Правове регулювання бюджетних доходів, повязаних з природокристуванням

Вступ

Розділ 1. Загальна характеристика правового забезпечення бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

1.1. Становлення та розвиток законодавства України щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

1.2. Юридичні засади бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням

1.3. Правова класифікація бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

Висновки до Розділу 1

Розділ 2. Бюджетні доходи від збору за спеціальне використання природних ресурсів

2.1. Місце платежів, пов’язаних із спеціальним використанням природних ресурсів, в системі доходів бюджетів

2.2. Збір за спеціальне використання природних ресурсів – головна форма бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

2.3. Особливості правового механізму збору за спеціальне використання природних ресурсів

Висновки до Розділу 2

Розділ 3. Правове регулювання бюджетних доходів від використання землі

3.1. Земельний податок як складова системи бюджетних доходів та системи оподаткування

3.2. Специфіка орендної плати за землю як джерела бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

Висновки до Розділу 3

Висновки

Список використаних джерел

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Загальновідомо, що запити суспільного життя зумовлюють потребу в реформуванні економічної, соціальної, політичної та інших сфер функціонування соціуму. Такі процеси вимагають нового осмислення чималої кількості питань, пов'язаних із формуванням бюджетних доходів, і серед них чільне місце належить правовому регулюванню бюджетних доходів, що пов'язані з природокористуванням.

Це пояснюється тим, що для виконання покладених на державу завдань і функцій вона повинна мати у своєму розпорядженні відповідний і, що найважливіше, достатній обсяг грошових коштів, акумульованих у визначених централізованих фондах. Наповнення цих фондів можливе завдяки стабільним, постійним та своєчасним надходженням грошових ресурсів до бюджетів. Перехід економіки України до ринкових відносин, її залучення до європейських та світових інтеграційних процесів зумовлює потребу реформування як системи оподаткування країни, так і системи публічних доходів. Це вимагає вдосконалення їх правового регулювання та досягнення ними рівня, який відповідав би сучасним тенденціям правового розвитку та міжнародним стандартам у зазначеній сфері.

У сучасних ринкових умовах, коли склад державних доходів, їх місце і роль у формуванні Державного та місцевих бюджетів зазнають змін, до системи наявних в Україні доходів включаються різноманітні платежі. За своїм складом вони мають не лише відмінну правову та економічну природу, а й підпадають під різні правові режими. Самостійне місце серед бюджетних доходів займають платежі, пов'язані з природокористуванням. Вони відомі як традиційні джерела бюджетних надходжень ще з радянських часів. Із законодавчим закріпленням в умовах незалежності України принципу платності використання природних ресурсів та включенням до складу системи оподаткування відповідних положень питання щодо сутності та правової природи бюджетних надходжень від цих платежів виходить на перший план.

Головною формою природокористування, з реалізацією якої пов'язані бюджетні надходження, прийнято вважати спеціальне використання природних ресурсів, здійснення якого обумовлене сплатою відповідного збору як самостійного елемента системи оподаткування. Важливу роль у формуванні дохідної частини бюджетів відіграє також плата за землю. Чинне законодавство, розглядаючи платежі від збору за спеціальне використання природних ресурсів і плату за використання земель як самостійні складові системи бюджетних доходів, недостатньо чітко і однозначно визначає їх правовий режим. Це потребує теоретичного дослідження та осмислення, розробки та обґрунтування відповідних рекомендацій щодо удосконалення правового регулювання бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням.

В юридичній літературі проблеми правового регулювання бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, розглядалися лише фрагментарно і детально не досліджувалися, низка питань залишаються нерозкритими чи спірними. Окрім того, потребують глибокого вивчення концептуальні положення щодо місця норм, присвячених регламентації бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, у системі фінансового права. У науці фінансового права неоднозначно висвітлюються проблеми щодо визначення складових бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, їх правовою природою тощо.

Останнім часом проблеми правового регулювання бюджетних доходів взагалі і від природокористування зокрема, знаходяться у сфері уваги насамперед вітчизняних дослідників: Л.К. Воронової, С.Т. Кадькаленка, І.Є. Криницького, М.П. Кучерявенка, В.В. Левковича, О.А. Музики, П.С. Пацурківського, Н.Ю. Пришви, В.В. Хохуляка та ін. Напрацювання цих учених у сукупності й склали науково-теоретичні підвалини дисертаційного дослідження. Також істотне значення для здійснення дослідження мали праці російських учених: Н.І. Хімічевої, С.Г. Пепеляєва, А.В. Бризгаліна, О.М. Горбунової, М.Н. Злобіна, С.Д. Ципкіна та ін. Особливої уваги заслуговують фундаментальні дослідження І.І. Янжула, І.Х. Озерова, В.А. Лебедєва, І.Т. Тарасова, Д.М. Львова, без яких було б неможливо здійснити досконалий і повний аналіз зазначених вище проблем.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами.

Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації № 0106u002285).

Тема кандидатської дисертації «Правове регулювання бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від 19. 12. 2003р.).

Мета і задачі дисертаційного дослідження

Метою дослідження є поглиблення наукових знань про правову природу бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням; виявлення особливостей сукупності складових розглядуваної категорії; вирішення на новій концептуальній основі дискусійних питань, що стосуються регулювання відносин, які формуються в галузі бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням.

Відповідно до вказаної мети в роботі були поставлені та вирішені такі завдання:

– здійснення аналізу основних положень правового забезпечення бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням;

– дослідження ґенези нормативно-правового регулювання відносин щодо формування бюджетних доходів від природокористування;

– визначення поняття бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням;

– проведення класифікації бюджетних доходів від платежів, пов'язаних із природокористуванням;

– визначення поняття збору за спеціальне використання природних ресурсів як основного джерела системи бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням, та дослідження його правової природи;

– виявлення специфіки елементів правового механізму збору за спеціальне використання природних ресурсів;

– дослідження особливостей земельного податку та орендної плати за землю як самостійних форм бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням.

Об'єктом дисертаційного дослідження виступають фінансові правовідносини щодо формування бюджетних доходів за рахунок платежів від природокористування.

Предметом дослідження є проблеми правового регулювання бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження виступає сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод став домінуючим при здійсненні дослідження, з його допомогою проблеми, що вирішуються в дисертації, розглядаються в єдності їх соціального змісту та юридичної форми. Невід'ємним доповненням до цього методу є метод системного аналізу, шляхом використання якого виокремлюється місце доходів, пов'язаних з природокористуванням, серед загальної системи бюджетних доходів. Порівняльно-правовий метод використовувався при дослідженні українського та іноземного (російського, білоруського, грузинського, молдовського та ін.) законодавства, що регулює оподаткування у сфері використання природних ресурсів. Історико-правовий – при проведенні аналізу становлення і розвитку законодавства України щодо бюджетних доходів від природокористування. Формально-логічний – при з'ясуванні правової природи збору за спеціальне використання природних ресурсів, як головної форми бюджетних доходів від природокористування. Структурний – для дослідження взаємозв'язку складових елементів збору за спеціальне використання природних ресурсів. Використання вищезгаданих методів у процесі дослідження теми дозволили вирішити теоретичні та практичні завдання, що ставились в роботі.

Наукова новизна роботи визначається як самою постановкою теми роботи, так і тим, що дисертація є першим в Україні комплексним дослідженням правового регулювання бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням, зокрема, у формі збору за спеціальне використання природних ресурсів та платежів за використання землі.

Наукова новизна міститься в наступних положеннях:

вперше:

1) визначено поняття бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням, що розглядаються як різновид бюджетних доходів, джерелом формування яких виступають надходження обов'язкового характеру від неподаткових та податкових платежів за використання природних ресурсів, які складають фінансову основу для забезпечення виконання завдань і реалізації функцій держави щодо охорони, захисту, відновлення та відтворення природних ресурсів і довкілля в цілому;

2) наведено класифікацію бюджетних доходів на підставі фізичних властивостей природних ресурсів, які використовуються, що дозволяє виокремити бюджетні доходи від споживаних і неспоживаних та відновлювальних і невідновлювальних природних ресурсів;

3) запропоновано поняття збору за спеціальне використання природних ресурсів як важливого джерела бюджетних доходів, що виступає обов'язковим платежем компенсаційного характеру, сплата якого законодавчо встановленими платниками, виступає однією з обов'язкових умов здійснення ними спеціального використання природних ресурсів, які перебувають у державній чи комунальній власності;

4) обґрунтовано необхідність законодавчого закріплення збору за спеціальне використання земельних ресурсів, який має сплачуватись постійними землекористувачами;

5) з урахуванням правової сутності орендної плати за використання землі, яка перебуває у державній чи комунальній власності, науково обґрунтовується пропозиція щодо виведення цієї плати із складу податкових платежів та віднесення її в законодавчому порядку до специфічних неподаткових форм бюджетних доходів;

удосконалено:

6) класифікацію бюджетних доходів від платежів, пов'язаних із використанням природних ресурсів, які знаходяться у суб'єкта на праві (а) власності (наприклад, земельний податок), (б) користування (плата за користування надрами) і (в) оренди (плата за надані в оренду ставки);

7) при характеристиці правової природи збору за спеціальне використання природних ресурсів додатково наведені аргументи, які дозволяють вважати цей збір обов'язковим платежем неподаткового характеру;

8) положення про те, що платежі за використання природних ресурсів мають скеровуватися перш за все на формування місцевих бюджетів. Це відповідає конституційним вимогам та забезпечуватиме процеси реформування системи місцевого самоврядування;

набули подальшого розвитку:

9) положення про доцільність закріплення на законодавчому рівні податку за землю як об'єкт нерухомості;

10) пропозиції щодо спрямування коштів від збору за спеціальне використання природних ресурсів, що знаходяться в комунальній власності (земель, лісів, тваринного світу та ін.), в обов'язковому порядку до відповідних місцевих бюджетів.

Практичне значення отриманих результатів зумовлюється актуальністю й новизною висвітлених у дисертації проблем, а також пропозиціями щодо їх як найшвидшого вирішення.

Результати даної роботи обумовлені положеннями наукової новизни цього першого комплексного дослідження з питань теми дисертаційного дослідження. Теоретична значимість результатів дисертаційного дослідження полягає в тому, що воно робить певний внесок у теорію фінансового права. Практична значимість одержаних результатів дисертаційної роботи обумовлена положеннями наукової новизни цього комплексного дослідження. Практичне значення роботи можна окреслити декількома напрямками:

1. У правотворчому аспекті значення одержаних результатів полягає в можливості використання висновків і пропозицій, що містяться в дисертації при розробці проекту Податкового кодексу України, зміні чи доповненні чинних окремих норм фінансового законодавства.

2. У науково-дослідницькій сфері матеріали дисертації можуть бути підґрунтям для подальшого опрацювання проблеми удосконалення правового регулювання бюджетних доходів, зокрема, пов'язаних з природокористуванням, в нормах фінансового права.

