закону України „Про міліцію” [163].

Після прибуття на місце перевірки розпочинається друга стадія – проведення перевірки, під час якої голова бригади (комісії) інформує керівника перевіряємого суб’єкта про мету та завдання перевірки, строки і порядок її проведення, представляє членів комісії. У разі необхідності члени комісії представляються також і усім працівникам органу (підрозділу), який буде перевірятися. Голова комісії визначає порядок її роботи, дає доручення про підготовку необхідних комісії матеріалів, довідкової та іншої документації. У процесі проведення перевірки може проводитися заслуховування звітів керівників органу, його структурних підрозділів з основних напрямків роботи, про отримані показники та ін.

Для забезпечення ефективності проведення перевірки потрібно, щоб керівник суб’єкта підприємницької діяльності, який буде перевірятись, зробив відповідні розпорядження щодо: надання необхідної документації; складання фінансової звітності, зокрема облікових регістрів і даних аналітичного обліку.

Працівники податкових інспекцій, починаючи перевірку, повинні пред’явити свої службові посвідчення керівникам платників податків, що перевіряються, посвідчення на перевірку кожного працівника, який бере участь в оперативних перевірках суб’єктів підприємницької діяльності. Працівники без належно оформленого посвідчення на перевірку не мають права брати участь у перевірках. Посвідчення на перевірку є дійсним на час, зазначений у ньому. У випадках, коли перевірка проводиться за межами свого району, працівники податкових інспекцій додатково мусять пред’являти посвідчення на перевірку платників податків із зазначенням найменування району (області), де здійснюватиметься перевірка (лист Державної податкової адміністрації України „Про проведення перевірок” від 28 березня 1996 р. № 16; розпорядження Державної податкової адміністрації України „Про посвідчення на перевірку” від 20 травня 1997 р. № 89-р) [156; 169].

Відповідно до ст.9 Закону „Про систему оподаткування” керівники і відповідні посадові особи підприємств, установ, організацій та громадяни під час перевірки зобов’язані підписати акт перевірки, проведеної державною податковою адміністрацією, давати письмові пояснення з усіх питань, що виникають, виконувати вимоги державних адміністрацій щодо усунення виявлених порушень законодавства про податки [60].

Під час проведення податкової перевірки, працівники податкових органів: 1) перевіряють статут і документи про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності, документи про постановку на облік у податковому органі, наявність спеціальних дозволів (ліцензій, патентів і т.п.) на здійснення видів підприємницької діяльності, грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, податкових декларацій, товарно-касових книг, показників контрольно-касових апаратів і комп’ютерних систем, застосовуваних для розрахунків за наявні зі споживачами, договорів (контрактів) та інших документів незалежно від способу представлення інформації (включаючи комп’ютерний), зв’язаних з вирахуванням і сплатою податків та інших платежів; 2) оцінюють наявність і рух матеріальних цінностей і коштів, правильність формування витрат, повноту оприбуткування доходів, вірогідність обсягів виконаних робіт (наданих послуг) і т.п.; порівнюють заявлені суб’єктом підприємницької діяльності в податкових деклараціях дані, зв’язані з вирахуванням і сплатою податків (платежів), з фактичними даними, установленими при перевірці; 3) перевіряють вірогідність відображення проведених операцій у бухгалтерському обліку і звітності; 4) перевіряють облікові документи, що зберігаються в електронному виді.

Крім того, відповідно до частини 5 ст.97 УПК України „заява або повідомлення про злочини до порушення кримінальної справи можуть бути перевірені шляхом проведення оперативно-розшукової діяльності. Проведення визначених у законодавчих актах України окремих оперативно-розшукових заходів здійснюється з дозволу суду по погодженому з прокурором представленню керівника відповідного оперативного підрозділу або його заступника” [165]. Відповідності зі ст.103 УПК України „на органи дізнання покладається прийняття необхідних оперативно-розшукових заходів з метою виявлення (ознак) злочину й осіб, що його вчинили” [165]. Тому за оперативною інформацією, зареєстрованої відповідно до вимог відомчих нормативних документів, оперативний працівник податкової міліції з метою одержання оригіналів документів суб’єкта підприємницької діяльності може підготувати письмовий запит з вимогою представлення оригіналів документів на підставі ч.4 ст.8 Закону України „Про оперативно-розшукову діяльність” [162] і ст.22 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” [39].

У випадку представлення документів факт передачі документів необхідно зафіксувати або супровідним листом підприємства, що перевіряється, або актом передачі з переліком документів, що представляються. За результатами вивчення документів (випливає) або підняти питання щодо призначення документальної перевірки на предмет дотримання податкового законодавства, або повернути документи. Непредставлення документів, зазначених у письмовому запиті, протягом трьох робочих днів із дня його одержання є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки.

У випадку непредставлення документів варто задокументувати факт відмовлення від проведення документальної перевірки „Актом відмовлення”, що складається оперативним працівником податкової міліції за місцезнаходженням такого платника податків і підписується працівником податкової міліції, що повинний проводити перевірку, понятими в кількості не менш двох. Поняті особи, що присутні при складанні даного акта або інших документів, повинні відбиратися заздалегідь. Вони відбираються і запрошуються з числа осіб, не зв’язаних з посадовими особами підприємства, їх родичами, близькими, знайомими і т.п. Відповідно до ст.127 УПК України понятими не можуть бути співробітники податкової міліції й інших підрозділів органів державної податкової служби [165]. Поняті засвідчують в акті факти, зміст і результати дій, що проводилися в їх присутності, можуть робити зауваження з приводу проведених дій особами, що здійснюють перевірку, про що обов’язково відображається в акті.

Кінцевою стадією перевірки є – підведення підсумків. На цій стадії складається, обговорюється і приймається контролюючим органом (особою) акт перевірки, який є підведенням її підсумків. У акті, крім констатації фактів, висловлюються обов’язкові і рекомендаційні приписи, контролюючого органу на адресу перевіреного об’єкта, його керівників, інших посадових осіб. Ця діяльність пов’язана з певними діями процедурного характеру, які регламентуються нормативними актами: порядком складання та підписання акта перевірки, характером відносин між учасниками перевірки, з одного боку, і посадовими особами органів, які перевіряються, – з іншого.

У разі виявлення ознак податкового правопорушення, передбаченого податковим законодавством, складається протокол установленої форми про податкове правопорушення. Акт податкової перевірки підписується особами, що брали участь у проведенні перевірки. Уразі незгоди з фактами, викладеними в акті податкової перевірки, платник податків може підписати акт із зазначенням заперечень або не підписувати його. Якщо платник податків відмовляється підписувати акт податкової перевірки, то про це робиться відповідна відмітка в акті.

Усі виявлені порушення фіксуються в акті — окремо за кожним видом, із відповідними розрахунками та, за необхідності, підтверджувальними документами. Акт перевірки являє собою систематизований виклад встановлених під час перевірки фактів порушення платником податків норм податкового й валютного законодавства, а також невиконання ним законних вимог посадових осіб податкових органів. Факти порушень мають бути викладені в акті чітко, об'єктивно та вичерпно, з посиланням на докази, зафіксовані в податкових і бухгалтерських регістрах. Зазвичай акт завершується пропозиціями стосовно усунення виявлених порушень та зазначенням термінів сплати донарахованих податків. Як правило, акт оформлюється у двох примірниках разом з усіма додатками. Один примірник залишається в податковій інспекції, другий — вручається керівнику та головному бухгалтеру підприємства.

Якщо ж порушень податкового законодавства під час перевірки не виявлено, замість акта складається довідка, яка містить необхідні відомості (найменування підприємства, дату перевірки, період, що перевірявся, положення, які перевірялися, тощо). Довідку підписують посадова особа податкової інспекції, керівник і головний бухгалтер підприємства. Рішення щодо застосування фінансових санкцій ухвалюється не пізніше 10 днів із дня складання акта перевірки (ст.11 Закону України „Про Державну податкову службу в України”) [39]. При цьому фінансові санкції за підсумками документальних перевірок застосовуються в розмірах, що передбачені законодавчими актами, чинними на дату завершення таких перевірок або ревізій.

На цій стадії важливу роль відіграє використання таких прийомів, як узагальнення та реалізація результатів контролю. Зокрема, до них належать: групування недоліків, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування; вилучення оригіналів документів, систематизоване групування результатів перевірки, контроль виконання рішень за результатами перевірки.

Отже, податкова перевірка — це діяльність податкових органів (або, у деяких випадках, аудиторських, громадських організацій) з аналізу і дослідження первинної облікової та звітної документації, пов'язаної зі сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасної та повної сплати податків і зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, здійснення податкової звітності.

Підсумовуючи викладене, слід зазначити, що питання проведення податкової перевірки, на жаль, досі залишаються поза системною увагою контрольних органів, у тому числі й податкових. Тому наведені пропозиції, на нашу думку, сьогодні можуть бути корисними для практичного використання підрозділами аудиту податкових органів і слугувати для розробки загальних, міжвідомчих рекомендацій з організації контрольної роботи.

2.4. Сутність, призначення та організаційні форми взаємодії під час здійснення податкового контролю

Успішне виконання завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів обов'язкових платежів установлених законодавством потребує від податкових органів тісної співпраці з фінансовими органами, установами банків, судами, Службою безпеки України, органами внутрішніх справ і прокуратури, іншими контролюючими органами та платниками податків, зокрема. Більш того, ефективна боротьба із злочинністю в сфері оподаткування можлива лише при тісній взаємодії між працівників різних правоохоронних структур та інших контролюючих органів, в основі діяльності яких лежить спільна мета щодо забезпечення повної і своєчасної сплати податків та інших платежів всіма суб'єктами підприємницької діяльності.

В умовах сьогодення, коли до соціально-правових систем, в тому числі до податкових органів, ставляться якісно нові вимоги, необхідним є прийняття комплексу заходів, які б забезпечили їм здатність до швидкої перебудови, як внутрішніх, так і зовнішніх структурних та функціональних зв'язків.

Будь-яка соціальна система - це, перш за все, сукупність компонентів, частин, елементів, які взаємодіють між собою. Означені складові „можуть відноситись до різних рівнів організації соціальної системи та відповідно формувати окремі блоки, структурні утворення в середині системи” [170, с.74]. Кожний орган виступає певним чином упорядкованою сукупністю компонентів чи елементів. Водночас своєрідним елементом цієї системи виступають і окремі працівники, оскільки вони здатні самостійно вирішувати завдання та здійснювати функції, які властиві цим органам [171, с.41]. У наведеному положенні підкреслюється структурний аспект системи. Водночас будь-яка система має й інший – функціональний аспект, адже уявляє собою сукупність елементів, об'єднаних зв'язками таким чином, що забезпечується цілісна її функція [172, с.39]. Саме тому система повинна розглядуватись як структурно-функціональна єдність окремих взаємопов'язаних елементів, реалізуючих покладені на неї функції в умовах конкретного зовнішнього середовища. Наведене вище, відноситься і до системи податкових органів.