3. У навчальному процесі – основні положення і висновки можуть бути використані в процесі викладання навчальних курсів фінансового і податкового права, науково-дослідницькій роботі студентів, а також у процесі підготовки навчальних та навчально-методичних матеріалів по фінансовому і податковому праві України.

4. Право-виховна роль одержаних результатів вбачається у можливості й перспективності використання положень дисертаційного дослідження в роботі щодо підвищення рівня правової культури населення і професійного рівня працівників податкових, правоохоронних та судових органів.

5. Правоохоронна сфера передбачає можливість використання запропонованих висновків і рекомендацій, спрямованих на удосконалення норм фінансового законодавства, вирішення існуючих колізій у процесі їх застосування при вирішенні конфлікту інтересів.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого.

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення правового регулювання бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням, викладені дисертанткою у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: «Проблеми удосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні» в Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого (м. Харків, 25 травня 2004р.); «Актуальні проблеми правознавства» в Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого (До 200-річчя Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого, м. Харків, 2004р.); «Стан та перспективи розвитку аграрного права» в Національному аграрному університеті України (Юридичний факультет) (м. Київ, 26–27 травня 2005р.); «Проблеми забезпечення законності у сфері земельних та аграрних правовідносин» (м. Львів, 19 – 20 травня 2006р.); «Місцеве самоврядування в Україні: сучасність та перспективи» в Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого (26 червня 2007р.)

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення в 12-ти наукових публікаціях (семи статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах п'яти доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, трьох розділів, що містять вісім підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження – 191. Кількість використаних джерел – 230.

1.1. Становлення та розвиток законодавства України щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

Як відомо, держава може існувати на будь-якому етапі свого розвитку лише за умови належного фінансового забезпечення. Адже саме завдяки формуванню відповідних грошових фондів стає можливою реалізація конкретних цілей і завдань у діяльності держави. Її функціонування зумовлює потребу у створенні належних умов для формування системи публічних доходів, які становлять урегульовані нормами фінансового права доходи до грошових фондів суб’єктів публічної влади, що спрямовуються останніми на реалізацію завдань і функцій держави, органів місцевого самоврядування та задоволення публічного інтересу [183][1]. Публічні доходи співіснують і пов’язані з державними доходами, доходами органів місцевого самоврядування, доходами бюджетів, доходами державного і місцевих бюджетів. Водночас, як підкреслюється в фінансово-правовій літературі [109][2], наведені категорії хоч і являють собою конструкції одного порядку, але знаходяться на різних рівнях.

Серед зазначених вище категорій самостійне місце займають доходи бюджетів (бюджетні доходи), правове регулювання відносин щодо яких здійснюється нормами відповідного фінансово-правового інституту державних і місцевих доходів. Правова природа, зміст, сутність та риси усієї сукупності бюджетних доходів, порядок їх формування та інші важливі проблеми, які виникають у сфері формування бюджетів, були предметом спеціального теоретичного дослідження науковців як радянської доби [160; 217][3], так і сучасної [134; 210; 126][4]. Тому дослідження проблеми правового забезпечення бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, буде здійснюватися з урахуванням наробок вітчизняних та зарубіжних вчених.

Приступаючи до історико-правового аналізу бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, необхідно підкреслити наступне. Відомо, що в процесі взаємодії людини і суспільства з природним середовищем на різних етапах їх існування людина або безпосередньо бере від природи все необхідне для життєдіяльності, або переробляє, пристосовує природні речовини і фактори для задоволення своїх потреб. Цей процес прийнято умовно називати природокористуванням в широкому сенсі*.

Природокористування в аспекті, який досліджується, охоплює безпосередню експлуатацію юридичними та фізичними особами конкретних природних ресурсів (земель, вод, надр, рослинного і тваринного світу та ін.) у встановленому порядку з метою отримання матеріальних чи інших благ для задоволення своїх потреб. Основу такого природокористування складає спеціальне використання природних ресурсів. У всіх цих випадках законодавством передбачені надходження відповідних платежів до бюджетів різних рівнів. Використання природних ресурсів регламентується нормами права, система яких називається правом природокористування [226][5].

Сучасний аналіз правової регламентації бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, зокрема розкриття правової природи, сутності та змісту цих доходів, а також виведення притаманних їм специфічних рис, обумовлює необхідність розгляду процесу становлення та розвитку законодавства України, яке регулює відповідні суспільні відносини в зазначеній сфері.

Слід зазначити, що перші згадки про обов’язкові бюджетні надходження, зокрема, пов’язані з використанням окремих природних ресурсів, зустрічаються ще в дореволюційній російській літературі [6; 145; 120; 127][6]. Йдеться, скажімо, про земельний та лісовий податок, пропорційну гірничу подать та ін.

Ґенеза правового регулювання, наприклад, оподаткування щодо використання окремих природних ресурсів, як способу забезпечення бюджетних доходів, була предметом спеціальної уваги як в сучасній історико-правовій [223][7], так і фінансово-правовій літературі [214; 110; 111][8]. Наприклад, М.П. Кучерявенко, досліджуючи формування податкової системи Російської імперії та реформування податків в період радянської влади, аналізує законодавство, яке регулювало стягнення поземельного податку[110][9], мисливського збору, збору за заготівлю деревини, доходів від використання надр та риболовних водоймищ, плати за розробку загальнопоширених копалин, торф’яних покладів, доходів від рибопромислових водоймищ, земельної ренти, плати за воду, плати за землю та ін.[111][10]

За радянських часів в умовах виключного права державної власності на природні ресурси та безоплатності їх використання питання щодо бюджетних доходів, пов’язаних із природокористуванням, ні в практичному, ні в теоретичному аспекті не складало значного інтересу. Але навіть за тих умов природокористування забезпечувало певні бюджетні надходження. Так, наприклад, земельне оподаткування та орендна плата за користування землею виступали складовими для поповнення бюджетів, починаючи з перших років радянської влади*.

Характерною рисою правового регулювання відносин щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, на той час виступало те, що воно було централізованим і здійснювалося переважно на союзному рівні. Встановлення податків і доходів, які поступали на формування союзного, республіканських і місцевих бюджетів, згідно з п. «л» ст. 14 Конституції СРСР (1936 р.) було віднесено до відання Союзу РСР в особі його вищих органів державної влади і органів державного управління. В Основному законі було закріплене загальне положення про встановлення ними всіх платежів незалежно від того, в яку ланку Державного бюджету СРСР вони поступають і від яких суб’єктів. В подальшому воно деталізувалося. Так, наприклад, Законом СРСР «Про бюджетні права СРСР і союзних республік» (ст. 12) передбачалося, що платежі юридичних осіб, які поступають в Державний бюджет СРСР, встановлювалися законами СРСР та постановами Ради Міністрів СРСР, що приймалися відповідно до цих законів. Податкові платежі населення встановлювалися Верховною Радою СРСР [44][11].

Закон УРСР «Про бюджетні права Української РСР і місцевих Рад депутатів трудящих» [69][12], прийнятий на розвиток союзного закону, передбачав, що в Державний бюджет УРСР (ст. 8) і в місцеві бюджети (ст. 35) включалися: лісовий дохід, сільськогосподарський податок та ін., які безпосередньо пов’язані з використанням відповідних природних ресурсів.

Доходи бюджетів від використання окремих природних ресурсів регулювались різними за юридичною силою союзними нормативно-правовими актами. Так, відносини, пов’язані з нарахуванням і стягненням земельної ренти, яка відносилась до місцевих податків, регламентувалися Указом Президії Верховної Ради СРСР від 10 квітня 1942 р. «Про місцеві податки і збори»[198][13]. Закон СРСР від 8 серпня 1953 р. «Про сільськогосподарський податок» [45][14] та відповідна Інструкція Міністерства фінансів СРСР від 25 липня 1957 р. №235[79][15] визначали порядок нарахування і стягнення сільськогосподарського податку. Указом Президії Верховної Ради СРСР від 5 травня 1981р. «Про риболовний збір»[199][16]регулювалось стягнення відповідного платежу. Кошти від цих податків та зборів поповнювали бюджетні доходи.

Відповідні суспільні відносини щодо плати за забір води платниками (промисловими підприємствами) були врегульовані Інструкцією про порядок нарахування і внесення до бюджету плати за воду, затвердженою Міністерством фінансів СРСР від 22 жовтня 1984 р. № 154[78][17]. Ця плата як правова форма надходжень до бюджету вносилась за тарифами, затвердженими Держкомцін СРСР, підприємствами-платниками незалежно від підпорядкованості.

Бюджетні надходження були пов’язані за радянської доби також із використанням лісових ресурсів. Так, Основами лісового законодавства СРСР та союзних республік (ст.ст. 27 – 30) та Лісовим кодексом УРСР було передбачено, що заготівля деревини, живиці, вторинних лісових матеріалів та побічні лісокористування здійснювалися за плату. В основу такої плати були покладені такси[179][18].

Аналогічна ситуація існувала і щодо деяких інших природних ресурсів, використання яких теж виступало джерелом платежів до бюджетів. Йдеться, зокрема, про надра та тваринний світ. Законодавство Союзу РСР та союзних республік регулювало відповідні суспільні відносини, що виникали у процесі формування бюджетних доходів, безпосередньо пов’язаних з використанням цих природних ресурсів.

Окремої уваги заслуговують бюджетні доходи, пов’язані з використанням землі. Так, Основи законодавства Союзу РСР і союзних республік, прийняті в 1990 р. [153][19], передбачали встановлення єдиних принципів плати за землю, тобто законодавець на зміну безоплатного користування землею запровадив платне землекористування. На розвиток цього положення Рада Міністрів СРСР постановою від 24 липня 1991 р. № 507 «Про порядок ведення державного земельного кадастру, моніторингу земель і принципах плати за землю в СРСР» [148][20]затвердила єдині для СРСР принципи плати за землю. До їх складу, зокрема, включені наступні: платність усіх землеволодінь і землекористувань, за виключенням випадків, передбачених законодавством; залежність розміру плати за землю від якості та місцезнаходження земельної ділянки; стягнення плати за землю у формі земельного податку чи орендної плати; оподаткування землі, зайнятої об’єктами загальносоюзної власності на основі угод Союзу РСР і республік та ін.. Названою постановою було також передбачено, що платежі за землю надходять до бюджетів місцевих Рад народних депутатів, можуть частково централізуватись у бюджетах республік і спрямовуються в першу чергу на охорону земель, підвищення їх якості, на матеріальне стимулювання землеволодільців і землекористувачів, в тому числі орендаторів, за здійснення цих заходів, а також на землеустрій і соціальний розвиток території. Розмір коштів, які централізуються визначається згідно із законодавством республік.

Наведене дозволяє констатувати, що законодавча регламентація бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, здійснювалася переважно на союзному рівні. Правовий механізм цих бюджетних доходів встановлювався окремими нормативними актами, які мали різну юридичну силу та характер. Питання щодо бюджетних доходів, пов’язаних з використанням окремих природних ресурсів, вирішувалися переважно з урахуванням поресурсового підходу за відсутності єдиного комплексного нормативно-правового акта. Слід також зазначити, що бюджетні доходи від використання окремих природних ресурсів за радянських часів, по-перше, формувалися не тільки за рахунок обов’язкових платежів податкового характеру, по-друге, ці платежі мали різну правову природу, зміст, правовий режим тощо.

Новий етап правового забезпечення формування бюджетних доходів в Україні, який фактично заново створював фінансові відносини в зазначеній сфері, пов'язаний з проголошенням її незалежності. Законодавчу основу започаткування цього етапу складають Закони України «Про економічну самостійність Української РСР» від 3 серпня 1990 р. [55][21], «Про бюджетну систему Української РСР» від 5 грудня 1990 р. [46][22], «Про місцеві Ради народних депутатів Української РСР та місцеве самоврядування» від 7 грудня 1990 р. [58][23], «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 р. [66][24], «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25 червня 1991 р. [60][25] та ін. Так, законом УРСР «Про економічну самостійність Української РСР» було встановлено, що Українська РСР самостійно здійснює фінансово-бюджетну політику (ст.1), формування доходної бази республіканського і місцевих бюджетів ґрунтується на податковій політиці, що визначається законодавством Української РСР і проводиться в республіці самостійно (ст.5).

З точки зору тематики, що досліджується, важливе значення мають принципові положення, закріплені Конституцією України. Йдеться, зокрема, про те, що Основний Закон держави до повноважень Верховної Ради України відносить затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього (ст. 85), передбачає, що виключно законами України встановлюються Державний бюджет і бюджетна система України, система оподаткування, податки і збори та ін. (ст. 92), бюджетна система України будується на засадах справедливого і неупередженого розподілу суспільного багатства між громадянами і територіальними громадами (ст. 95) та ін.

Перш ніж безпосередньо перейти до аналізу ґенези законодавства незалежної України щодо бюджетних доходів, які формуються від природокористування, необхідно підкреслити, що правове регулювання відповідних суспільних відносин здійснюється в сучасних умовах переважним чином нормами бюджетного та податкового законодавства України. Окремі питання в зазначеній сфері регулюються екологічним та природоресурсовим законодавством*. Зрозуміло, що відповідні правові приписи регламентують різні аспекти проблеми, яка досліджується. Вони заслуговують на самостійну увагу. Але безперечно в регламентації бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, пріоритет має бюджетне законодавство, яке в найбільшій мірі відповідає напрямку дослідження.

Правові засади бюджетної системи незалежної України вперше були закладені Законом України «Про бюджетну систему Української РСР»від 5 грудня 1990 р. [46][26], який діяв до 2001 р. (до прийняття Бюджетного кодексу України). Як підкреслюється у фінансово-правовій літературі, бюджетна система має надзвичайно важливе значення для повноцінної життєдіяльності будь-якої держави. Побудова, формування та функціонування складових цієї системи, взаємодія між різними її ланкам характеризується певною специфікою у різних країнах [23][27].

У складі бюджетної системи України, яку прийнято вважати врегульованою нормами права сукупність Державного бюджету та місцевих бюджетів, що побудована з урахуванням економічних відносин, державного та адміністративно-територіального устрою [151][28], самостійне місце вищезазначений закон відводив бюджетним доходам, формування яких здійснювалося за різними напрямками. Характерною рисою цього закону виступало те, що платежі, стягнення яких було пов’язано з використанням землі та інших природних ресурсів, законодавець в першу чергу скеровував переважно до місцевих бюджетів (ст. 12). Аналогічні положення щодо бюджетних надходжень до місцевих бюджетів, знайшли своє закріплення і в Законі «Про місцеві Ради народних депутатів Української РСР та місцеве самоврядування» (ст. 13) [58][29]. Правда, цей закон замість плати, наприклад, за землю оперував терміном «земельний податок» як суттєвим чинником формування місцевих бюджетів.

Слід також зазначити, що серед основних елементів, які становлять фінансово-економічну базу місцевого самоврядування, тобто за рахунок яких формуються місцеві бюджети, ст. 5 цього закону називала саме природні ресурси, зокрема, землю, її надра, води, ліси, рослинний і тваринний світ. В той же час закон передбачав, що формування місцевих бюджетів мало здійснюватися не тільки від платежів, пов’язаних з використанням природних ресурсів, а й за рахунок інших надходжень, пов’язаних з ними. Так, згідно зі ст. 15 Закону до єдиного позабюджетного фонду місцевої ради базового рівня мали включатися: орендна плата за землю, екологічний податок та штрафи за забруднення навколишнього природного середовища і нераціональне використання природних ресурсів та інші порушення природоохоронного законодавства, санітарних норм і правил, а також відповідні платежі, що компенсують шкоду, завдану довкіллю.

Викладений підхід законодавця щодо бюджетних доходів від природних ресурсів та їх використання, зорієнтований на формування саме місцевих бюджетів, в подальшому, як буде проілюстровано нижче, зазнав суттєвих змін. На наш погляд, це обумовлено в першу чергу переходом економіки країни до ринкових відносин, новими підходами до формування екологічної політики держави та вдосконаленням правових форм бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням.

Серед самостійних чинників, які складають доходи бюджетів, чільне місце займають податкові надходження, якими визнаються передбачені податковими законами України загальнодержавні і місцеві податки, збори та інші обов’язкові платежі. З урахуванням соціально-економічних ознак таких надходжень, серед бюджетних доходів окрім доходів від господарської діяльності, державних монополій, зовнішньоекономічної діяльності виокремлюються доходи від спеціального використання природних ресурсів. Вони становлять суттєву частку бюджетних доходів і їх правова регламентація започаткована Законом України від 25 червня 1991 року «Про систему оподаткування»[66][30].

Так, у складі податків, зборів і обов’язкових платежів ст. 5 Закону називала податки та платежі, так чи інакше пов’язані з природокористуванням. Йдеться, зокрема, про плату за використання природних ресурсів (ст. 15), яку мали сплачувати всі підприємства, об'єднання та громадяни, що отримали їх у встановленому законом порядку у володіння, використання чи оренду для здійснення виробничої та іншої діяльності. Кошти від цієї плати зараховувались до бюджету адміністративно-територіальної одиниці базового рівня місцевого самоврядування (села, селища міського типу чи міста).

Як бачимо, закон визнавав платниками зазначеного платежу фактично необмежене коло суб’єктів, які на різних титулах могли використовувати природні ресурси для здійснення не тільки виробничої, а й будь-якої іншої діяльності. Встановлення ж нормативів, порядку визначення лімітів і розмірів плати за використання природних ресурсів законодавцем було віднесено до компетенції Кабінету Міністрів України. Нарешті, слід звернути увагу на те, що кошти від плати за використання природних ресурсів надходили до бюджету конкретної адміністративно-територіальної одиниці базового рівня місцевого самоврядування, тобто зазначена плата мала суттєво поповнювати місцеві бюджети. Викладена позиція законодавця була обумовлена його прагненням започаткувати надійну фінансово-економічну базу місцевого самоврядування.

Поряд з платою за використання природних ресурсів самостійне закріплення в Законі України “Про систему оподаткування” (1991 р.) як джерело бюджетних доходів отримали: плата за землю (ст. 16), лісовий дохід (ст. 17) та екологічний податок (ст. 18). Основні новели цього закону в аспекті, що досліджується в даній роботі, полягають у наступному. Так, вперше суб’єктами, наприклад, плати за землю (тобто платниками) визнані як користувачі, так і орендарі земельних ділянок. Розмір плати за землю визначався залежно від якості та місцезнаходження земельної ділянки, виходячи з кадастрової оцінки землі. Вона стягувалась у вигляді земельного податку чи орендної плати. При цьому земельний податок у повному розмірі зараховувався до місцевого бюджету. Орендна ж плата за землю надходила до позабюджетних фондів місцевих рад. Аналогічним чином визначався і правовий режим плати за використання лісів, яка у вигляді лісового доходу надходила до місцевого бюджету. Нарешті, Закон України «Про систему оподаткування» (ст. 18) виокремлював таку специфічну правову форму бюджетних доходів як екологічний податок. Він мав стягуватися з усіх підприємств, об'єднань, організацій та громадян, які спричиняли шкоду навколишньому природному середовищу і погіршували якість природних ресурсів, тобто фактично виконував компенсаційну функцію. Він стягувався за нормативами, що встановлювались залежно від рівня, обсягів і характеру забруднення довкілля та погіршення якості природних ресурсів і зараховувався до позабюджетних фондів охорони навколишнього природного середовища місцевих рад.

Визнаючи позитивним явищем правового забезпечення бюджетних доходів законодавче закріплення обов’язкових платежів податкового характеру, що пов’язані з використанням природних ресурсів, слід водночас вказати на певну непослідовність законодавця того часу. Адже поряд із платою за використання природних ресурсів як формою бюджетних доходів окремої регламентації набули також плата за землю та лісовий дохід. Водночас відомо, що ці форми бюджетних доходів є результатом використання конкретних природних ресурсів – землі та лісів. Якби законодавець дотримувався логічної послідовності, він мав би чітко окреслити співвідношення плати за використання природних ресурсів як загальної форми бюджетних доходів із платою за використання земель та лісів як специфічною формою цих доходів. На жаль, цього зроблено не було.

Певні неузгодженості та недоліки Закону «Про систему оподаткування» (1991 р.) стосовно бюджетних доходів від обов’язкових платежів податкового характеру, пов’язаних з природокористуванням, були усунені після прийняття його другої редакції від 2 лютого 1994 р. [65][31], яка, зокрема, визначала суб’єктно-об’єктний склад оподаткування. Так, серед об’єктів оподаткування ст. 6 Закону називала, наприклад, спеціальне використання природних ресурсів. До загальнодержавних податків та інших обов’язкових платежів як окремих правових форм бюджетних надходжень законодавець відносив плату за землю, плату по відшкодуванню витрат на геологорозвідувальні роботи, плату за спеціальне використання природних ресурсів, плату за забруднення навколишнього природного середовища. Варто також звернути увагу на те, що термін «збори» було замінено терміном «плата».

Зрештою, третя, і на сьогодні чинна, редакція Закону України «Про систему оподаткування»[64][32] від 18 лютого 1997 р., зберігаючи наступництво в основних положеннях, вносить певні зміни щодо податків і зборів, пов’язаних з природокористуванням. Так, якщо в попередніх редакціях категорія земельного оподаткування як джерело бюджетних доходів уособлювалася в платі за землю, то тепер остання включає земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності. До речі, в першій редакції Закону земельний податок і орендна плата за землю фактично ототожнювалися. Різниця між цими формами бюджетних доходів полягала лише в тому, що плата за землю зараховувалась до місцевого бюджету, а орендна плата – до позабюджетних фондів місцевих рад (ч. 3 ст. 16 Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 р.). Разом з тим відомо, що орендна плата – категорія цивілістична, на відміну від податку, який є фінансово-правовою категорією [107; 87][33].