Серед науковців загальноприйнятим є те, що при вирішені спірних та широких за змістом питань необхідно спиратися на визнану в теорії права ідею взаємозалежних підходів - філософського, соціологічного і спеціально-юридичного [173, с.27]. Так, у філософському розумінні взаємодія означає „категорію, що відображає процеси впливу різноманітних об'єктів один на одного, їх взаємну обумовленість, зміну стану, взаємоперехід, а також породження одним об'єктом іншого” [174, с.57]. Філософське трактування взаємодії насамперед орієнтує на те, що відповідні процеси взаємодії визначають структурну організацію системи і порядок її об'єднання поряд з іншими об'єктами в систему більшого розміру. Таким чином, для категорії „взаємодія” з філософської точки зору характерно: по-перше, наявність фактичних та стійких зв'язків, по-друге, таких зв'язків, що дозволяють об'єктам впливати один на одного; по-третє, наявність самого впливу, у результаті якого відбувається взаємна зміна взаємодіючих сторін.

Соціологічнийпідхід до взаємодії в сфері здійснення податкового контролю полягає у її вивченні як соціального явища на основі емпіричних матеріалів соціологічних досліджень. Такі дослідження, наприклад, показують, що практика боротьби із податковими правопорушеннями пов'язується із широким спектром стійких відношень метою яких є досягнення загальних цілей [кисл269].

Спеціально-юридичнийпідхід дозволяє зробити аналіз нормативно-правових актів, що діяли і діють у сфері податкового контролю. Таким чином, спеціально-юридичний підхід до поняття взаємодії показує, що її сутність не зводиться тільки до спільної діяльності суб'єктів, а містить у собі більш широке коло зв'язків і контактів (обмін інформацією, узгодження самостійних дій, планування роботи тощо).

Теорія управління розглядає соціальну систему як цілісну та динамічну сукупність частин і елементів, взаємопов'язаних між собою [46, с.23-29]. Взагалі формальний тип організації та взаємодії складових соціальних систем може забезпечити ефективність розвитку відповідних процесів лише в тому випадку, якщо він об'єктивно віддзеркалює соціальні потреби, формує науково обґрунтовані засоби, механізми, форми і способи задоволення, вирішення соціальних потреб чи завдань. В науці управління під взаємодією розуміють форму зв'язку елементів системи, за допомогою якої вони, взаємно доповнюючи один одного, створюють умови для успішного функціонування всієї системи в цілому. Причому, необхідно мати на увазі, що взаємодія як управлінська категорія виявляється не тільки у внутрішньо-організаційній діяльності системи, але і в зовнішніх її функціях.

Існують і різні визначення поняття „взаємодія”. Так, наприклад, А.А.Аксьонов визначає взаємодію як „спільну діяльність конкретних служб і підрозділів, спрямовану на вирішення загальних завдань, які займають рівноправне положення [175, с.13]. На думку В.М.Шванков, взаємодія – „це ділове співробітництво на основі взаємодопомоги частин та елементів системи з метою найбільш ефективного розв'язання завдань” [176, с.10]. В.Д.Рєзвих, І.А.Скляров під взаємодією розуміють спільну або погоджена за метою, місцем і часом діяльність різних державних органів і громадських організацій, що вирішують яке-небудь спільне завдання [177, с.59].

Поняття взаємодія використовується тоді, коли мова йде про взаємоузгоджену діяльність різноманітних суб'єктів. Як правило, в юридичній літературі, взаємодія трактується у вузькому та широкому значенні. У широкому значенні під взаємодією розуміється співпраця, яка розкривається у спільних узгоджених діях, спрямованих на спільну мету, у взаємній допомозі під час вирішення завдань. Так, Т.Л.Маркелов підкреслює, що „взаємодія – це глибоке поняття, до якого входять спілкування, зв'язок і взаємодопомога у вирішенні спільних завдань” [178, с.110]. У вузькому значенні термін „взаємодія” полягає у планомірному здійсненні комплексу заходів в певній сфері, наприклад під час контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів, під час боротьби із податковими правопорушеннями тощо [179, с.94]. Отже, сутність взаємодії полягає у спільних узгоджених діях, спрямованих на спільні цілі, у взаємодопомозі при вирішенні певних завдань.

Таким чином, взаємодія проявляється в процесі взаємовпливу і використанні можливостей один одного для досягнення власних цілей. Взаємодія виникає там і тоді, де взаємозв'язок між суб'єктами об'єднаний спільною метою. По-друге, взаємодія полягає не тільки в безперервному впливі один на одного, а також і під час використання взаємодіючими сторонами можливостей один одного для досягнення власних цілей.

Зміст взаємодії можна з'ясувати через її організаційно-правові форми. Це випливає з діалектичної єдності форми та змісту об'єкта, що досліджується. Взаємодія під час здійснення податкового контролю відбувається у певних формах, під якими необхідно розуміти зовнішнє вираження сумісних, взаємодоповнюючих дій. Не викликає сумнівів також і те, що вивчити всі сторони досліджуваної взаємодії можна лише на основі класифікації відомих практиці варіантів зв'язків і контактів податкових органів. Саме така класифікація дозволяє забезпечити правильну орієнтацію в їх масиві; забезпечити процес вивчення; допомогти швидше знайти закономірності, що впливають на їх розвиток та зміну, і, як результат, визначити шляхи і конкретні заходи щодо підвищення ефективності їх співпраці. Існуючі на практиці види та форми взаємодії податкових органів потребують приведення їх до певної системи, яка полегшила б їх сприйняття, аналіз і теоретичне обґрунтування, дозволила б виробити практичні рекомендації щодо їх реалізації, закріпити їх як у законодавчих, так і у відомчих нормативних актах.

Аналіз практичної діяльності щодо здійснення податкового контролю надав змогу виділити такі організаційні форм взаємодії його суб'єктів:

1. Підготовка та прийняття спільних відомчих нормативних актів (інструкцій, настанов, інформаційних листів тощо) з питань тактики здійснення податкового контролю.

2. Проведення спільних засідань колегій органів, дії яких узгоджуються, оперативних нарад керівників їх структурних підрозділів, міжвідомчих нарад з метою розгляду актуальних питань податкового контролю, прийняття узгоджених спільних рішень з цього приводу.

3. Проведення спільних семінарів, конференцій, практичних занять з питань, які становлять спільний інтерес для органів податкового контролю.

4. Розробка та реалізація спільних планів щодо здійснення податкового контролю, програм боротьби із податковими правопорушеннями.

5. Формування банку даних про порушників податкового законодавства та його спільне використання в практичній діяльності.

6. Створення спільних робочих груп для комплексної оцінки діяльності суб'єктів підприємницької діяльності, вивчення окремих проблем боротьби із податковими правопорушеннями, ефективності профілактичних заходів, встановлення недоліків в організації взаємодії з метою розробки пропозицій та рекомендацій щодо їх вирішення.

7. Надання спільно створеними групами працівників апаратів міністерств i відомств комплексної практичної допомоги у виконанні або реалізації програмних настанов, правових приписів та координаційних рішень в сфері здійснення податкового контролю, вдосконаленні їх координаційної та організаційно-розпорядчої діяльності на місцях.

8. Взаємне інформування один одного про виявлені ними у процесі здійснення своїх повноважень причини та умови, що сприяють вчиненню податкових правопорушень.

9. Розробка та подання до центральних органів державної влади спільних узгоджених пропозицій щодо внесення змін до стратегії боротьби із податковими правопорушеннями а також змін та доповнень, як до чинного законодавства, так і до підзаконних нормативно-правових актів.

10. Здійснення спільних цільових заходів з метою виявлення і припинення податкових правопорушень, а також усунення причин і умов, що сприяли їх вчиненню.

11. Погоджене визначення переліку інформації, оперативний обмін якою та її використання може сприяти своєчасному вжиттю заходів щодо запобігання податковим правопорушенням.

12. Вивчення і поширення позитивного досвіду, зокрема і зарубіжного, що призводить до правильного розуміння сутності взаємодії, розповсюдження найбільш дієздатних форм спільної діяльності, їх розвитку та вдосконаленню.

13. Призначення в органах та установах, які узгоджують власні відповідні дії працівників, відповідальних за організацію постійного узгодження дій.

14. Взаємне використання можливостей органів та установ при вирішенні питання про відшкодування збитків від протиправної діяльності, у тому числі стосовно повернення коштів від злочинної діяльності із-за кордону.

15. Проведення масово-роз'яснювальної роботи з актуальних питань податкової політики.

16. Міжнародне співробітництво між податковими органами України та відповідними органами зарубіжних країн.

Безумовно, даний перелік форм взаємодії не є вичерпним, він може доповнюватися і змінюватися, що, як слід, залежить від: по-перше, криміногенної обстановки; по-друге, від нормативно визначених завдань, функцій прав та обов'язків контролюючих суб'єктів; по-третє, від появи нових державних та громадських органів, які мають відповідні повноваження щодо здійснення податкового контролю; по-четверте, появи (відміни, зміни) видів податків, зборів (обов'язкових платежів), їх податкових ставок.

Залежно від суб'єктного складу, на нашу думку, слід виділити такі напрямки взаємодії під час здійснення податкового контролю:

1. Взаємодія з органами реєстрації, статистики, прокуратури, органами внутрішніх справ з питань повноти та достовірності обліку платників податків.

2. Взаємодія з органами виконавчої влади щодо їх залучення до масово-роз'яснювальних заходів з питань навчання платників податків застосуванню норм та правил податкового законодавства.

3. Взаємодія з відповідними структурними підрозділами податкового аудиту та валютного контролю щодо стягнення податкового боргу та з питань адміністрування та забезпечення надходжень.

4. Взаємодія із ЗМІ.

6. Взаємодія із платниками податків.

7. Взаємодії органів державної податкової служби України та органів державного казначейства України в процесі повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) платникам податків.

8. Взаємодія із регіональними відділеннями Асоціації платників податків України, Української спілки промисловців і підприємців та сприяння у проведенні тематичних зустрічей з трудовими колективами, іншими громадськими організаціями з питань проведення масово-роз'яснювальної роботи та пропаганди ефективності нових форм відносин із платними податків.

Розглянемо деякі із наведених нами вище напрямків взаємодії.

Непристосованість суспільства до радикальних змін, викликаних економічними реформами, проблеми та колізії законодавства, деформація системи економічних відносин спричинили негативну тенденцію тінізації економіки в нашій державі. Для діяльної боротьби з цим явищем в Україні створені спеціальні контролюючі органи, які, незважаючи на різну відомчу підпорядкованість, налагоджують співпрацю з метою вирішення спільних проблемах. Так, органи МВС України зобов'язані надавати практичну допомогу працівникам державних податкових інспекцій при виконанні ними службових обов'язків, забезпечуючи вживання передбачених законодавством заходів щодо притягнення до відповідальності осіб, що насильницьким способом перешкоджають виконанню працівниками податкових інспекцій своїх посадових функцій.

Органи внутрішніх справ дають завдання органам податкової міліції на проведення податкових перевірок у зв'язку із розслідуванням розкрадань, господарських та посадових злочинів, звертаються із запитами про надання інформації про дотримання податкового законодавства юридичними та фізичними особами. Однак взаємодія двох служб не повинна обмежуватись інформаційним рівнем. Важливе значення у запобіганні та припиненні порушень податкового законодавства має проведення спільних заходів з ДСББЗ, ДАІ та іншими службами МВС.

Одним із напрямків взаємодії Міністерства внутрішніх справ України та Державної податкової адміністрації України є перевірка достовірності ідентифікаційного номера фізичної особи, яка звернулася за оформленням паспорта громадянина України для виїзду за кордон [180]. Суб'єктами інформаційної взаємодії при цьому є: 1) від МВС України - Головний обчислювальний центр Єдиної державної автоматизованої паспортної системи; 2) від ДПА України - Департамент автоматизації процесів оподаткування.

Згідно зі спільним Наказом МВС та ДПА України «Про взаємодію Міністерства внутрішніх справ України та Державної податкової адміністрації України стосовно розшуку осіб, які переховуються від слідства та суду» було вжито низку заходів: 1) організовано взаємообмін розшуковими плакатами та іншою інформацією про осіб, які розшукуються за вчинення злочинів, пов'язаних із приховуванням податків та валютної виручки, для розміщення на відповідних стендах органів внутрішніх справ і підрозділів податкової міліції на районному, міському та обласному рівнях; 2) забезпечено включення, виставлення в установленому порядку ідентифікаційно-розпізнавальних документів та інформації в загально-довідкові інформаційні, оперативно-розшукові картотеки, бюлетені, банки даних автоматизованих інформаційних систем розшукового призначення; 3) у разі оголошення розшуку особи, яка вчинила злочин, працівники податкової міліції заповнюють два примірники розшукових карток та надсилають їх до Управління оперативної інформації при ГУМВС України в Криму, м. Києві та Київській області, відділу оперативної інформації при УМВС України в областях та м. Севастополі за територіальністю; 4) Управління оперативної інформації МВС України включає інформацію про осіб, які розшукуються підрозділами податкової міліції ДПА України, до масивів комп'ютерної інформаційної підсистеми «Розшук» та оперативно-довідкових картотек інформаційних підрозділів МВС України; 5) про затримання особи негайно інформується оперативний черговий ГУМВС, УМВС чи УПМ ДПА — ініціатора розшуку за місцем дислокації органу, який затримав злочинця. Оперативний черговий по ГУМВС, УМВС чи УПМ ДПА впродовж 3 годин зобов'язаний прийняти затриману особу і надалі діяти відповідно до відомчих інструкцій; 6) у разі потреби начальники ГУМВС України в Криму, м. Києві та Київській області, УМВС України в областях, м. Севастополі та на транспорті, УПМ ДПА України в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі приймають рішення про спільне використання сил та засобів ОВС та підрозділів фізичного захисту податкової міліції у затриманні особливо небезпечних розшукуваних осіб.

На сьогодні вагоміших результатів досягнуто у взаємодії Державної податкової адміністрації України та Державної митної служби України при організації боротьби з контрабандним ввезенням в Україну товарів, продукції та їх реалізації без сплати відповідних податків. Ці два відомства ухвалили План скоординованих (спільних) заходів по боротьбі з контрабандою, порушеннями митних правил, протидії ухиленню від сплати податків і інших обов'язкових платежів до державного бюджету. Планом передбачено створення постійно діючих спільних груп у складі працівників Управлінь податкової міліції ДПА областей та Управління по організації боротьби з контрабандою та порушеннями митних правил відповідних служб регіональних митниць Державної митної служби, якими організовано пересувні контрольні пости на митницях, на територіях та в приміщеннях підприємств, що зберігають товари та інші предмети під митним контролем, та поза місцем розташування пунктів перепуску (об'їзних шляхах, річкових переправах, лісових просіках).

Органи ДПА взаємодіють із митними органами під час звіряння даних щодо обігу, обліку та погашення податкових векселів [181]. Так, митний орган і орган державної податкової служби до 20 числа місяця, що настає за звітним, проводять звіряння даних щодо обігу, обліку та погашення податкових векселів, результати якого оформляються в порядку, встановленому Держмитслужбою разом з Державною податковою адміністрацією, та інформують постійно діючі спільні робочі групи з перевірки цільового використання імпортованих товарів, митне оформлення яких здійснюється із застосуванням податкового векселя (далі — робочі групи). Робочі групи створюються спільним наказом керівників митних органів та державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, м. Києві та Севастополі. Робочі групи щокварталу складають плани-графіки проведення спільних планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Проведення спільних планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності здійснюється відповідно до Указу Президента України від 23 липня 1998 р. № 817 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» [104] та Порядку координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 жовтня 2003 р. № 1625 [182].

За результатами планової виїзної перевірки члени робочої групи — посадові особи митних органів і державних податкових адміністрацій у 10 денний строк складають акт (довідку) згідно з їх компетенцією. Робоча група у 10-денний строк після складення відповідного акта (довідки) розробляє проект плану заходів щодо усунення виявлених під час проведення планової виїзної перевірки порушень митного і податкового законодавства (далі — план заходів), який затверджується спільним наказом відповідного митного органу і державної податкової адміністрації, та протягом трьох днів після його затвердження інформує Державну податкову адміністрацію та Держмитслужбу.

Звіт про виконання плану заходів надсилається співголовами робочих груп Державній податковій адміністрації та Держмитслужбі. У разі виявлення робочою групою факту нецільового використання суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності товарів органи державної податкової служби вживають до нього заходів у порядку, встановленому Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [32].

Спільні оперативні заходи органів податкової міліції та підрозділів митних установ по боротьбі з контрабандою і порушеннями митних правил в п'ятикілометровій прикордонній зоні узгоджуються з посадовими особами частин і підрозділів Прикордонних військ. Наприклад, в 1998 р. під час проведення цільової прикордонної операції «Кордон», за даними Державного комітету у справах охорони державного кордону, затримано та вилучено за незаконне переміщення через державний кордон підакцизних товарів і вантажів на загальну суму 10 млн. 755 тис. грн. [183, с.193]. Враховуючи мільйонні збитки, що наносяться державі незаконним ввезенням підакцизних товарів та порушеннями у використанні марок акцизного збору, Планом скоординованих (спільних) заходів по боротьбі з контрабандою, порушенням митних правил, протидії ухилень від сплати податків та інших обов'язкових платежів до державного бюджету, передбачено встановлення суб'єктів підприємницької діяльності, які одержали марки акцизного збору для ввезення на територію України імпортних алкогольних напоїв та тютюнових виробів, але не ввезли їх в повному обсязі, підрозділами податкової міліції ДПА областей у взаємодії з органами Державної Митної служби, а також проведення перевірок цих підприємств з метою встановлення фактів протиправного використання марок акцизного збору на імпортні алкогольні напої та тютюнові вироби. Так, наприклад, за даними Державної податкової адміністрації працівниками податкової міліції під час проведення операції «Акциз-3» з 14.08.98 по 15.09.98 виявлено факти ввезення на митну територію контрабандних підакцизних товарів на суму більш ніж три мільйони гривень [183, с.194].

Нормативно визначено порядок взаємодії Прикордонних військ України і податкової міліції Державної податкової адміністрації України під час виконання покладених на них законодавством України завдань в пунктах пропуску, поза пунктами пропуску через державний кордон, в межах прикордонної смуги і контрольованих прикордонних районів [184]. Ця взаємодія здійснюється: між Державним комітетом у справах охорони державного кордону України і Головним управлінням податкової міліції Державної податкової адміністрації України; між регіональними органами управління (органами охорони державного кордону) Прикордонних військ України і структурними підрозділами податкової міліції Державної податкової адміністрації України в областях (районах та містах), що діють на ділянках їх відповідальності.

Метою цієї взаємодії є запобігання злочинам та іншим правопорушенням чинного законодавства з прикордонних і податкових питань, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення, виявлення і запобігання фактам ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів під час переміщення і реалізації підакцизних товарів в Україні.

Взаємодія Прикордонних військ України і податкової міліції Державної податкової адміністрації України відбувається у таких формах: 1) проведення спільних операцій в контрольованих прикордонних районах за єдиним планом, інших погоджених заходів щодо запобігання, виявлення та припинення протиправної діяльності, протидія незаконному переміщенню через державний кордон товарів і вантажів; 2) створення спільних груп для відпрацювання (у разі потреби) конкретних фактів, пов'язаних з незаконним обігом товарів; 3) спільне розташування прикордонних нарядів та нарядів від підрозділів податкової міліції; 4) обмін інформацією (у тому числі й оперативною, що становить взаємний інтерес) про обстановку в контрольованих прикордонних районах, районах виконання спільних завдань тощо; 5) аналіз причин і умов, що сприяють протиправній діяльності та порушенню законодавства на державному кордоні, внесення до відповідних міністерств та інших центральних органів виконавчої влади пропозицій щодо їх усунення; 6) узагальнення підсумків виконання спільних завдань та розробка нових способів дій і форм взаємодії.

Нормативно визначено порядок взаємодії органів державної податкової служби України з органами Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надмірно сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) платникам податків [185]. Так, органи державної податкової служби за місцем реєстрації платника податків на підставі даних особових рахунків платника готують відповідний висновок, який направляють для виконання відповідним територіальним органам Державного казначейства України. На підставі отриманих висновків орган Державного казначейства України готує платіжні документи на перерахування коштів з відповідних бюджетних рахунків на рахунок, вказаний у висновку, та за умови наявності коштів, необхідних для здійснення повернення, у термін не пізніше п'яти робочих днів від дня отримання висновку здійснює перерахування коштів.

Наприклад, при поверненні зайво утриманих сум з громадян готівкою орган державної податкової служби складає реєстр одержувачів коштів у чотирьох примірниках, в яких зазначається: прізвище, ім'я та по батькові одержувача, його ідентифікаційний номер, паспортні дані та сума, що підлягає поверненню (при поверненні через підприємства поштового зв'язку додатково зазначається місце проживання одержувача коштів). Один примірник реєстру, підписаний начальником органу державної податкової служби або його заступником, а також працівником, який його виписав, і скріплений печаткою, разом з двома примірниками реєстру (без підписів та скріплення печаткою) та висновком не пізніше десятого календарного дня після проведення перерахунку прибуткового податку за сукупним річним оподатковуваним доходом громадянина передаються органу Державного казначейства України.

У свою чергу, органи державного казначейства перевіряють правильність оформлення всіх документів, готують платіжні доручення на повернення коштів фізичним особам та за умови наявності коштів, необхідних для здійснення повернення, у термін не пізніше п'яти робочих днів від дати отримання реєстру здійснюють перерахування коштів. У платіжних дорученнях зазначаються реквізити установи банку, який здійснюватиме виплату коштів готівкою, або реквізити підприємства поштового зв'язку, з рахунку якого сплачуватимуться перекази їх одержувачам.

Два примірники реєстру, підготовлені органом державної податкової служби (без підписів та скріплення печаткою), підписуються керівником органу Державного казначейства України (його заступником) і головним бухгалтером та скріплюються печаткою, після чого один примірник одночасно з перерахуванням коштів передається до установи банку або підприємства поштового зв'язку, які здійснюватимуть повернення платникам зайво утриманого (сплаченого) прибуткового податку готівковими коштами згідно з зазначеним реєстром, а другий примірник реєстру залишається в органі Державного казначейства України [185].

Податкові органи, зокрема підрозділи податкової міліції взаємодіють з органами Державної виконавчої служби під час примусовому виконанні рішень судів про стягнення коштів на користь держави за позовами органів державної податкової служби. Так, підставою для залучення державними виконавцями працівників податкової міліції при примусовому виконанні рішень судів про стягнення на користь держави за позовами органів державної податкової служби є постанова державного виконавця, затверджена начальником відділу державної виконавчої служби. Працівники податкової міліції залучаються державними виконавцями під час проведення примусових заходів виконання рішень судів про стягнення коштів на користь держави, винесених за позовами податкових органів, з метою надання допомоги державним виконавцям щодо виїзду на місця виконання рішень та супроводження працівників органів державної виконавчої служби при примусовому входженні до приміщень та сховищ підприємств-боржників. Про залучення працівників органів податкової міліції для проведення виконавчих дій державним виконавцем виноситься постанова, яка затверджується начальником відділу державної виконавчої служби і скріплюється печаткою відділу. У постанові державного виконавця зазначаються назва виконавчого документа, на підставі якого здійснюється примусове виконання рішення, дата його видачі та номер, назва органу, який видав виконавчий документ, резолютивна частина рішення, підстави для залучення працівників органів податкової міліції, кількість працівників органів податкової міліції, яка необхідна для проведення виконавчих дій, час та місце проведення виконавчих дій. Постанова державного виконавця про залучення працівників податкової міліції для проведення виконавчих дій не пізніше ніж за три дні до запланованого часу проведення виконавчих дій направляється керівнику відповідного органу державної податкової служби.