Слід зазначити, що термін «плата», який використовувався в пунктах «ї», «й», «к» ст. 14 Закону в редакції від 2 лютого 1994 р., в чинній редакції замінено терміном «збір». Також редакційно уточнений зміст п. «ї» ст. 14 – плата по відшкодуванню витрат на геологорозвідувальні роботи трансформувалась у збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету (п. 12, ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» від 18 лютого 1997 р.). Аналогічна ситуація була характерна і для збору за спеціальне використання природних ресурсів (п. 13 того ж Закону). В першій редакції Закону від 25 червня 1991 р. цей вид платежу мав назву «плата за природні ресурси», в його другій редакції вже уточнювалося, що плата стягується за спеціальне використання природних ресурсів. А чинним Законом, як зазначалося вище, термін «плата» взагалі було замінено на «збір» за спеціальне використання природних ресурсів.

Окремі положення, що стосуються бюджетних доходів, пов’язаних із природокористуванням безпосередньо чи опосередковано, врегульовані екологічним законодавством. Достатньо сказати, що, наприклад, Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» (ст. 38) містить визначення поняття «спеціальне використання природних ресурсів», здійснення якого пов’язане зі сплатою зборів екологічного спрямування, а саме: збору за спеціальне використання природних ресурсів, збору за забруднення навколишнього природного середовища, збору за погіршення якості природних ресурсів (ст.ст. 43-45). Крім того, ст. 46 цього закону передбачає, що збори за використання природних ресурсів надходять до місцевих бюджетів, республіканського бюджету АРК та Державного бюджету України і спрямовуються на виконання робіт по відтворенню, підтриманню цих ресурсів у належному стані.

Закріплення на законодавчому рівні принципу платності в сфері використання природних ресурсів Законом України «Про охорону навколишнього природного середовища» виступає, з одного боку, необхідним підґрунтям для забезпечення стабільності бюджетних доходів, а з другого – стимулювання приватних власників природних ресурсів, так і природокористувачів до їх раціонального використання. Відомо, що в період переходу до ринкових відносин формування стабільних джерел поповнення бюджетних надходжень та джерел фінансування екологічних заходів, а також створення відповідних фінансово-економічних важелів, зокрема податкових, повинно стати органічною складовою вітчизняної системи управління і регулювання економіки, стимулювання охорони і відтворення природно-ресурсного потенціалу країни. Самостійне місце серед бюджетних доходів, пов’язаних, зокрема, з використанням землі, поряд із земельним податком та орендною платою за землю згідно зі ст. 90 Земельного кодексу України (в ред. від 13 березня 1992 р.)[71][34] стало займати відшкодування втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва. Зазначені втрати відшкодовувалися юридичними особами, яким відводились сільськогосподарські і лісові угіддя, що вилучалися для потреб, не пов’язаних із веденням сільського і лісового господарства, а також тими суб’єктами, навколо об’єктів яких встановлювалися охоронні, санітарні та захисні зони з виключенням із обороту сільськогосподарських і лісових угідь або переведенням їх до менш цінних угідь.

Не принижуючи значення еколого-правових приписів у регламентації суспільних відносин, слід підкреслити, що питання формування дохідної частини Державного бюджету та місцевих бюджетів за рахунок спеціального використання природних ресурсів передовсім регулюються Бюджетним кодексом України, законами України про Державний бюджет України на відповідний рік та іншими нормативно-правовими актами, в тому числі підзаконними [177; 176; 178; 135][35].

Серед нормативно-правових актів, які регламентують відносини щодо бюджетних доходів, пов’язаних із спеціальним використанням природних ресурсів, домінуюче місце займає Закон України про Державний бюджет на поточний рік. Відомо, що усі доходи, які формують бюджет, справляються або стягуються державою на підставі постійно діючого законодавства. Але чинне законодавство, яке регулює відносини щодо формування державних доходів лише встановлює види платежів, їх розміри та інші елементи і не визначає загальний обсяг доходів, необхідних державі чи конкретному органу місцевого самоврядування на певний плановий період. Закон України про Державний бюджет та рішення відповідної місцевої ради (якщо йдеться про місцевий бюджет) виконують зазначену функцію. Саме вони визначають загальну суму бюджетних доходів, в тому числі пов’язаних з природокористуванням на конкретний плановий рік. Аналіз законів незалежної України про Державний бюджет свідчить про тенденцію до збільшення бюджетних доходів, пов’язаних із природокористуванням. Так, Закон України «Про Державний бюджет України на 1992 рік» [50][36], встановлюючи доходи Державного бюджету по основних видах надходжень, передбачав доходи, зокрема, від плати за землю в частині, що централізується в державному бюджеті на суму 6039,9 млн. крб., відрахувань на геологорозвідувальні роботи на суму 7250,8 млн. крб.

Згідно ж, наприклад, із Законом України «Про Державний бюджет України на 1996 рік» [51][37] доходи Державного бюджету на цей рік по основних видах надходжень були заплановані вже у таких сумах: 30 відсотків надходжень коштів плати за землю – 29298,4 млрд. грн., плата за спеціальне використання лісових ресурсів – 1698 млрд. грн., плата за спеціальне використання прісних водних ресурсів – 7178,2 млрд. грн., плата за спеціальне використання надр при видобуванні корисних копалин – 2459,3 млрд. грн., відрахування на геологорозвідувальні роботи – 35900 млрд. грн. Викладене свідчить про тенденцію до збільшення питомої ваги надходжень, пов’язаних із природокористуванням, у складі бюджетних доходів.

На розвиток принципових положень бюджетного законодавства та з метою створення єдиної інформаційної системи зведення державних доходів та видатків на всіх рівнях влади постановою Верховної Ради України від 12 липня 1996 р. затверджена загальна структура бюджетної класифікації України [165][38], у складі якої самостійне місце серед доходів бюджету займають платежі за використання природних ресурсів*, що були віднесені до обов’язкових податкових платежів.

Започаткування третього, тобто сучасного етапу ґенези законодавства, присвяченого регулюванню бюджетних доходів від природокористування, пов’язане з прийняттям у 2001 р. Бюджетного кодексу України – головного джерела бюджетного права. Цей кодекс в Загальній частині не тільки визначає структуру та принципи бюджетної системи, містить поняття бюджетного процесу і визначає коло його учасників, а й наводить у ст. 9 класифікацію доходів бюджету по окремим розділам. Поділяючи висловлену в літературі думку про те, що наведена норма містить певні протиріччя та створює незручності в застосуванні [144][39], слід зазначити, що у складі податкових надходжень до бюджету важливу роль відіграють платежі від природокористування. Йдеться, зокрема, про збір за спеціальне використання природних ресурсів (збір за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду; збір за спеціальне використання водних ресурсів; платежі за користування надрами; збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету; плата за землю; плата за використання інших природних ресурсів). Положення ст. 9 Бюджетного кодексу деталізуються та конкретизуються, наприклад, в ст. 29, яка визначає склад доходів Державного бюджету України, та в ст.ст. 64; 66; 69, що визначають склад доходів, які закріплюються за місцевими бюджетами. Наведені приписи Бюджетного кодексу мають визначальне значення для проблеми, яка досліджується.

Самостійне місце серед нормативно-правових актів, присвячених правовій регламентації бюджетних доходів і в тому числі пов’язаних з природокористуванням, посідає прийнята Міністерством фінансів України на розвиток положень Бюджетного кодексу України Бюджетна класифікація [184][40], яка замінила існуючу на той час загальну структуру бюджетної класифікації України 1996 року. Але, на жаль, зміст цього відомчого нормативного акта певною мірою не відповідає приписам Бюджетного кодексу. Більше того, наприклад, при побудові статей 9-12 кодексу законодавець прийняв за основу положення Бюджетної класифікації, що й потягло за собою ряд протиріч (наприклад, при класифікації податків, зборів, обов’язкових платежів як правових форм бюджетних надходжень). Головну причину такого становища обґрунтовано вбачають в тому, що в цьому випадку має місце порушення фундаментального принципу правової логіки: закон містить головну, родову норму, яка деталізується, уточнюється в підзаконному акті[143][41]. Проте попри недосконалість цієї класифікації, вона відіграє важливу роль при дослідженні бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням. Оскільки це єдиний нормативно-правовий акт, який об’єднує і систематизує в одному розділі «Збори на спеціальне використання природних ресурсів» найбільшу кількість відповідних платежів, що надходять до доходної частини бюджетів різних рівнів. Крім того, таке згрупування сприяє їх правовій регламентації, чіткому обліку й адмініструванню.

Як вже зазначалося, важливе місце серед нормативно-правових актів, які регламентують відносини щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, займає Закон України про Державний бюджет на поточний рік. А отже, розглядаючи третій етап становлення та розвитку законодавства України щодо бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, необхідно звернутися до аналізу змісту Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України»[53][42]. Його ст. 2, зокрема, встановлює, що до доходів загального фонду Державного бюджету на поточний рік належать, в тому числі: збір за спеціальне водокористування (п. 3); збір за спеціальне використання лісових ресурсів державного значення (п. 4); платежі за користування надрами загальнодержавного значення (п. 5); 25, 45 відсотка збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету України (п. 6); плата за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення (п. 34); надходження коштів від продажу спеціальних дозволів на користування надрами та збору за видачу таких дозволів (п. 37); плата за використання інших природних ресурсів (п. 44).

Порівняльний аналіз законів про державний бюджет на останні роки свідчить про зростання бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням. Так, якщо у складі доходів Державного бюджету України на 2007 рік доходи, наприклад, від зборів за спеціальне використання природних ресурсів становили 2.132.251,1 тис. грн., то доходи Державного бюджету на 2008 рік від аналогічних платежів становлять вже 2.815.932,0 тис. грн. І це не випадково. Сучасний етап взаємодії суспільства і природи та перехід країни до ринкових відносин, пов'язаний з підвищенням інтенсивності використання природних ресурсів в господарській діяльності, залученням окремих з них до ринкового обігу. Як наслідок, така ситуація об’єктивно створює підґрунтя для зростання бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням.

Регламентація відносин щодо формування бюджетних доходів в тому числі за рахунок природокористування, зокрема, місцевих бюджетів здійснюється рішеннями відповідних місцевих рад. Так, в якості доходів, наприклад, бюджету м. Харкова на 2007 рік, затвердженого Харківською міською радою 27 грудня 2006 р., згідно із бюджетною класифікацією до зборів за спеціальне використання природних ресурсів віднесено плату за землю, що включає земельний податок та орендну плату з юридичних осіб, орендну плату з фізичних осіб; доходи від операцій з капіталом (в тому числі надходження від продажу землі) та ін.

Викладене свідчить, що законодавство України щодо бюджетних доходів, пов’язаних із природокористуванням, має досить тривалу історію становлення та розвитку. Період його формування складають три відносно самостійні етапи.