Керівник відповідного органу державної податкової служби залежно від місця проведення виконавчих дій та характеру примусових заходів виконання рішення надає розпорядження підпорядкованому керівнику підрозділу податкової міліції щодо направлення необхідної кількості працівників органів податкової міліції для забезпечення проведення державним виконавцем виконавчих дій. Про одержання постанови державного виконавця та прийняте рішення щодо виділення працівників податкової міліції для участі у проведенні виконавчих дій керівник органу державної податкової служби письмово повідомляє державного виконавця не пізніше наступного дня після її отримання.

На виконання статті 24 Закону України «Про Службу безпеки України» [186], статті 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [39], статті 7 Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність» [162] і з метою узгодження діяльності Служби безпеки України та державної податкової служби України з питань профілактики, виявлення, припинення, розкриття і розслідування злочинів та інших правопорушень в сфері розроблення, виготовлення спеціальних технічних засобів для зняття інформації з каналів зв'язку, інших засобів негласного отримання інформації (далі — СТЗ), торгівлі СТЗ (далі — підприємницька діяльність, пов'язана із СТЗ) було розроблено Інструкцію Про взаємодію Служби безпеки України та органів державної податкової служби України з профілактики, виявлення, припинення, розкриття та розслідування злочинів, інших правопорушень у сфері розроблення, виготовлення спеціальних технічних засобів для зняття інформації з каналів зв'язку, інших засобів негласного отримання інформації та торгівлі ними [187]. У цій Інструкції зазначено, що органи державної податкової служби України під час здійснення перевірок діяльності суб'єктів підприємницької діяльності забов'язані виявляти факти розроблення, виготовлення продукції та/або торгівлі продукцією, яка містить ознаки СТЗ, з порушенням норм діючого законодавства. У разі виявлення таких фактів: інформувати про це Службу безпеки України як орган, який здійснює реалізацію державної політики з розроблення, виготовлення, торгівлі та придбання СТЗ і забезпечує державний контроль і координацію діяльності державних органів у цій сфері та як спеціально уповноважений орган державної влади у сфері забезпечення охорони державної таємниці; залучати співробітників Служби безпеки України для проведення експертної оцінки зазначеної продукції щодо належності її до СТЗ; у разі прийняття Службою безпеки України рішення щодо належності зазначеної продукції до СТЗ вилучати продукцію та притягувати суб'єктів підприємницької діяльності, які допустили правопорушення, до відповідальності згідно з чинним законодавством; передавати матеріали за фактами правопорушень Службі безпеки України в порядку, передбаченому пунктом 10 статті 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»; направляти своїх працівників для участі в розслідуванні злочинів у разі письмового звернення Служби безпеки України [187].

Інформація про виявлені факти порушення норм діючого законодавства направляється Службі безпеки України органами державної податкової служби України письмово або телефонограмою і подається до: Центрального управління Служби безпеки України, якщо суб'єкт підприємницької діяльності, який перевіряється, зареєстрований органом державної реєстрації м. Києва або Київської області; відповідного регіонального органу Служби безпеки України,

якщо суб'єкта підприємницької діяльності, який перевіряється, зареєстровано іншим територіальним органом державної реєстрації.

У свою чергу, органи Служби безпеки України в разі отримання достатньої інформації про злочини, яка є приводом до порушення кримінальної справи, іншої інформації, у тому числі отриманої в результаті оперативно-розшукової діяльності, щодо фактів порушення суб'єктами підприємництва законодавства про підприємницьку діяльність, пов'язану із СТЗ забов'язані: направляти відповідні повідомлення органам державної податкової служби України про злочини чи інші правопорушення, розслідування яких належить до їхньої компетенції; направляти органам державної податкової служби України подання з дотриманням вимог для проведення перевірок діяльності суб'єктів підприємницької діяльності; інформувати державну податкову службу України про виявлені під час здійснення своїх функцій причини та умови, що сприяють злочинам та іншим правопорушенням, безпосередня боротьба з якими віднесена до компетенції державної податкової служби України; приймати рішення щодо притягнення до відповідальності винних за порушення законодавства про державну таємницю в порядку, передбаченому чинним законодавством; здійснювати експертну оцінку продукції суб'єкта підприємництва, діяльність якого перевіряється, щодо належності цієї продукції до СТЗ та направляти своїх працівників для участі в розслідуванні злочинів, інших правопорушень, проведенні перевірок, надання консультацій у разі звернення органів державної податкової служби України [187].

У разі, коли підрозділ податкової міліції засвідчив, що місцезнаходження (місце проживання) платника податків установити неможливо (він не повідомив орган державної податкової служби про свою нову адресу, і встановити його місцезнаходження (місце проживання) теж не вдалося), підрозділ обліку платників податків направляє до відповідного органу державної реєстрації повідомлення про відсутність платника податків за місцезнаходженням. Одночасно орган державної податкової служби звертається до органу державної реєстрації з проханням скористатися правом подати до суду позов про скасування державної реєстрації або примусову ліквідацію відсутнього платника податків, а в подальшому координує з цим органом свою роботу. Таке повідомлення надсилають як щодо осіб, які не з’явилися до органу державної податкової служби для взяття на облік, так і щодо платників податків, які вже перебувають на обліку.

Коли до податкового органу надходять листи про проведення перевірок окремих підприємств (запити й звернення народних депутатів, міністерств і відомств, громадян тощо), підрозділи податкової міліції опрацьовують оперативну інформацію стосовно конкретних суб’єктів підприємницької діяльності. За підсумками оперативної роботи підрозділи податкової міліції готують висновок про проведення позапланової документальної перевірки визначеного суб’єкта підприємницької діяльності щодо дотримання вимог законодавства про оподатковування.

Якщо є оперативна або інша інформація про фізичну чи юридичну особу, яка ухиляється від сплати податків, керівник підрозділу податкової міліції ухвалює рішення про залучення до перевірки працівників підрозділу дослідчих перевірок, які: а) у кожному випадку приховання об’єктів від оподатковування вживають заходів для документального підтвердження таких фінансових або господарських операцій, а саме: аналізують фінансове і майнове положення; складають і аналізують схеми фінансових і господарських відносин суб’єкта, що перевіряється; проводять зустрічні перевірки; б) разом з оперативними працівниками складають і виконують плани проведення дослідчих дій; в) щодо виявлених порушень податкового і валютного законодавства разом з оперативними працівниками відбирають пояснення від посадових осіб суб’єкта підприємницької діяльності й у встановленому порядку вилучають оригінали документів, що підтверджують виявлені факти навмисного ухиляння від сплати податків; г) прилучають до акта документальної перевірки матеріали перевірок, копії вилучених документів, пояснення й інші документи [188].

Питання про взаємовідносини податкових органів з платниками податків є дискусійним. Податкові органи - це владні органи, їхні владні повноваження повинні здійснюватися в межах суворих правових процедур, детально регламентованих. Відсутність таких процедур - один з найбільших недоліків чинного податкового законодавства. Спостерігається і явна незбалансованість між владними повноваженнями податкових органів і правами платників податків.

Ми переконані в тому, що реформування податкових органів вимагає чіткого усвідомлення філософії оподаткування та ролі платника податку в системі податкових взаємовідносин. Адже податок - категорія не лише економічна, це конкретна форма правових взаємовідносин, які будуються на визначених державою та суспільством нормах поведінки. Розробка нової стратегії співпраці податкових органів України з населенням, зокрема платниками податків покликана сприяти гармонізації взаємовідносин між ними, що як слід, позитивно буде відображатись на ефективності виконання поставлених державою завдань в сфері оподаткування. Більш того, від взаєморозуміння між працівниками податкової служби і громадськістю значною мірою залежить підвищення рівня податкової культури населення, зміцнення авторитету податкової служби і, як наслідок, активізація добровільної сплати податків.

Важливість взаємодії податкових органів України із засобами масової інформації (далі – ЗМІ) зумовлена тим, що висвітлення їх діяльності має значний вплив на формування іміджу ДПС України. В умовах послідовного проведення податкової реформи в Україні, утвердження ідеології добровільної сплати податків та формування високої податкової культури населення саме підтримка постійних зв’язків із громадськістю через засоби масової інформації стає одним із головних напрямків роботи податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів.

Наприклад, до основних заходів органів Державної податкової служби України щодо безперешкодного висвітлення їх діяльності ЗМІ слід віднести: 1) проведення податкових перевірок підприємств ЗМІ виключно за щорічним Національним планом документальних перевірок або в рамках кримінальних розслідувань; 2) залучення до перевірок засобів масової інформації (за згодою ЗМІ) представників регіональних відділень Національної спілки журналістів України; 3) забезпечення об’єктивного реагування на критичні виступи в засобах масової інформації стосовно дій органів Державної податкової служби та їх посадових осіб; 4) систематичне надання ЗМІ повної, об’єктивної та неупередженої інформації про діяльність органів Державної податкової служби; 5) проведення регулярних прес-конференцій та брифінгів для журналістів з актуальних питань податкового законодавства та діяльності органів Державної податкової служби; 6) обов’язкове опублікування нормативно-правових актів ДПА України з питань оподаткування.

Міжнародна інтеграція, виконання зовнішньоекономічних угод потребує здійснення контролю з боку податкових органів за діяльністю суб’єктів підприємництва. Останнім часом збільшилась кількість контактів між податковими органами України та відповідними органами зарубіжних країн. Так, наприклад, правовою основою взаємодії між податковими органами України та США щодо виявлення злочинів у сфері оподаткування та відмивання коштів, отриманих злочинним шляхом є така нормативна база: Договір між Україною та Сполученими Штатами Америки про взаємну допомогу у кримінальних справах (ратифіковано Законом України № 1438-ІН від 10.02.2000 p.) [189]; Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (ратифікована Законом України № 180/95-ВР від 26.05.95 p.) [190]; Конвенція про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом, 1990 р. (ратифікована Законом України № 738/97-ВР від 17.12.97 p.) [191].

Проте наявність певної нормативної бази, яка визначає зміст взаємодії, не завжди вирішує проблеми, що виникають у діяльності податкових органів. Ефективність діяльності відповідних органів у цьому напрямі залежить від механізму безпосереднього застосування нормативних актів та встановлення безпосередніх контактів між компетентними органами двох держав. При цьому слід враховувати особливості національного законодавства щодо порядку звернення за отриманням правової допомоги та змісту запиту, проведення окремих процесуальних і слідчих дій.

Слід відзначити і те, що на конкретні державні відомства покладені обов’язки координації та забезпечення взаємодії податкових органів України та США. Так, зі сторони США координація діяльності правоохоронних органів щодо отримання та надання правової інформації покладена на Департамент юстиції. В структурі цього державного органу безпосередньою організацією та координацією діяльності займається міжнародний відділ Управління у кримінальних справах. В Україні координуючими органами взаємодії з США та іншими державами є Генеральна прокуратура та Міністерство юстиції України.

Кожна із сторін призначає конкретних осіб (координаторів) здійснення взаємодії. Вони ще мають назву „контактні особи”. Ці особи відіграють дуже важливу роль у наданні правової допомоги. Практично через них проходять усі матеріали, які направляються для отримання інформації. Перед офіційним запитом рекомендується отримати відповідну інформацію у контактних осіб як України, так і США. Як зазначає В.Лисенко, співробітники, які звертаються за правовою допомогою, дуже рідко використовують можливості отримати відповідну допомогу у контактних осіб, що і є основною причиною низької ефективності взаємодії [192, с.113].

Але, слід відмітити і те, що ефективність міжнародного співробітництва між податковими органами України та відповідними органами зарубіжних країн залежить не тільки від наявності відповідних нормативних актів (договорів, конвенцій тощо). Нормативні акти є лише передумовою плідної роботи у сфері протидії податковим злочинам і відмиванню коштів, отриманих злочинним шляхом. Належна ж організація міжнародного співробітництва залежить від знання особливостей кримінального судочинства, порядку проведення окремих слідчих і процесуальних дій, використання допомоги відповідних контактних осіб, які виконують роль координаторів взаємодії тощо.

Узагальнюючи висловлене, відзначимо, що для координації спільних заходів під час здійснення податкового контролю доцільним є підготовка та прийняття спільного нормативного акту, наприклад, Інструкції про взаємодію правоохоронних та інших державних та громадських органів під час здійснення податкового контролю (назва умовна). У цьому нормативному акті слід визначити: поняття взаємодії під час здійснення податкового контролю; принципи, мету та завдання взаємодії під час здійснення контролю за справлянням податків; вичерпний перелік суб’єктів такої взаємодії; права та обов’язки суб’єктів взаємодії за конкретними напрямками діяльності; організаційно-правові форми взаємодії; орган управління взаємодією (координуючий орган); порядок подання звітності про результати спільних заходів; відповідальність за неналежну взаємодію.

Таким чином, взаємодію під час здійснення податкового контролю можна визначити як такий стан взаємозв’язків між його суб’єктами, при якому вони справляють взаємний вплив один на одного та на відповідну сферу діяльності з метою ефективного виконання як загальних так і спеціальних завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів обов’язкових платежів, запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до їх компетенції.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2

1. Податкову систему розглядають як комплекс податків, зборів та інших обов'язкових платежів і внесків, що надходять до бюджетів та державних цільових фондів, а також платників податків і органів, які контролюють правильність обчислення, повноту та своєчасність їх сплати у визначеному законом порядку.
2. Серед елементів системи податкового контролю виокремлюють: суб'єктів (хто здійснює контроль), об'єктів (кого контролюють) та предмет (що саме контролюють). Під суб'єктами контролю розуміють систему державних і громадських органів, які в межах своєї законодавчо визначеної компетенції контролюють своєчасність, достовірність і повноту нарахування податків та зборів (обов'язкових платежів), а також погашення податкових зобов'язань чи податкового боргу. Об'єктом податкового контролю виступає платник податків — фізична чи юридична особа, а також група осіб без статусу юридичної особи, на яку законом покладено обов'язок сплачувати податки, збори та інші обов'язкові платежі до бюджетів і державних цільових фондів. Предмет податкового контролю — це доходи або їх частина, вартість товарів, майно платників податків та окремі види їхньої діяльності, додана вартість, інші об'єкти, встановлені законодавчими актами, тобто те, з чого нараховується податок і щодо чого згодом встановлюється податкова ставка.
3. На сьогодні існують окремі суперечності між Законами України „Про систему оподаткування” та „Про місцеве самоврядування в Україні” щодо податкової компетенції органів місцевого самоврядування. Зокрема, в останньому із названих Законів за органами місцевого самоврядування закріплено право встановлювати пільги лише щодо місцевих, а не загальнодержавних податків. Проте на практиці органи місцевого самоврядування вносять зміни і до дії пільг за загальнодержавними податками та зборами стосовно всієї територіальної громади, посилаючись при цьому на ст.1 Закону України „Про систему оподаткування”. Для однозначного застосування податкового законодавства органами місцевого самоврядування необхідно усунути розбіжності між законами, що регулюють діяльність органів місцевого самоврядування у сфері оподаткування.
4. Наведений у ст.10 Закону України „Про систему оподаткування” перелік прав платників податків варто доповнити такими: 1) право на отримання консультації; 2) право на особистий прийом; 3) право створювати громадські організації із сприяння діяльності податковим органам та здійснювати контроль щодо них; 4) право одержувати від державних органів та органів місцевого самоврядування необхідну інформацію з питань їх фінансово-господарської діяльності; 5) право на відшкодування за рахунок коштів державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями посадових осіб податкових органів; 6) право на повагу особистої гідності, справедливе і шанобливе ставлення до себе з боку працівників податкових органів.
5. Розгляд компетенції податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів дозволив зробити такі висновки. По-перше, не слід ототожнювати терміни „повноваження” та „компетенція”, так як, повноваження – це права та обов'язки владного суб'єкта, а компетенція – це його завдання, функції, права та обов'язки. Отже, поняття компетенції більш ширше, і охоплює собою термін повноваження. По-друге, найбільш широкою компетенцією в сфері акумуляції доходів держави та місцевого самоврядування наділено органи державної податкової служби України. Вони виконують не лише функцію контролю за справлянням обов'язкових платежів до бюджету, але і є органом, який здійснює стягнення, в тому числі і платежів до централізованих позабюджетних державних фондів. По-третє, під компетенцією слід розуміти сукупність завдань, функцій, прав та обов'язків податкових органів за допомогою (при наявності) яких уповноважені державою органи здійснюють акумуляцію обов'язкових платежів до державних фондів.
6. Податкову перевірку визначено як діяльність податкових органів (або, у деяких випадках, аудиторських, громадських організацій) з аналізу і дослідження первинної облікової та звітної документації, пов'язаної зі сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасної та повної сплати податків і зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, здійснення податкової звітності.
7. Проведення податкових перевірок і висновки за їхніми результатами є найскладнішим і найконфліктнішим моментом відносин між платником і контрольним органом. Водночас проведення перевірки - досить дорога процедура, що потребує залучення працівників високого рівня кваліфікації, значного часу, певним чином відвертає платника податків від основної діяльності.
8. Суб'єктом податкової перевірки є система державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу.
9. Предметом податкової перевірки є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги, показники електронно-касових апаратів і комп'ютерних систем, що використовуються для розрахунків за готівку з споживачами, та інші документи, незалежно від способу надання інформації, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, свідоцтво про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи на її здійснення.
10. Об'єктом податкових перевірок є підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, спільні підприємства (як такі, що здійснюють підприємницьку діяльність, так і такі, що не здійснюють її), фізичні особи (громадяни України, іноземці та особи без громадянства).
11. Успішне виконання завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів обов'язкових платежів установлених законодавством потребує від податкових органів тісної співпраці з фінансовими органами, установами банків, судами, Службою безпеки України, органами внутрішніх справ і прокуратури, іншими контролюючими органами та платниками податків, зокрема.
12. Взаємодію під час здійснення податкового контролю визначено як такий стан взаємозв'язків між його суб'єктами, при якому вони справляють взаємний вплив один на одного та на відповідну сферу діяльності з метою ефективного виконання як загальних так і спеціальних завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів обов'язкових платежів, запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до їх компетенції.
13. Аналіз практичної діяльності щодо здійснення податкового контролю надав змогу виділити такі організаційні форм взаємодії його суб'єктів: 1) підготовка та прийняття спільних відомчих нормативних актів (інструкцій, настанов, інформаційних листів тощо) з питань тактики здійснення податкового контролю; 2) проведення спільних засідань колегій органів, дії яких узгоджуються, оперативних нарад керівників їх структурних підрозділів, міжвідомчих нарад з метою розгляду актуальних питань податкового контролю, прийняття узгоджених спільних рішень з цього приводу; 3) проведення спільних семінарів, конференцій, практичних занять з питань, які становлять спільний інтерес для органів податкового контролю; 4) розробка та реалізація спільних планів щодо здійснення податкового контролю, програм боротьби із податковими правопорушеннями; 5) формування банку даних про порушників податкового законодавства та його спільне використання в практичній діяльності; 6) створення спільних робочих груп для комплексної оцінки діяльності суб'єктів підприємницької діяльності, вивчення окремих проблем боротьби із податковими правопорушеннями, ефективності профілактичних заходів, встановлення недоліків в організації взаємодії з метою розробки пропозицій та рекомендацій щодо їх вирішення: 7) надання спільно створеними групами працівників апаратів міністерств i відомств комплексної практичної допомоги у виконанні або реалізації програмних настанов, правових приписів та координаційних рішень в сфері здійснення податкового контролю, вдосконаленні їх координаційної та організаційно-розпорядчої діяльності на місцях; 8) взаємне інформування один одного про виявлені ними у процесі здійснення своїх повноважень причини та умови, що сприяють вчиненню податкових правопорушень; 9) розробка та подання до центральних органів державної влади спільних узгоджених пропозицій щодо внесення змін до стратегії боротьби із податковими правопорушеннями а також змін та доповнень, як до чинного законодавства, так і до підзаконних нормативно-правових актів; 10) здійснення спільних цільових заходів з метою виявлення і припинення податкових правопорушень, а також усунення причин і умов, що сприяли їх вчиненню; 11) погоджене визначення переліку інформації, оперативний обмін якою та її використання може сприяти своєчасному вжиттю заходів щодо запобігання податковим правопорушенням; 12) вивчення і поширення позитивного досвіду, зокрема і зарубіжного, що призводить до правильного розуміння сутності взаємодії, розповсюдження найбільш дієздатних форм спільної діяльності, їх розвитку та вдосконаленню; 13) призначення в органах та установах, які узгоджують власні відповідні дії працівників, відповідальних за організацію постійного узгодження дій; 14) взаємне використання можливостей органів та установ при вирішенні питання про відшкодування збитків від протиправної діяльності, у тому числі стосовно повернення коштів від злочинної діяльності із-за кордону; 15) проведення масово-роз'яснювальної роботи з актуальних питань податкової політики; 16) міжнародне співробітництво між податковими органами України та відповідними органами зарубіжних країн.
14. Для координації спільних заходів під час здійснення податкового контролю доцільним є підготовка та прийняття спільного нормативного акту, наприклад, Інструкції про взаємодію правоохоронних та інших державних та громадських органів під час здійснення податкового контролю (назва умовна). У цьому нормативному акті слід визначити: поняття взаємодії під час здійснення податкового контролю; принципи, мету та завдання взаємодії під час здійснення контролю за справлянням податків; вичерпний перелік суб'єктів такої взаємодії; права та обов'язки суб'єктів взаємодії за конкретними напрямками діяльності; організаційно-правові форми взаємодії; орган управління взаємодією (координуючий орган); порядок подання звітності про результати спільних заходів; відповідальність за неналежну взаємодію.