Особливість першого етапу становлення та розвитку законодавства, яке регулювало забезпечення бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, полягала в тому, що в умовах виключної державної власності на природні ресурси та законодавчого закріплення принципу безоплатності природокористування плата за використання окремих природних ресурсів та його оподаткування суттєво не впливали на формування бюджетних доходів. Бюджетне та податкове законодавство було централізовано у віданні союзних органів. В цілому, як підкреслюється в літературі[151][43], в умовах Союзу РСР державний бюджет УРСР виконував лише підпорядковану роль у розподільних процесах.

Наступний етап пов’язаний з проголошенням незалежності України та прийняттям ряду законів, які заклали підвалини для формування бюджетної та податкової систем України. Його характерною рисою є закріплення на законодавчому рівні принципу платності у сфері спеціального використання природних ресурсів, обумовленому переходом до ринкових відносин, включенням окремих природних ресурсів до ринкового обігу та ін. На цьому етапі законодавець, по-перше, значно розширив сферу обов’язкових платежів податкового та неподаткового характеру як важливого джерела бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, по-друге, зорієнтував на надходження відповідних платежів від природокористування переважно до місцевих бюджетів.

На сучасному етапі, в умовах реформування системи оподаткування і підготовки до прийняття Податкового кодексу України, відповідно відбуваються зміни і у бюджетній системі. Цей процес безумовно стане підґрунтям для подальшого удосконалення правових приписів, присвячених, зокрема, регламентації відносин щодо наповнення бюджетів різних рівнів за рахунок платежів, пов’язаних з природокористуванням. Власне останній період і складає головний інтерес для даного дослідження. Саме в межах цього етапу в подальшому дослідженні будуть аналізуватися бюджетні доходи, пов’язані з природокористуванням.

1.2. Юридичні засади бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням

Перш ніж розглядати юридичні засади бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням, потрібно з’ясувати, що являє собою категорія «бюджетні доходи». Бюджет є правовою формою фінансової діяльності держави, і він виступає не лише провідною ланкою фінансової системи країни, а й відіграє вирішальну роль у забезпеченні функціонування та подальшого розвитку будь-якої держави. Саме в бюджеті держави віддзеркалюються її соціально-економічна і політична сутність та зміст діяльності. Це знаходить свій прояв як у способах, формах та джерелах отримання доходів, які поступають до бюджету, так і в особливому порядку його формування.

За радянських часів у фінансово-правовій науці розрізнялися три значення терміну «бюджет», в яких він знаходив практичну реалізацію. Бюджет визначали як фінансовий план. Під ним розуміли сам державний фонд грошових коштів, за рахунок яких покривалися державні видатки. Бюджетом визнавали державний акт, який встановлював фінансовий план держави[160][44].

В теперішніх умовах незалежної держави роль бюджету як головного інструменту управління економікою суттєво зростає. При цьому у зв’язку з суспільними та економічними перетвореннями в Україні поняття, зміст та функції бюджету набувають специфічних рис та певних особливостей. Так, Бюджетним кодексом України (ст. 2) встановлено, що бюджетом є план формування та використання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, які здійснюються органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування протягом бюджетного періоду. Як бачимо, законодавець розглядає бюджет в якості плану. На відміну від цього відповідно, наприклад, до Бюджетного кодексу Російської Федерації (ст. 6) бюджет визначається як форма утворення та витрачання фонду коштів, що передбачені для фінансового забезпечення завдань і функцій держави та місцевого самоврядування [16][45].

В сучасній фінансово-правовій літературі державний бюджет розглядається в якості економічної категорії, провідної ланки фінансової системи та централізованого фінансового плану держави. Якщо ж за формою фінансовий план визначають як баланс доходів і видатків, то за змістом він ґрунтується на фінансових планах децентралізованих фінансів[218][46]. Іншими словами, державний бюджет – це фінансовий план руху централізованої частини внутрішнього валового продукту, який складається з двох взаємопов’язаних частин – доходів та видатків. В ньому концентруються основні державні доходи. Будучи для держави засобом акумулювання фінансових ресурсів, він створює можливість для виконання державою характерних для неї зовнішніх і внутрішніх функцій. Останнім часом загальні засади теорії бюджету і бюджетного процесу та проблеми правового регулювання цих питань привертають увагу представників фінансово-правової науки [22][47]. Таким чином, підводячи підсумок, зазначимо, що бюджет – це складне фінансово-правове явище, яке являє собою, з одного боку, економічну категорію, а з іншого – реальний фінансовий інструмент впливу певного суб’єкта на ті чи інші конкретні сфери життєдіяльності суспільства.

Відомо, що необхідність існування бюджету обумовлена, по-перше, самою природою та сутністю держави, оскільки вона покликана виконувати загальносуспільні завдання і функції. По-друге, об’єктивно функціонуючим законом вартості. По-третє, існуванням системи товарно-грошових відносин, а також рядом інших важливих факторів. В Україні, як підкреслюється в фінансово-правовій літературі, поняття, зміст і функції державного бюджету характеризуються певними особливостями, обумовленими суспільними та економічними перетвореннями в країні за останні роки[207][48]. Це повною мірою стосується і доходів бюджету, які мають похідний характер, оскільки виступають складовою частиною доходів у суспільстві.

Доходи бюджету – це частина національного доходу, яку держава та муніципальні утворення отримують в безоплатному та безповоротному порядку від економічних суб’єктів та громадян. Узагальнюючим джерелом доходів усіх бюджетів є валовий внутрішній продукт. Всі грошові надходження в централізовані фонди держави одночасно виступають доходами бюджетів і державних позабюджетних фондів. Доходи бюджетів всіх рівнів і доходи державних позабюджетних фондів в цілому можна назвати доходами бюджетної системи.

Слід зазначити, що питання співвідношення таких категорій, як «доходи держави» і «доходи державного бюджету» тривалий час обговорювалося у науці фінансового права[102][49]. Зараз вже загальновизнано, що «доходи держави» є поняттям більш широким, яке включає, зокрема, і «доходи Державного та місцевих бюджетів», тобто бюджетні доходи. Приймаючи до уваги те, що доходи бюджетів є складовою державних доходів, можна констатувати , що не всі державні доходи трансформуються в бюджетні доходи. Останніми вважаються лише ті державні доходи, які зосереджуються у Державному та місцевих бюджетах.

В літературі бюджетні доходи визначаються іноді як грошові надходження (частина державних доходів) в основний загальнодержавний централізований фонд, необхідний для планомірного розвитку всіх галузей народного господарства, підвищення матеріального добробуту і культурного рівня народу, оборони країни, утримання державних органів та органів місцевого самоврядування[210][50]. Крім того існує думка, що зміст юридичної категорії «доходи бюджету» розкривається з урахуванням її як певної процедури, тобто йдеться про те, що при визначенні доходів бюджету робиться акцент на процесуальній характеристиці зазначеного поняття. Таке розуміння доходів бюджету, на думку О.Г. Пауля, дає можливість відобразити механізм надходження коштів до бюджету, охарактеризувати ці відносини. Він вважає, що доходи бюджету – це здійснювані на умовах безповоротності перерахування грошових коштів до бюджету, які починаються з моменту сплати відповідних коштів і закінчуються їх зарахуванням на рахунок бюджету [155][51]. Автор розуміє доходи бюджету як певний механізм розвитку відповідних суспільних відносин. Викладений підхід до визначення доходів бюджету уявляється обґрунтованим і заслуговує на підтримку. Він може бути покладений в основу дослідження бюджетних доходів від платежів, пов’язаних із природокористуванням.

Доходами бюджету (бюджетними доходами) згідно зі ст. 2 Бюджетного кодексу визнаються усі податкові, неподаткові та інші надходження на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством України (включаючи трансферти, дарунки, гранти). Наведене законодавче визначення бюджетних доходів критично сприймається в фінансово-правовій літературі. Так, на думку О.А. Музики, сумнівним видається ознака безповоротності доходів бюджету. Вона вважає, що такі доходи бюджету, як запозичені кошти, що надходять у тимчасове користування держави чи органів місцевого самоврядування, не наділені ознакою безповоротності – в майбутньому такі кошти підлягають поверненню. Крім того, на її думку, безповоротні кошти (а це головним чином податки) складають більшу частину бюджетних доходів, але їх безповоротний характер дещо умовний, оскільки податки “повертаються” до платника у вигляді, зокрема, суспільних послуг і тим самим набувають публічну відплатність. Деякі ознаки відплатності притаманні і неподатковим платежам обов’язкового характеру. Йдеться, зокрема, про державне мито, орендну плату, ліцензійні та реєстраційні збори [134][52]. Погоджуючись в цілому з висловленою думкою щодо такої ознаки бюджетних доходів як їх безповоротність (коли йдеться, зокрема, про податки), слід зазначити, що її не можна плутати із самостійною ознакою індивідуальної безвідплатності. Якщо безповоротний характер, наприклад, податку не припускає його повернення, то сутність індивідуальної безвідплатності полягає в тому, що держава, отримуючи податкові надходження до бюджету, як зазначається в літературі, не приймає на себе якихось зустрічних зобов’язань перед платником податку і не повинна щось здійснювати на його користь[136][53].

У зв’язку з викладеним питання, які стосуються фінансово-правового механізму формування бюджету, а точніше його дохідної частини, набувають практичної значущості та теоретичної актуальності. Вони в цілому були предметом дослідження як у вітчизняній, так і в зарубіжній фінансово-правовій літературі[126; 131; 217; 196; 224][54]. Що ж стосується проблеми правового забезпечення бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням, то вона поки що залишається поза увагою дослідників. Дослідження цієї проблеми робить необхідним аналіз правових засад всіх платежів, стягнення яких обумовлене взаємодією людини з природою, та визначення серед них місця платежів, які безпосередньо або опосередковано пов’язані із природокористуванням.

Визначальне значення для забезпечення публічно-правового регулювання суспільних відносин щодо забезпечення бюджетних доходів у зазначеній сфері мають конституційні приписи, що закріплюють належність землі, її надр, об’єктів тваринного і рослинного світу, водних та інших природних ресурсів Українському народу (ст.13 Конституції України). Відомо, що природні ресурси складають єдину екологічну систему, яка розвивається за об’єктивними законами. Як природний ресурс виступає будь-яка частина навколишнього природного середовища, яку людина використовує чи може використовувати для задоволення своїх потреб. У процесі здійснення природокористування використовуються об’єкти природи, які є відносно стабільними, і ті, які постійно змінюються, підлягають або не підлягають індивідуалізації, мають здатність відтворюватися чи такою здатністю не характеризуються та ін. Забезпечуючи життєдіяльність людей, вони створюють матеріальну основу розвитку суспільства. Взаємодія суспільства і природи – це об’єктивно існуюче явище, що функціонує на основі певних закономірностей.