ВИСНОВКИ

У дисертаційному дослідженні, що виконане на підставі аналізу чинного законодавства України та практики його застосування, а також теоретичного осмислення низки наукових праць у різних галузях знань, автором сформульовано ряд висновків, пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення правового регулювання організації контрольної діяльності податкових органів України. До основних результатів, одержаних внаслідок проведеного дослідження, віднесено:

з теоретичних питань:

1. Контроль у сфері державного управління визначено як спостереження, перевірку чи нагляд за функціонуванням відповідного об’єкта з метою отримання об’єктивної та достовірної інформації про стан справ на ньому.
2. Податкову систему визначено як сукупність податків і зборів, інших обов’язкових платежів і внесків до бюджетів та до державних цільових фондів, платників податків та органів, що здійснюють контроль за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати їх у встановленому законом порядку.
3. Справляння податків визначено як сукупність дій державних органів і платників податків, спрямованих на внесення встановленого законом податку, збору (обов’язкового платежу) до бюджету чи до державного цільового фонду.
4. Податковий контроль визначено як спостереження та нагляд за дотриманням податкового законодавства та відповідних підзаконних нормативно-правових актів, а саме за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю внесення до відповідного бюджету чи державного цільового фонду податків та зборів (обов’язкових платежів), а також виявлення, запобігання та припинення податкових правопорушень.
5. Зміст податкового контролю включає: 1) спостереження за діяльністю контролюючих суб’єктів; 2) аналіз одержаної інформації, тенденцій, що намітилися, вироблення прогнозів; 3) вживання заходів щодо попередження порушень законності та дисципліни; 4) облік конкретних правопорушень, аналіз їх причин та умов; 5) припинення протиправної діяльності; 6) виявлення винних у вчиненні податкових правопорушень (як платників податків, так і працівників податкових органів) і притягнення їх до відповідальності.
6. До особливостей податкового контролю віднесено. По-перше, це контроль не просто за сплатою податків і зборів, а й за додержанням фінансової дисципліни, пов’язаної зі сплатою податків і зборів. По-друге, для здійснення цього контролю створено систему спеціальних податкових органів і деякі з них наділені компетенцією, пов’язаною виключно з податковим контролем. По-третє, в основі податкового контролю лежать відносини влади і підпорядкування, що базуються на фіскальній функції держави, особливістю якої є чітко виражений імперативний характер. По-четверте, податковий контроль є спеціальним контролем, в основі якого лежить не просто перевірка діяльності юридичних і фізичних осіб, а й виконання ними податкових обов’язків. По-п’яте, податковому контролю притаманний активний характер і він не зв’язаний пасивною поведінкою контролюючих суб’єктів.
7. Під суб’єктами контролю слід розуміти систему державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу.
8. Об’єктом податкового контролю є платник податків, під яким в дисертації розуміється фізична чи юридична особа, а також група осіб без статусу юридичної особи, на яких законом покладено обов’язок сплачувати податки, збори інші обов’язкові платежі до бюджетів та до державних цільових фондів.
9. Предмет податкового контролю визначено як доходи або їх частину, вартість товарів, майно платників податків та окремі види їх діяльності, додана вартість, інші об’єкти, встановлені законодавчими актами, тобто те з чого нараховується податок з якого пізніше встановлюється податкова ставка.
10. Компетенцію податкових органів визначено як сукупність їх завдань, функцій, прав та обов’язків за допомогою (при наявності) яких вони здійснюють акумуляцію обов’язкових платежів до державних фондів.
11. Податкову перевірку визначено як діяльність податкових органів (або, у деяких випадках, аудиторських, громадських організацій) з аналізу і дослідження первинної облікової та звітної документації, пов’язаної зі сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасної та повної сплати податків і зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, здійснення податкової звітності.
12. Взаємодію під час здійснення податкового контролю визначено як такий стан взаємозв’язків між його суб’єктами, при якому вони справляють взаємний вплив один на одного та на відповідну сферу діяльності з метою ефективного виконання як загальних так і спеціальних завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів обов’язкових платежів, запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до їх компетенції.

з організаційно-правових питань:

1. Приймаючи до уваги значну кількість контролюючих органів, що з’явилася останнім часом в Україні та необхідність координації їх діяльності, доцільним було б створення спеціального міжвідомчого органу з питань координації державного контролю із наділенням його координуючими повноваженнями. До структури цього органу мають увійти створені за функціональним принципом спеціальні підрозділи (управління, ради, департаменти), які б виконували координаційні функції щодо контрольної діяльності у певній сфері діяльності (банківська, податкова, митна, правоохоронна тощо).
2. З метою однозначного застосування податкового законодавства органами місцевого самоврядування, необхідно усунути розбіжності між законами, що регулюють діяльність органів місцевого самоврядування в сфері оподаткування, зокрема Законами України „Про систему оподаткування” та „Про місцеве самоврядування в Україні”.
3. Приведений у ст.10 Закону України „Про систему оподаткування” перелік прав платників податків слід доповнити такими, як: 1) право на отримання консультації; 2) право на особистий прийом; 3) право створювати громадські організації із сприяння діяльності податковим органам та здійснювати контроль щодо них; 4) право одержувати від державних органів та органів місцевого самоврядування необхідну інформацію з питань їх фінансово-господарської діяльності; 5) право на відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями посадових осіб податкових органів; 6) право на повагу особистої гідності, справедливе і шанобливе ставлення до себе з боку працівників податкових органів.
4. Для координації спільних заходів під час здійснення податкового контролю доцільним є підготовка та прийняття спільного нормативного акту, наприклад, Інструкції про взаємодію правоохоронних та інших державних та громадських органів під час здійснення податкового контролю. У цьому нормативному акті слід визначити: поняття взаємодії під час здійснення податкового контролю; принципи, мету та завдання взаємодії під час здійснення контролю за справлянням податків; вичерпний перелік суб’єктів такої взаємодії; права та обов’язки суб’єктів взаємодії за конкретними напрямками діяльності; організаційно-правові форми взаємодії; орган управління взаємодією (координуючий орган); порядок подання звітності про результати спільних заходів; відповідальність за неналежну взаємодію.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.
2. Державне управління: проблеми адміністративно-правової теорії та практики / за заг. ред. В. Б. Авер’янова. – К.: Факт, 2003. – 384 с.
3. Советский энциклопедический словарь. – М.: Сов. энциклопедия, 1989. – 1632 с.
4. Буйвол Б. А. Социальный контроль и его воздействие на поведение людей. Автореф. … канд. юрид. наук. – Киев, 1973. – 16 с.
5. Философская энциклопедия. – М.: Сов. энциклопедия, 1970. – 740 с.
6. Философский энциклопедический словарь. – М.: Сов. энциклопедия, 1983. – 839 с.
7. Туровцев В. И. Народный контроль в социалистическом обществе. – М.: Политиздат, 1974. – 255 с.
8. Плішкін В. М. Теорія управління органами внутрішніх справ: підручник / за ред. Ю. Ф. Кравченка. – К.: НАВСУ, 1999. – 702 с.
9. Словарь иностранных слов. 18-е изд., стереотип. / гл. ред. Ф. Н. Петров. – М.: Рус. яз., 1989. – 624 с.
10. Лебедев В. А. Финансовое право. Т. 1. – С-Пб.: Типолит. А. М. Вольфа, 1889. – 722 с.
11. Дурденевский В. М. Государственный контроль в капиталистических странах. «Обзор законодательства» // Вестник государственного контроля. – 1940. – № 2. – С. 39–43.
12. Журавський В. Парламентський контроль в Україні: проблеми нормативно-правового регулювання // Вісник Запорізького юридичного інституту. – 2001. – № 1 (14). – С. 11–20.
13. Заєць А. Конституційно-правові засоби обмеження держави контролю над владою // Вісник Академії правових наук. – 1998. – № 36. – С. 15–28.
14. Андрійко О. Ф. Організаційно-правові проблеми державного контролю у сфері виконавчої влади: автореф. дис. … докт. юрид. наук. – К., 1999. – 38 с.
15. Колпаков В. К. Адміністративне право України: підручник. – К.: Юрінком Інтер, 1999. – 736 с.
16. Адміністративне право України: підручник для юрид. вузів і фак. / за ред. Ю. П. Битяка. – Харків: Право, 2000. – 520 с.
17. Коваль Л. Адміністративне право України. Курс лекцій (Загальна частина). – К.: Основи, 1994. – 154 с.
18. Гаращук В. М. Контроль та нагляд у державному управлінні / худож.-оформлювач О. Агєєв. – Х.: Фоліо, 2002. – 176 с.
19. Мельник Р. С. Забезпечення законності застосування заходів адміністративного примусу, не пов’язаних з відповідальністю: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07. – Харків, 1999. – 211 с.
20. Стародубцев А. А. Організаційно-правові питання діяльності інспекцій з особового складу щодо зміцнення законності і дисципліни в органах внутрішніх справ. Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07. – Х., 1999. – 176 с.
21. Бельдин О. Н. Депутатские вопросы как средство парламентского контроля // Советское государство и право. – 1991. – № 4. – С. 128–135.
22. Юридический энциклопедический словарь / гл. ред. А. Я. Сухарев; ред. кол.: М. М. Богуславский, М. И. Козырь, Г. М. Миньковский и др. – М.: Сов. энциклопедия, 1984. – 415 с.
23. Малиновський В. Я. Державне управління: навчальний посібник. – Луцьк: «Вежа», 2000. – 558 с.
24. Богданов М. В. Организация и совершенствование контроля в органах внутренних дел. Лекция. – Ташкент: ТВШ МВД СССР, 1982. – 35 с.
25. Бандурка О. М. Управління в органах внутрішніх справ України: підручник. – Харків: Ун-т внутр. справ, 1998. – 480 с.
26. Державне управління: навч. посіб. / А. Ф. Мельник, О. Ю. Оболенський, А. Ю. Васіна, Л. Ю. Гордієнко; за ред. А. Ф. Мельник. – К.: Знання-Прес, 2003. – 343 с.
27. Нижник Н., Машков О., Мосов С. Контроль у сфері державного управління // Вісник Української Академії державного управління при Президентові України. – 1998. – № 2. – С. 23–31.
28. Ківалов С. В., Біла Л. Р. Адміністративне право України: навчально-методичний посібник. – Вид. друге, перероб. і доп. – Одеса: Юридична література, 2002. – 312 с.
29. Афанасьев В. Г. Научное управление обществом. – М.: Мысль, 1973. – 358 с.
30. Про демократичний цивільний контроль над Воєнною організацією і правоохоронними органами держави: Закон України від 19 червня 2003 року // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 46. – Ст. 366.
31. Про банки і банківську діяльність: Закон України від 20 березня 1991 року // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 25. – Ст. 281.
32. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.
33. Макаренко О. Щодо співвідношення понять «орган виконавчої влади» та «орган державного управління» // Право України. – 2000. – № 6. – С. 23–26.
34. Кудрявцев В. Н. Право и поведение. – М.: Юрид. лит., 1978. – 192 с.
35. Климов Е. Психология деятельности. Семинар 2 // Профессионально-техническое образование. – 1972. – № 9. – С. 54–56.
36. Нурпеисов Е. К. Психология правомерного поведения. – Алма-Ата, 1985. – 127 с.
37. Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні: Закон України від 26 січня 1993 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст. 110.
38. Державне управління в Україні: навчальний посібник / за заг. ред. докт. юрид. наук, проф. Авер’янова В. Б. – К.: Ін-т держ. і права ім. В. М. Корецького, 1999. – 266 с.
39. Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 6. – Ст. 37.
40. Козлов Ю. М., Фролов Е. С. Научная организация управления и право. – М.: Изд-во МГУ, 1986. – 245 с.
41. Основы научного управления социально-экономическими процессами. – М.: Мысль, 1984. – 482 с.
42. Словник іншомовних слів / за ред. О. С. Мельничука. – К.: Головна редакція УРЕ, 1977. – 775 с.
43. Рябко А. И. Социальный контроль и его правовые формы (вопросы теории). Диссертация … канд. юрид. наук. – Москва, 1995. – 187 с.
44. Горшенёв В. М., Шахов И. Б. Контроль как правовая форма деятельности. – М.: Юрид. лит., 1987. – 176 с.
45. Шестак В. С. Державний контроль в сучасній Україні: теоретико-правові питання: автореф. дис. канд. юрид. наук: 12.00.01 / Нац. ун-т внутр. справ. – Х., 2002. – 18 с.
46. Лазарев Б. М. Управленческие процедуры. – М.: Наука, 1988. – 271 с.
47. Энциклопедия социальной работы: пер. с англ. / гл. ред. Л. Е. Кунельский и др. Т. 1. – М., 1994. – 349 с.
48. Отеческая Т. И. Прокурорский надзор как средство обеспечения законности в сфере государственного управления. – Томск: ТЮИ, 1999. – 126 с.
49. Бахрах Н. Д. Вопросы законности в государственном управлении // Правоведение. – 1992. – № 3. – С. 9–12.
50. Калюга Є. В. Фінансово-господарський контроль у системі управління: монографія. – К.: Ельга, Ніка-Центр, 2002. – 360 с.
51. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. – Ростов н/Д: Экспертное бюро; М.: Гардарика, 1996. – 280 с.
52. Нападовська Л. В. Внутрішньогосподарський контроль в ринковій економіці: монографія. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – 224 с.
53. Мазур А. В. Загальні засади митного контролю: поняття, класифікація, форми // Проблеми законності. – 2001. – № 46. – С. 136–142.
54. Литвак Б. Г. Управленческие решения. – М.: Изд-во ЭКМОС, 1998. – 247 с.
55. Про Антимонопольний комітет України: Закон України від 26 листопада 1993 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 50. – Ст. 472.
56. Про обмеження монополізму і недобросовісної конкуренції: Закон України // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 12. – Ст. 64.
57. Гаращук В. М. Стандарти державного контролю: погляд на проблему // Право України. – 2002. – № 8. – С. 88–90.
58. Філософія: навчальний посібник / І. Д. Надольний, В. П. Андрущенко, І. В. Бойченко, В. П. Розумний та ін. / за ред. І. Ф. Надольного. – К.: Вікар, 1997. – 584 с.
59. Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетними та державними цільовими фондами від 4 березня 1997 р. № 167 // Урядовий кур’єр. – 1997. – 9 березня.
60. Про систему оподаткування: Закон України від 18 лютого 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.
61. Новий тлумачний словник української мови: в 4 т. / укл. В. Яременко, О. Сліпушко. – К.: Видавництво «Аконіт», 1999. – Т. І. – 910 с.
62. Сатановська О. Роль держави в регулюванні економічних відносин // Економіка України. – 1999. – № 11. – С. 36–44.
63. Весельський М. Поняття і механізм справляння податків в Україні // Право України. – 1999. – № 6. – С. 54–57.
64. Янжулъ И. И. Основные начала финансовой науки. Учения о государственных доходах. – СПб, 1890. – 243 с.
65. Озеров И. X. Основы финансовой науки. – М.: Типография Т-ва И. Д. Сытина, 1917. – 550 с.
66. Самура Ю. О. Регулювання фіскальних систем в економіках перехідного типу. – Львів: видавництво Львівської комерційної академії, 2003. – 200 с.
67. Кучерявенко Н. П. Основы налогового права. – Харьков: Константа, 1996. – 320 с.
68. Литвиненко Я. В. Податкова політика: навч. посіб. – К.: МАУП, 2003. – 224 с.
69. Монтескье Ш. Л. Избранные произведения. – М.: Госполитиздат, 1955. – 800 с.
70. Сатышев В. Е. Политико-правовые учения в Англии в эпоху буржуазной революции XVII века. – М.: Юрид. лит, 1985. – 347 с.
71. Гуреев В. И. Налоговое право. – М.: Экономика, 1995. – 320 с.
72. Історія держави і права України / за ред. А. И. Рогожина. – ч. 1. – Х., 1993. – 428 с.
73. Слуцкин М. И. Популярные лекции по финансовому праву. – СПб, 1902. – 242 с.
74. Долгий А. Становлення служби боротьби органів внутрішніх справ з економічною злочинністю (історичний огляд) // Право України. – 1998. – № 5. – С. 95–98.
75. Податкова система України: підручник / Федосов В. М., Опарін В. М., П’ятаченко Г. О. та ін. – К.: Либідь, 1994. – 464 с.
76. Дьяченко В. П. История финансов СССР. – М.: Наука, 1978. – 493 с.
77. Конституции государств Европы / под общей ред. Л. А. Окунькова. – М.: Издательство НОРМА, 2001. – Т. 2. – 816 с.
78. Конституция Федеративной Республики Бразилии от 5 октября 1988 / в кн.: Конституции зарубежных государств: учебное пособие / сост. проф. В. В. Маклаков. – М.: Издательство БЕК, 2001. – 645 с.
79. Гега П. Т. Правовий режим оподаткування в Україні. – К.: ЮРІНКОМ, 1997. – 143 с.
80. Соединенные Штаты Америки. Конституция и законодательные акты / под ред. О. А. Жидкова. – М.: Изд. группа «Прогресс», «Универс», 1993. – 349 с.
81. Государственное право Германии: в 7-ми т.: сокр. пер. с нем. / Г. Г. Арним, Р. Бартльшпергер, Г. Бетге и др. – М.: Ин-т государства и права РАН, 1994. – Т. 2. – 311 с.
82. Ляхович В. Податкова міліція – діє: створення служби по боротьбі з кримінальним приховуванням доходів від оподаткування // Вісник податкової служби України. – 1995. – № 1. – С. 17–22.
83. Башняк А. О. Взаємодія засобів адміністративного примусу та примусу у сфері оподаткування // Проблеми законності. – 2002. – Вип. 54. – С. 94–99.
84. Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів. – К.: «ЕксОб», 2003. – 280 с.
85. Порядок складання декларації на прибуток підприємства: Наказ Державної податкової адміністрації України від 8 липня 1997 р. № 124.
86. Костов М. Финансовые правоотношения. – София, 1979. – 347 с.
87. Тихомиров Ю. А. Публичное право. Учебник. – М.: Изд-во БЕК, 1995. – 496 с.
88. Державне управління: теорія і практика / за ред. В. Б. Авер’янова. – К.: Юрінком Інтер, 1998. – 432 с.
89. Кушнарьова Т. Є., Кучерявенко М. П. Система податкових органів України. – «Торсінг», 2000. – 240 с.
90. Цимбал П. В., Мілевський О. П., Касьяненко Л. М. Правове регулювання діяльності органів ДПС України. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2003. – 399 с.
91. Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади України: Указ Президента України від 15 грудня 1999 р. // Урядовий кур’єр. – 1999. – 17 грудня.
92. Про заснування Казначейства Міністерства фінансів України: Указ Президента України // Урядовий кур’єр. – 1995. – 15 жовтня.
93. Порядок здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України: затверджено Наказом Державної податкової адміністрації України та Державної митної служби України № 109/188 від 16 березня 2001 року.
94. Порядок контролю за цільовим використанням матеріалів, сировини, устаткування, обладнання та комплектуючих до них, що ввозяться на митну територію України – на території пріоритетного розвитку в Автономній Республіці Крим – для реалізації інвестиційних проектів: затверджено Наказом Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України від 13 березня 2001 № 100/175.
95. Сомоев Р. Г. Общая теория налогов и налогообложения: учебное пособие. – М.: «Приор», 2000. – 176 с.
96. Воїнова Т. С. Організація і методика податкового контролю. Конспект лекцій. – Харків: Вид. ХДЕУ, 2002. – 96 с.
97. Кучерявенко М. Правове регулювання податкового контролю // Вісник Академії правових наук України. – 2002. – № 2 (29). – С. 107–113.
98. Качмар М., Судим В. Поняття «засоби забезпечення податкової дисципліни» / Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні: матеріали IX регіональної науково-практичної конференції. 13–14 лютого 2003 р. – Львів: Юридичний факультет Львівського національного університету імені Івана Франка, 2003. – 563 с.
99. Фінансове право. Навчальний посібник для студентів юрид. вузів та факультетів / за ред. проф. Л. К. Воронової. – К.: Вентурі, 1998. – 384 с.
100. Кучерявенко М. П. Основи податкового права: навчальний посібник. – Харків: Легас, 2001. – 304 с.
101. Бондаренко О. І., Баранцев П. П. Ринок нерухомості. Оподаткування. Обов’язкові збори та платежі. Адміністративна та кримінальна відповідальність. – Луганськ, 2000. – 174 с.
102. Кримінальний Кодекс України: прийнятий Верховною Радою України 31 березня 2001 р. / видання не офіційне. – Харків: Вид-во НУВС, 2001. – 160 с.
103. Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг: Закон України // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 38. – Ст. 315.
104. Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності: Указ Президента України № 817/98 від 23 липня 1998 р. // Урядовий кур’єр. – 1998. – 26 липня.
105. Гаращук В. М. Предмет, об’єкт і суб’єкт контролю в державному управлінні // Проблеми законності. – 2001. – Вип. 50. – С. 92–97.
106. Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. – М.: Юрид. лит., 1974. – 352 с.
107. Философский словарь / под ред. И. Т. Фролова. – 5-е изд. – М.: Политиздат, 1987. – 590 с.
108. Шорина Е. В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР. – М.: Изд-во «Наука», 1981. – 301 с.
109. Теория государства и права. Курс лекций / под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. – М.: Юристъ, 1997. – 672 с.
110. Бандурка А. М., Тищенко Н. М. Административный процесс: учебник. – Харьков: Изд-во НУВД, 2001. – 352 с.
111. Общая теория права и государства / под ред. В. В. Лазарева. – М.: Юрист, 2001. – 520 с.
112. Ровинский Е. Л. Основные вопросы теории советского финансового права. – М.: Госюриздат, 1960. – 193 с.
113. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: учебник. – М.: Юрист, 1999. – 315 с.
114. Про місцеве самоврядування в Україні: Закон України від 21 травня 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 24. – Ст. 170.
115. Философский энциклопедический словарь. – М.: ИНФРА-М, 1998. – 576 с.
116. Тарасов П. Очеркъ науки финансового права. – Ярославль, 1883. – 355 с.
117. Кучерявенко М. П. Податковий статус юридичних осіб // Вісник Академії правових наук України. – 1997. – № 3. – С. 51–58.
118. Цивільний кодекс України // Офіційний вісник України. – 2003. – № 11. – Ст. 461.
119. Про звернення громадян: Закон України від 2 жовтня 1996 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 47. – Ст. 257.
120. Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби: затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 3 березня 1998 року № 93.
121. Крамаровський Л. М. Ревизия и контроль. – М.: Финансы, 1970. – 311 с.
122. Соловьев Г. А. Вопросы повышения эффективности контрольно-ревизионной работы в условиях совершенствования управления народным хозяйством: автореф. дис. … канд. экон. наук. – М., 1977. – 18 с.
123. Белов М. Г. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. – М.: Статистика, 1976. – 234 с.
124. Про внесення змін до Закону України «Про систему оподаткування»: Закон України від 18 лютого 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 16. – Ст. 119.
125. Конвенція про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом. Прийнято 8 листопада 1990 р. Ратифіковано 17 грудня 1997 р.
126. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22 квітня 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – Ст. 27.
127. Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України: Інструкція Національного банку України № 388 від 21 листопада 1997 року.
128. Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку: Наказ Мінфіну України № 87 від 31 березня 1999 року.
129. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М.: Манускрипт, 1993. – 252 с.
130. Тихомиров Ю. А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов // Журнал российского права. – 2001. – № 5. – С. 5–9.
131. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: учебник. – М.: Юристь, 2000. – 231 с.
132. Химичева Н. И. Субъекты бюджетного права. – Саратов: Изд-во Саратовск. у-та, 1979. – 164 с.
133. Словарь иностранных слов / сост. И. М. Суслова. – М.: Книга, 1987. – 711 с.
134. Лазарев Б. М. Компетенция органов управления. – М.: Юрид. лит., 1972. – 280 с.
135. Витченко A. M. Метод правового регулирования социалистических общественных отношений. – Саратов: Изд-во Саратовск. у-та, 1974. – 224 с.
136. Бахрах Д. Н. Административное право: учебник. – М.: Издательство БЕК, 1993. – 344 с.
137. Атаманчук Г. В. Теория государственного управления: курс лекций. – М.: Юрид. лит., 1997. – 235 с.
138. Бачило Л. Л. Функции органов управления (правовые проблемы оформления и реализации). – М.: Юрид. лит-ра, 1976. – 125 с.
139. Козлов Ю. М. Органы государственного управления. – М.: Госюриздат, 1960. – 325 с.
140. Старилов Ю. Н. Служебное право. Учебник. – М.: Изд-во БЕК, 1996. – 698 с.
141. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. – М.: Статут, 2000. – 231 с.
142. Ежов Ю. А. Налоговое право: учебное пособие. – М.: Дело, 2001. – 236 с.
143. Пискотин М. И. Советское бюджетное право (Основные проблемы). – М.: Юридическая литература, 1971. – 312 с.
144. Емельянов А. С. Меры финансово-правового принуждения // Известия высших уч. заведений. Правоведение. – 2001. – № 6. – С. 42–47.
145. Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. – М.: Юрид. лит., 1973. – 222 с.
146. Запольский С. В. О предмете финансового права // Известия высших учебных заведений. Правоведение. – 2002. – № 5. – С. 23–27.
147. Про виконавче провадження: Закон України // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 24. – Ст. 207.
148. Інформаційний довідник. Розвиток та модернізація Державної податкової служби України. – 2002. – № 2. – С. 6.
149. Ожегов С. А. Словарь русского языка. – М.: Рус. яз., 1984. – 816 с.
150. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: навч.-практ. посібник / за ред. С. Ф. Голова. – Дніпропетровськ: ТОВ «Баланс-Клуб», 2000. – 768 с.