У процесі взаємодії суспільства і природи формуються різні за характером і сутністю суспільні відносини. Самостійне місце серед них займають фінансово-правові відносини, які виникають при здійсненні фінансової діяльності, тобто в процесі формування, розподілу і використання централізованих і децентралізованих фондів коштів, необхідних для виконання функцій органами держави і органами місцевого самоврядування. Цю групу фінансових відносин регулюють відповідні приписи, що складають самостійний фінансово-правовий інститут, який, на думку С.Д. Ципкіна, являє собою певну сукупність однорідних, взаємопов’язаних за формами та методами мобілізації чи розподілу грошових коштів економічних відносин [217][55]. Норми, що входять до складу інституту державних доходів, зокрема, бюджетних доходів як його складової, характеризуються якісною однорідністю та відповідною єдністю. Як підкреслюється в літературі, однорідність цих норм обумовлена загальним призначенням бюджетних доходів – формуванням доходної частини бюджету, за рахунок якої фінансуються конкретні бюджетні видатки. В той же час єдність норм, які становлять інститут державних доходів, проявляється у правовій базі, єдиній бюджетній класифікації, у взаємозв’язку податкових і неподаткових доходів тощо[134][56].

Норми фінансово-правового інституту державних доходів, як слушно зазначає О.А. Музика, виступають засобом впливу на поведінку людей, діяльність підприємств, установ, організацій і органів влади, а також виступають інструментом регулювання відповідних суспільних відносин [134][57]. Цей інститут посідає самостійне місце в системі фінансового права, має свій досить точно і чітко окреслений предмет правової регламентації. Його складають відносини, пов’язані з акумуляцією грошових коштів для формування бюджетних доходів. Взагалі ж слід підкреслити, що правові приписи, присвячені регулюванню суспільних відносин в галузі бюджету, об’єднуються в самостійну частину фінансового права – у бюджетне право. Вони регулюють суспільні відносини, які виникають щодо формування доходів та видатків бюджетів, порядку такого формування та використання, самого бюджетного процесу та ін.

Згідно з Бюджетним кодексом України (п. 19 ч. 1 ст. 2) перелік джерел, за рахунок яких формуються доходи бюджетів, достатньо широкий. Але поряд з терміном «доходи бюджету» Бюджетний кодекс України ( п. 28 ч. 1 ст. 2 ) використовує і термін «надходження до бюджету». Останнім терміном позначаються доходи бюджету та кошти, залучені в результаті взяття боргових зобов’язань органами державної влади, органами влади АРК або органами місцевого самоврядування. Якщо виходити із змісту наведених у Кодексі визначень, то «надходження бюджету» є більш широким поняттям, яке фактично включає в себе і «доходи бюджету». Але за своєю сутністю ці терміни тотожні і достатніх підстав для їх розмежування немає.

Як відомо, доходи бюджетів отримуються за рахунок різноманітних законних джерел. Це повною мірою стосується і платежів, стягнення яких обумовлене взаємодією людини з природою, тобто здійсненням природокористування. Аналіз чинного законодавства свідчить, що до останніх законодавець відносить різні за своїм характером, сутністю та правовим режимом платежі, які так чи інакше спрямовані на формування дохідних частин бюджетів. Так, ознайомлення із змістом Бюджетної класифікації, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 27 грудня 2001 р. № 604 [184][58], свідчить, що в окремих її розділах знайшли своє закріплення платежі, пов’язані як взагалі з природними ресурсами (наприклад, надходження коштів від продажу спеціальних дозволів на користування надрами та збору за видачу таких дозволів; плата за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення тощо), так і з їх спеціальним використанням, відтворенням та охороною. В останньому випадку йдеться, зокрема, про: збори за спеціальне використання природних ресурсів (код бюджетної класифікації 13000000), серед яких названі: збір за спеціальне використання лісових ресурсів (та його різновиди); збір за спеціальне використання водних ресурсів (та його різновиди); платежі за користування надрами (та їх різновиди); плата за землю (та її різновиди); плата за спеціальне використання інших природних ресурсів, зокрема, диких тварин, рибних та інших водних ресурсів. У складі цього розділу самостійне місце займає збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету, та плата за землю у вигляді земельного податку і орендної плати, що справляється як з юридичних, так і з фізичних осіб.

Наведені платежі, що формують бюджетні доходи, об’єднує те, що їх сплата безпосередньо обумовлена спеціальним використанням природних ресурсів. Але в одних випадках Бюджетна класифікація називає їх зборами чи платою, орендною платою, в інших – податком. Так, сумнівним видається виокремлення орендної плати та земельного податку як самостійних форм плати за землю та одночасне віднесення їх до зборів за спеціальне використання природних ресурсів. Адже використання землі хоч і є фактично одним із різновидів спеціального використання природних ресурсів, та здійснюється на оплатних засадах, але законодавець встановлює особливу правову форму плати, відмінну від зборів за спеціальне використання природних ресурсів. Крім того, якщо бути послідовними, то поряд з орендною платою за використання земельних ділянок на умовах оренди, слід було б назвати і плату за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення. Зазначені обов’язкові платежі від зборів за спеціальне використання природних ресурсів згідно з Бюджетною класифікацією відносяться до податкових надходжень.

Бюджетні доходи від використання окремих природних ресурсів опосередковано можуть бути пов’язані зі сплатою таких платежів неподаткового характеру як державне мито. Так, ст. 23 Закону України «Про тваринний світ» [67][59] вимагає наявності у мисливця (громадянина України) щорічної контрольної картки обліку добутої дичини і порушень правил полювання з відміткою про сплату державного мита. Це є необхідною умовою для здійснення особою мисливства як спеціального виду використання об’єктів тваринного світу, за яке відповідно до ст. 18 Закону «Про тваринний світ» справляється збір. Закон пов’язує виникнення права на полювання зі сплатою державного мита.Отже, можна зробити висновок: по-перше, сплата державного мита не звільняє мисливця від сплати збору за спеціальне використання об’єктів тваринного світу. По-друге, лише після сплати державного мита може виникнути право на спеціальне використання тваринного світу і відповідно обов’язок щодо сплати відповідного збору.

Певні особливості притаманні бюджетним доходам, пов’язаним з природокористуванням, обумовлені використанням окремих природних ресурсів. Так, відповідно до законодавства використанню надр обов’язково передує отримання суб’єктами спеціальних дозволів на користування надрами, які є невідновлювальним природним ресурсом. У зв’язку з цим бюджетним законодавством передбачено надходження до бюджету коштів від продажу спеціальних дозволів на користування надрами та збору за видачу таких дозволів. Окрім того, оскільки дозволи (ліцензії) на користування надрами згідно зі ст. 16 Кодексу України про надра[94][60]надаються, як правило, на конкурентних засадах, самостійне місце у складі бюджетних доходів посідає збір за участь у відповідному конкурсі. Слід підкреслити, що платежі за користування надрами можуть справлятися не тільки у вигляді разових внесків та (або) регулярних платежів, а й у вигляді відрахувань за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету. Крім того, щодо окремих видів мінеральної сировини, яка видобувається з родовищ з відносно кращими гірничо-геологічними та економіко-географічними характеристиками, та при одержанні користувачем надр наднормативного прибутку, відповідно до законодавчих актів України може встановлюватися акцизний збір (ст. 35 Кодексу України про надра).

До розділу Бюджетної класифікації «Доходи від операцій з капіталом» включені надходження від продажу землі. Легалізація таких надходжень пов’язана із законодавчим закріпленням багатосуб’єктності форм власності на землю та залученням недержавних форм власності на цей об’єкт природи до ринкового обігу. Разом з тим чинна Бюджетна класифікація залишає поза увагою можливі надходження від операцій з іншими природними ресурсами, які на законодавчому рівні визнані об’єктами приватної та комунальної власності і беруть участь в ринковому обігу. Йдеться, зокрема, про ліси (ст. 12 Лісового кодексу України[125][61]) та об’єкти тваринного світу (ст. 7 Закону України «Про тваринний світ» [67][62]).

Зрозуміло, що бюджетні доходи від платежів, закріплених Бюджетною класифікацією, стягнення яких обумовлене взаємодією людини з природою, має певною мірою узагальнений характер. Перелік цих платежів не є вичерпним. В межах окремих платежів можуть виокремлюватися їх певні різновиди і т.п.

На перший погляд, до складу бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, можна віднести і рентні платежі за нафту, природний газ і газовий конденсат, які в якості самостійної складової системи оподаткування закріплені Законом України «Про систему оподаткування». Але видобута із надр нафта, природний газ і газовий конденсат втрачають властивості природних ресурсів як окремих елементів природи. Вони являють собою видобуту сировину, що за своїми характеристиками не відноситься до природних ресурсів.

З наведеного випливає, що далеко не кожен платіж, який наповнює бюджетні доходи й має зв'язок із природокористуванням, отримав пряме закріплення у бюджетних та податкових нормативно-правових актах. Приміром, ст. 10 Закону України «Про рослинний світ» [63][63] містить перелік спеціальних видів використання природних рослинних ресурсів, провадження яких передбачає сплату відповідного збору. Однак до Бюджетної класифікації потрапили лише заготівля деревини під час рубок головного користування, заготівля живиці та заготівля вторинних лісових матеріалів — саме вони охоплюються збором за спеціальне використання лісових ресурсів. Натомість питання сплати збору за спеціальне використання природних рослинних ресурсів з іншою метою досі залишається невирішеним. Зважаючи на те, що цей збір узаконено Законом України «Про рослинний світ», відповідні зміни слід внести до бюджетного та податкового законодавства.

Схожа картина простежується і з платежами від збору за використання мисливських тварин як природного ресурсу загальнодержавного значення: згідно зі ст. 25 Закону України «Про мисливське господарство та полювання» [58][64] платниками цього збору визнано користувачів мисливських угідь.

Окрім того, бюджетні доходи, пов'язані з природокористуванням, відповідно до Бюджетної класифікації формуються за рахунок надходжень від збору за забруднення навколишнього природного середовища. Його встановлення та справляння передбачене також законами України «Про охорону навколишнього природного середовища» [60][65] (ст. 44), «Про відходи» [47][66] (ст. 39), Водним кодексом України [19][67] (ст. 30) та низкою інших нормативно-правових актів. Кошти цього збору розподіляються у встановленому співвідношенні між місцевими (сільськими, селищними, міськими), обласними та республіканським Автономної Республіки Крим фондами охорони навколишнього природного середовища, а також Державним фондом охорони навколишнього природного середовища і мають спрямовуватися виключно на природоохоронні цілі.

Як бачимо, сучасна нормативна база, що стосується формування бюджетних доходів від природокористування, є доволі широкою та багатогранною. Звідси постає питання: яким же нормативним актам — фінансово-правовим чи еколого-правовим — належить віддавати пріоритет? Інакше кажучи, до предмета якої галузі права (фінансового чи екологічного) належать суспільні відносини щодо встановлення, сплати й стягнення платежів, пов'язаних із природокористуванням? З огляду на тематику дослідження, ці відносини безперечно становлять предмет правового регулювання фінансового права. Загальновідомо, що предмет цієї галузі права утворюють суспільні відносини, які виникають, змінюються та припиняються у сфері фінансової діяльності. П.М. Годме слушно наголошує, що фінансове право — це галузь публічного права, норми якої регулюють державні фінанси [28][68]. Саме у відносинах, пов'язаних із формуванням і витрачанням коштів, потрібних державі з ринковою економікою для виконання її функцій, проявляється владно-організуюча роль державних органів, які у фінансових відносинах репрезентують її інтереси та наділяються нею владними повноваженнями. Визначальною умовою віднесення таких суспільних відносин до фінансових, як переконливо зауважує О.П. Орлюк, є наявність діяльності з мобілізації, розподілу або використання коштів централізованих та децентралізованих фондів [151][69].

Власне, і українські, і зарубіжні представники фінансово-правової науки в процесі розвитку юриспруденції обґрунтовано доводили й доводять, що фінансове право належить до публічних галузей права і регулює саме публічні суспільні відносини. Ніхто з них не брав і не бере під сумнів цей факт [20; 201; 88; 206][70]. У загальнотеоретичній правовій науці переважає думка, що публічне право регулює відносини держави, муніципальних утворень та їхніх органів із громадянами та іншими суб'єктами права, тобто йдеться про таку підсистему права, яка відображає державні, міждержавні та суспільні інтереси. Водночас слід зважати, що процеси демократизації суспільного життя та поява нових об'єктів, які потребують публічно-правового регулювання, зумовлюють необхідність певних видозмін предмета регулювання публічного права. Наочним прикладом розширення предмета фінансового права можна вважати легалізацію інституту місцевого самоврядування, який спричинив виникнення відносин щодо мобілізації, розподілу та використання фондів коштів відповідних органів [134][71].

Відносини, що виникають під час формування бюджетних доходів і виконання Державного та місцевих бюджетів, за своїм характером і сутністю належать до фінансових. Саме нормами фінансового права визначається правовий режим як бюджетних доходів, так і податків, зборів та інших обов'язкових платежів, у тому числі тих, що пов'язані з природокористуванням. Що ж до висловленого в еколого-правовій літературі твердження С.В. Кузнецової про те, що «правове регулювання встановлення видів екологічних податкових платежів, їх розподілу між державним бюджетом усіх рівнів при мобілізації коштів частково врегульовані екологічним законодавством, а формування безпосередньо доходної та витратної частини – фінансовим законодавством» [105][72], слід зауважити таке.

По-перше, закон не поділяє Державний бюджет на різні рівні. Ця бюджетно-правова категорія є окремою і самостійною ланкою бюджетної системи (ст. 5 Бюджетного кодексу України). По-друге, використання авторкою терміна «витратна частина» викликає сумніви, адже бюджетне законодавство оперує поняттями «видаткова частина», «видатки бюджету» (ст. ст. 27, 30 Бюджетного кодексу України). По-третє, Закон України "Про охорону навколишнього природного середовища" хоч і встановлює види екологічних зборів (а не податкових платежів) (ст. ст. 43-45) та передбачає основні принципи щодо розподілу цих зборів (ст. 46), але наведені положення стосуються важливих складових економічного механізму забезпечення охорони навколишнього природного середовища. Відповідні правові приписи зосереджені в спеціальному розділі 10 цього Закону. Йдеться про зовсім інший аспект правової регламентації суспільних відносин. Наприклад, збори за спеціальне використання природних ресурсів спрямовуються на: фінансування охорони вод та відтворення водних ресурсів (ст. 30 Водного кодексу України); виконання робіт щодо підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів, їх охорони, захисту та відтворення (ст. 98 Лісового кодексу України) та ін. Що ж стосується, скажімо, зборів за забруднення навколишнього природного середовища, то екологічне право розглядає їх як економічні стимули для підприємств – природокористувачів, діяльність яких пов'язана з негативним впливом на навколишнє природне середовище. Структура ж зборів, порядок їх стягнення та формування бюджетних доходів за рахунок відповідних платежів регулюються передусім фінансовим законодавством і лише частково – екологічним, як визнає сама С.В. Кузнєцова [105][73].

Ще одним аргументом на користь того, що регулювання відносин зі справляння до бюджетів різних рівнів платежів, пов'язаних зі спеціальним використанням природних ресурсів, має здійснюватися саме фінансово-правовими нормами, може слугувати той факт, що головним завданням, наприклад, екологічного законодавства є регулювання екологічних відносин задля забезпечення раціонального і цільового використання та охорони природних ресурсів, їх збереження та відтворення. Що ж до фінансового законодавства, то його завдання полягає в тому, щоб, по-перше, природні ресурси, які використовуються, оподатковувались, по-друге, платежі за них вносились своєчасно і в повному обсязі, по-третє, було забезпечене належне надходження коштів до бюджетів різних рівнів. Отже, пріоритет фінансового законодавства перед екологічним у регламентації відносин щодо справляння природоресурсних платежів і наповнення за їх рахунок Державного та місцевих бюджетів не викликає сумнівів.

Серед представників фінансово-правової науки досі немає одностайності щодо місця приписів, які стосуються державних, у тому числі бюджетних доходів, у системі фінансового права. Нормативно-правова база, присвячена регламентації суспільних відносин щодо цих доходів, є достатньо обширною та деталізованою. Вона включає і норми, які визначають комплекс прав та обов'язків суб'єктів фінансових правовідносин у галузі акумуляції коштів до бюджетів. Ці норми, як вважає Н.Ю. Пришва, можуть бути згруповані в такі основні фінансово-правові інститути: інститут податкового права, інститут неподаткових доходів, інститут доходів позабюджетних державних доходів. На її думку, інститут неподаткових доходів має об'єднати норми, які регулюють окремі види доходів. Йдеться, зокрема, про такі самостійні субінститути: штрафи і збори, що не включені до системи оподаткування України [183][74].

Поділяючи висловлену точку зору, О.А. Музика пропонує до інституту неподаткових доходів включити і субінститут, норми якого регламентують платежі обов'язкового характеру. Вони хоч і входять до системи оподаткування, але за своїми юридичними ознаками є відмінними від інших податків і зборів. Сюди вона включає, наприклад, природноресурсові платежі. На її думку, названі обов'язкові платежі не потрібно включати до системи оподаткування та до переліку загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів), які закріплені в Законі України «Про систему оподаткування» [134][75].

Поділяючи в цілому висловлені пропозиції, слід зазначити, що до складу запропонованих авторами інститутів та субінститутів повинні входити не тільки норми, що визначають лише права і обов'язки суб'єктів фінансових правовідносин у галузі акумуляції коштів до бюджетів та інших фондів коштів, а й конкретні приписи, присвячені регламентації самої процедури (процесу) залучення таких коштів. Йдеться, зокрема, про розподіл коштів між доходними частинами бюджетів відповідних рівнів та ін.

Відомо, що за основу класифікації правових утворень (як самостійної галузі права, так і її внутрішніх структурних підрозділів) загальнотеоретична правова наука бере предмет правової регламентації суспільних відносин. Якщо приймати до уваги, що предмет правового регулювання державних і в тому числі бюджетних доходів складає органічно єдина та якісно однорідна сукупність суспільних відносин, обумовлених залученням доходів до державних грошових фондів, тоді виникає питання, до якої ж складової фінансового права (бюджетного чи податкового права) слід відносити відповідну сукупність правових норм, присвячених регламентації цих відносин.

Не вдаючись до дискусії щодо співвідношення бюджетного і податкового права та їх місця в системі фінансового права, яка точиться не тільки між українськими, а й російськими та зарубіжними представниками фінансово-правової науки [180; 99; 128; 115][76], хотілося б зазначити, що в науці фінансового права визначались різні позиції з цього приводу. Так, в літературі неодноразово висловлювалась точка зору, що частина норм, якими врегульовано справляння державних доходів, входить до складу бюджетного права. В той же час, на думку М.П. Кучерявенка, податкове право є елементом бюджетного права і регулює основи дохідної частини бюджету [108][77]. З цього приводу Н.Ю. Пришва зазначає, що підхід до податкового права, як до складової бюджетного права, є досить спірним. На її думку, податкові правовідносини не можна розглядати як складову бюджетних, оскільки вони мають відмінності як за змістом, так і за своїм складом [183][78]. Іноді висувається теза щодо розгляду податкового права в якості елемента більш великого підрозділу, який називають «правове регулювання державних доходів». Не погоджується з таким підходом Д.В. Вінницький, зауважуючи, що визначення складу доходів і видатків бюджету, а також їх розподіл між бюджетами різних рівнів регулюються нормами бюджетного права. Отже не має сенсу дублювати відповідні правила, утворюючи самостійний інститут (галузь або підгалузь) – «правове регулювання державних доходів» [17][79].

Уявляється, що норми податкового права виконують допоміжну роль при регулюванні дохідної частини бюджету і бюджетних доходів. Одночасно слід зазначити, що суттєве збільшення в сучасних умовах питомої ваги приписів бюджетного права дозволяє дійти висновку, що і податкове, і бюджетне право – це самостійні складові фінансового права.

1.3. Правова класифікація бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

Перш ніж розпочати класифікацію бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням, варто наголосити на такому. Класифікувати ці доходи як складне і багатогранне явище можна за різними правовими критеріями. Для цього цілком придатні загальновизнані теорією держави та права підходи. Як відомо, сучасний підхід до побудови системи права передбачає виокремлення в межах складних (комплексних) правових інститутів таких утворень, як субінститути. При цьому юридичним критерієм відособлення певної сукупності правових приписів у конкретний правовий інститут зазвичай виступають, зокрема, такі ознаки: юридична єдність правових норм; повнота регулювання певної сукупності суспільних відносин; відособлення норм, що складають правовий інститут, у межах певних структурних утворень та ін. Уявляється, що положення чинного фінансового законодавства, які стосуються бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, відповідають таким вимогам.

Отже, у структурі складного інституту бюджетних доходів можна розглядати складовий правовий субінститут – бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням. Він являє собою систему юридичних норм і засобів, за допомогою яких здійснюється регулювання відносин щодо забезпечення коштами бюджетів різних рівнів за рахунок платежів, пов’язаних з використанням природних ресурсів.

Здійснення правової класифікації бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, дозволить виявити як тенденції розвитку, так і вдосконалення окремих відносин, що формуються у сфері бюджетних доходів. Аналіз юридичних засад бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, свідчить, що вони формуються від різних за характером та правовим режимом платежів, які обумовлюють специфічні ознаки бюджетних доходів у зазначеній сфері.