1. Наказом ДПА України від 17 березня 2001 р. № 30 затверджено Інструкцію про порядок застосування і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами Державної податкової служби.
2. Інструкцію про порядок нарахування і погашення пені затверджено наказом ДПА України від 1 березня 2001 р. № 77.
3. Наказ ДПА України № 356 від 25 вересня 1997 р. стосується організації контрольно-перевірочної роботи.
4. Питання взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України під час організації документальних перевірок юридичних осіб регулює Наказ ДПА України № 356 від 25 вересня 1997 р.
5. Форми актів перевірок затверджено Наказом ДПА України № 50 від 31 січня 2003 р.
6. Лист Державної податкової адміністрації України від 28 березня 1996 р. № 16 присвячено проведенню перевірок.
7. Перелік платежів і розмір пені визначено в Листі Державної податкової адміністрації України від 10 березня 1997 р. № 19.
8. Лист Державної податкової адміністрації України від 3 лютого 1998 р. № 10 регулює проведення документальних перевірок.
9. Проведення документальних перевірок суб’єктів підприємницької діяльності висвітлено в Листі Державної податкової адміністрації України від 10 лютого 1998 р. № 1228.
10. Положення про Управління організації перевірок крупних підприємств та галузей економіки затверджене Наказом ДПА України № 1471/7/23-2117 від 1 лютого 1999 року.
11. Порядок періодичності перевірок та проведення обстеження виробничих, складських, торговельних та інших приміщень затверджено Наказом ДПА України № 371 від 30 липня 1998 року.
12. Закон України «Про оперативно-розшукову діяльність» від 18 лютого 1992 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 22. – Ст. 303.
13. Закон України «Про міліцію» від 20 грудня 1990 р. (із відповідними змінами і доповненнями станом на 1 жовтня 2004 року) // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 4. – Ст. 20.
14. Інструкцію про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України в підприємств, установ і організацій документів, що свідчать про приховання (заниженні) об’єктів оподатковування, несплаті податків та інших платежів, затверджено наказом ДПА України від 1 липня 1998 року № 316.
15. Кримінально-процесуальний кодекс України (із відповідними змінами і доповненнями станом на 1 жовтня 2004 року) // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1961. – № 2. – Ст. 15.
16. Методичні рекомендації щодо дій оперативних працівників податкової міліції при проведенні перевірок суб’єктів підприємницької діяльності викладено в Листі ДПА України від 19 листопада 2002 року № 17932.
17. Порядок проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по них введено в дію Розпорядженням ДПА України № 272 від 25 вересня 1998 року.
18. Онищенко В.А. Удосконалення процесів підготовки до проведення податкової перевірки // Фінанси України. – 2003. – № 6. – С.14-20.
19. Лист Державної податкової адміністрації України від 20 травня 1997 р. № 89 стосується посвідчення на перевірку.
20. Введение в теорию государственно-правовой организации социальных систем / Под ред. Е.Б. Кубко. – К.: Юринком, 1997. – 192с.
21. Адміністративна діяльність органів внутрішніх справ. Загальна частина: Підручник / Під заг. ред. І.П.Голосніченка, Я.Ю.Кондратьєва. – К.: Українська академія внутрішніх справ, 1995. – 177с.
22. Научная организация управления предприятием / Под ред. Г.В.Зуйкова. – М.: Юрид.лит, 1982. – 412с.
23. Кулик В.П. Методология права. – М.: Прогресс, 1978. – 121с.
24. Философский энциклопедический словарь / За ред. С.М.Ковалева, В.Г.Панова, П.Н.Федосеева. – М.: Советская энциклопедия, 1983. – 840с.
25. Аксенов А.А. Организация взаимодействия в органах внутренних дел как функция управления: Автореф. дис... канд. юрид. наук: 12.00.02 / Академия МВД СССР. – М., 1974. – 24с.
26. Шванков В.М. Теоретичні основи координації і взаємодії в органах внутрішніх справ. – М.:Академия МВД СССР, 1978. – 174с.
27. Резвых В.Д., Скляров И.А. Взаимодействие в процессе административно-правового обеспечения режима социалистического хозяйствования. – Горький, 1977. – 122с.
28. Маркелов Т.Л. Взаимосвязь органов прокуратуры с общественностью в борьбе с правонарушениями // Проблемы участия общественности в борьбе с преступностью. – М.: МЮИ, 1978. – С.100-142.
29. Криминология. Учебник для юридических вузов / Под ред. проф. В.Н.Бурлакова, проф., академика В.П.Сальникова. – СПб.: Санкт-Петербургская академия МВД России, 1998. – 370с.
30. Порядок взаємодії Міністерства внутрішніх справ України та Державної податкової адміністрації України при перевірці достовірності ідентифікаційного номера фізичної особи, яка звернулася за оформленням паспорта громадянина України для виїзду за кордон, затверджено Наказом МВС та ДПА України № 647/303 від 19 червня 2003 року.
31. Порядок взаємодії митних органів і органів державної податкової служби під час проведення звіряння даних щодо обігу, обліку та погашення податкових векселів та здійснення контролю за цільовим використанням імпортованих товарів, митне оформлення яких здійснюється із застосуванням податкового векселя, затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2004 р. № 178. // ЗПУ України. – 2004. – № 2. – Ст.148.
32. Постановою Кабінету Міністрів України від 15 жовтня 2003 р. № 1625 затверджено Порядок координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності контролюючими органами // ЗПУ України. – 2003. – № 10. – Ст.769.
33. Сараскіна Т.В. Організація взаємодії податкової міліції України з органами внутрішніх справ та митною службою // Вісник Університету внутрішніх справ. – 1999. – № 5. – С.191-194.
34. Інструкцію про порядок взаємодії Прикордонних військ України і податкової міліції Державної податкової адміністрації України затверджено Наказом Державного комітету у справах охорони державного кордону України та ДПА України № 197/189 від 7 травня 2001 року.
35. Порядок взаємодії органів державної податкової служби України та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надмірно сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) платникам податків затверджено Наказом ДПА України № 125 від 18 березня 2003 року.
36. Закон України «Про Службу безпеки України» від 25 березня 1992 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 27. – Ст.382.
37. Інструкцію Про взаємодію Служби безпеки України та органів державної податкової служби України з профілактики, виявлення, припинення, розкриття та розслідування злочинів, інших правопорушень у сфері розроблення, виготовлення спеціальних технічних засобів для зняття інформації з каналів зв’язку, інших засобів негласного отримання інформації та торгівлі ними затверджено Наказом СБУ та ДПА України № 176/278 від 9 липня 2001 року.
38. Взаємодію між підрозділами органів державної податкової служби України під час організації документальних перевірок юридичних осіб врегульовано Наказом ДПА України № 263 від 4 червня 2002 року.
39. Договір між Україною та Сполученими Штатами Америки про взаємну допомогу у кримінальних справах: ратифіковано Законом України № 1438-ІН від 10 лютого 2000 p.
40. Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал: ратифікована Законом України № 180/95 від 26 травня 1995 p.
41. Конвенція про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом, 1990 р.: ратифікована Законом України № 738/97 від 17 грудня 1997 p.
42. Лисенко В. Особливості порядку взаємодії податкових органів України з правоохоронними органами Сполучених Штатів Америки // Підприємництво і право. – 2002. – № 11. – С.113-115.

Цей розділ присвячено практичному застосуванню знань про HTML-форми та взаємодію з користувачем.

Що таке HTML-форми?

HTML-форми — це інструмент, який дозволяє збирати інформацію від відвідувачів вебсторінки. За допомогою форм користувачі можуть вводити текст, обирати опції, завантажувати файли та надсилати дані на сервер.

Основні елементи форм

• <form> — контейнер, який об'єднує всі поля форми та визначає спосіб надсилання даних.
• <input> — універсальний елемент для введення даних; його тип задається атрибутом type.
• <textarea> — багаторядкове текстове поле.
• <select> — випадаючий список для вибору одного або кількох варіантів.
• <button> — кнопка для відправлення форми або виконання іншої дії.

Атрибути елемента <form>

Атрибут	Призначення
action	URL-адреса, на яку надсилаються дані форми
method	HTTP-метод надсилання: GET або POST
enctype	Спосіб кодування даних, особливо важливий для завантаження файлів

Типи полів <input>

1. text — звичайне текстове поле.
2. password — поле для введення пароля, символи якого приховуються.
3. email — поле з перевіркою формату електронної пошти.
4. checkbox — прапорець для вибору кількох варіантів.
5. radio — перемикач для вибору одного варіанта з кількох.
6. submit — кнопка надсилання форми.

Детальніше про роботу з формами можна дізнатися в документації MDN.