Питання щодо систематизації платежів, пов’язаних з природокористуванням та взаємодією людини з природою, у фінансово-правовій літературі поки що спеціально не досліджувалося. Але окремі спроби визначити їх особливості та специфіку як джерела бюджетних надходжень мали місце. Так, О.А. Музика всі платежі, стягнення яких обумовлене взаємодією людини з природою, що формують бюджетні доходи, пропонує за об’єктним складом класифікувати на екологічні та природноресурсові. Об’єктом перших виступає негативний вплив людини на навколишнє природне середовище (наприклад, збір за забруднення навколишнього природного середовища). Об’єктом інших є відносини з приводу використання різноманітних природних ресурсів (лісів, вод, надр тощо), а також результати такого використання[134][80]. На думку авторки, сучасна система платежів за використання природних ресурсів (природноресурсових платежів) у свою чергу складається з: плати за право користування природними ресурсами; плати за відновлення та охорону природних ресурсів (відшкодування витрат на відновлення відповідних ресурсів); штрафних платежів за понадлімітне використання природних ресурсів[134][81]. Висловлена пропозиція щодо класифікації платежів екологічної спрямованості в цілому заслуговує на підтримку. Дійсно, з урахуванням об’єктного складу цілком слушно розрізняти платежі, які за своїм характером, правовим режимом та іншими ознаками не є тотожними. Наявність таких платежів обумовлює необхідність розрізняти і відповідні бюджетні доходи.

Чинне законодавство зарубіжних країн по-різному вирішує питання щодо платежів екологічної спрямованості, які приймають участь у формуванні бюджетних доходів. Так, Податковий кодекс Російської Федерації [96][82] серед федеральних податків і зборів розрізняє податок на добування корисних копалин; водний податок та збір за користування об’єктами тваринного світу і за користування об’єктами водних біологічних ресурсів (ст. 13), а в складі місцевих податків називає земельний податок (ст. 15). Податковий кодекс Республіки Білорусь (ст. 8) до податків екологічного спрямування відносить екологічний податок; податки з користувачів природних ресурсів та земельний податок[140][83].

Викликає інтерес позиція законодавця щодо платежів екологічного спрямування у Кодексі Республіки Казахстан «Про податки та інші обов’язкові платежі у бюджет (Податковий кодекс)»[93][84]. Цей кодекс джерелом бюджетних доходів вважає плату за користування земельними ділянками; плату за користування водними ресурсами поверхневих джерел; плату за емісії у навколишнє середовище (вона ж є платою за забруднення навколишнього середовища); плату за користування тваринним світом; плату за лісові користування; плату за використання особливо охоронюваних природних територій (п.п.1-6 ст. 62); плату за користування судноплавними водними шляхами (п. 8 ст. 62). Крім того тут окремо названі податки та спеціальні платежі надрокористувачів (п. 5 ст. 60) і земельний податок (п. 7 ст. 60). Термін «збір» як правова форма бюджетних доходів взагалі не вживається.

Дещо інакше вирішено питання щодо платежів екологічної спрямованості у Податковому кодексі Республіки Молдова[141][85], в якому міститься окремий розділ «Збори за природні ресурси». Його норми регулюють виключно відповідні види зборів: за воду; за пошук корисних копалин; за геологічну розвідку корисних копалин; за видобування корисних копалин; збір за використання підземного простору для будівництва підземних споруд, не пов’язаних із видобуванням корисних копалин; збір за експлуатацію підземних споруд з метою здійснення підприємницької діяльності, не пов’язаної із видобуванням корисних копалин; збір за деревину, що відпускається на пні. Всі зазначені збори віднесені до місцевих і надходять до бюджетів адміністративно-територіальних одиниць.

Процес реформування системи оподаткування України, який здійснюється в сучасних умовах, безпосередньо стосується і платежів, стягнення яких пов’язане з природокористуванням. При вирішенні питання «якими вони повинні бути» певний інтерес складає ознайомлення із закордонним досвідом теоретико-правового обґрунтування, встановлення, стягнення і реформування цих платежів. Але для того, щоб окреслити їх коло та відокремити від усіх інших, в першу чергу треба визначитися з їх поняттям і ознаками. Слід зазначити, що ні в законодавстві, ні в теорії фінансового права України поки що не існує ні законодавчого, ні доктринального єдиного загальноприйнятого визначення екологічного платежу. Мабуть, у зв’язку з цим автори багатьох наукових праць, підручників і монографій уникають давати визначення і йдуть шляхом лише перерахування екологічних, на їх думку, платежів [89; 97][86].

В наукових джерелах, присвячених аналізу, зокрема, екологічних податків, пропонуються їх визначення, основні положення яких можна розповсюдити на всі екологічні платежі. В одних випадках екологічними вважаються податки, які слугують переважно охороні навколишнього природного середовища, в інших – під екологічними податками розуміють всі екологічно значимі податки, для яких імовірний суттєвий вплив на відповідні правовідносини. І хоч запропоновані визначення суттєво відрізняються, однак у кожному з них немає чітких критеріїв «екологічності» платежу. На думку Гиряєвої В.М., яка досліджувала екологічні платежі Німеччини, екологічними платежами слід вважати всі ті платежі, які спричиняють фактично керований вплив і є мотиваційними для екологічно позитивної поведінки [27][87].

За функціональною ознакою екологічні платежі в Німеччині розподіляються на чотири групи: платежі за природокористування; фінансуючі екологічні платежі; вирівнюючі екологічні платежі та управляючі екологічні платежі.

Платежі за природокористування суб’єкт має сплачувати у випадках, коли він використовує природні ресурси для своїх цілей. Головна теоретична проблема, яка стосується цих платежів, полягає в тому, як їх розглядати – в якості зборів чи спеціальних платежів. Сутність фінансуючих платежів виражається в тому, що вони фінансують дохідну частину бюджету. Вирівнюючі платежі фактично мають компенсаційний характер. Метою ж управляючих екологічних платежів виступає зменшення забруднюючих та погіршуючих навколишнє природне середовище процесів.

З точки зору економічної політики зарубіжні науковці виділяють платежі: пов’язані з принципом «забруднювач платить» (мета цього платежу – стягнення грошових коштів у зв’язку з уже здійсненим забрудненням); орієнтовані на попередження забруднень (мета – зробити невигідним і попередити забруднення навколишнього природного середовища) [27][88].

Викладені посилання на практику правового регулювання відповідних податків та зборів як джерел бюджетних доходів свідчить про актуальність вирішення питання щодо обов’язкових платежів екологічного спрямування. І це не випадково, оскільки в сучасних умовах антропогенний вплив на довкілля постійно збільшується. Суспільство поки що лише фіксує негативні зміни, які стосуються якісного стану довкілля, але не реалізує суттєвих заходів, які б дозволили скоротити чи хоча б стабілізувати рівень шкідливого впливу на навколишнє природне середовище. Забруднення атмосфери, земель, поверхневих та підземних вод становить реальну загрозу не тільки здоров’ю людей, а й майбутньому людства. Одним із напрямків вирішення цієї проблеми слід вважати реалізацію окреслених вище підходів щодо виділення спеціальних платежів екологічного спрямування.

З цієї точки зору безперечно позитивним є крок авторів Проекту Податкового кодексу України [185][89] щодо закріплення серед загальнодержавних податків і зборів (розділ І, ст.10 п.10.1.6.) екологічного податку. Це загальнодержавний обов’язковий платіж, що має сплачуватися з фактичних обсягів викидів в атмосферу, скидів у водні об’єкти забруднюючих речовин та розміщення відходів, який є джерелом фінансування заходів, спрямованих на охорону навколишнього природного середовища, раціональне використання природних ресурсів, підвищення рівня екологічної безпеки життєдіяльності людини (розділ VIII, ст.1 п.2). Чинне податкове законодавство України серед загальнодержавних обов’язкових платежів податкового характеру виокремлює збір за забруднення навколишнього природного середовища. Уявляється, що правова сутність екологічного податку має бути дещо іншою у порівнянні із збором за забруднення навколишнього природного середовища.

Видається, що всю сукупність платежів, як джерел бюджетних доходів і стягнення яких пов’язане із природокористуванням, доцільно класифікувати на: природоресурсні, природоохоронювальні та інші, пов’язані з природокористуванням. До перших було б доречним віднести платежі за спеціальне використання природних ресурсів (в тому числі і штрафні платежі за понадлімітне використання природних ресурсів). Другу групу складатимуть платежі, об’єктом яких виступає негативний вплив людини на довкілля, наприклад, пов’язані з платою за відновлення та охорону природних ресурсів та довкілля в цілому (збір за забруднення навколишнього природного середовища та ін.). До складу третьої самостійної групи мають увійти всі інші платежі так чи інакше пов’язані з природокористуванням (наприклад, надходження від відшкодування втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва та ін.).

Слід зазначити, що запропонована класифікація платежів, стягнення яких обумовлене природокористуванням, є певною мірою умовною. Ці платежі пов’язані між собою. Але домінуюче місце серед них займають природоресурсні платежі, зокрема, платежі за спеціальне використання природних ресурсів. Саме вони як головна форма бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, і будуть предметом дослідження в наступному підрозділі.

Основою правової класифікації бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, виступають Бюджетний кодекс України, Бюджетна класифікація, Закон України про Державний бюджет та рішення про місцеві бюджети, затверджені у встановленому порядку. Перш за все слід наголосити, що загальні положення, які стосуються класифікації всіх доходів бюджету, в тому числі і пов’язаних з природокористуванням, закріплені Бюджетним кодексом України, ст. 9 якого передбачає, що вони класифікуються за наступними розділами: 1) податкові надходження; 2) неподаткові надходження; 3) доходи від операцій з капіталом; 4) трансферти.

Поділяючи думку про недосконалість наведеної класифікації [144][90], зазначимо, що вона певною мірою може бути використана і для правової класифікації бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням. Так, до податкових надходжень (за термінологією ст. 9 Бюджетного кодексу) відносяться, наприклад, платежі від зборів за спеціальне використання природних ресурсів. До складу неподаткових надходжень як елементу бюджетних надходжень входять: орендна плата за використання окремих природних ресурсів, надходження коштів від продажу спеціальних дозволів на право користування надрами та збору за видачу таких дозволів, платежі за забруднення навколишнього природного середовища та ін.

Що ж стосується доходів від операцій з капіталом як самостійного розділу доходів бюджету, то безпосереднього відношення до бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, вони не мають. Разом з тим слід зазначити, що останнім часом важливою складовою бюджетних доходів виступають надходження, зокрема, від продажу земельних ділянок несільськогосподарського призначення та права оренди на них як різновид доходів від операцій з капіталом. Достатньо сказати, що, наприклад, лише в 2007 році від продажу земельних ділянок і права оренди на них бюджети всіх рівнів поповнилися на 3,4 млрд. грн., що майже в 7 разів перевищує обсяг запланованих надходжень[8][91]. За результатами проведеного в лютому 2008 р. земельного аукціону, наприклад, в м. Харкові продано право власності та/або право оренди земельних ділянок на загальну суму, що перевищує 56 млн. грн.[211][92].

З прийняттям Закону України від 3 червня 2008 р. «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України»[48][93], згідно з яким придбання права власності та набуття права оренди земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, здійснюється виключно на земельних аукціонах, тенденція щодо зростання бюджетних доходів від операцій з капіталом отримала законодавчу основу.

Чинним законодавством земля визнана нерухомістю, тому грошові надходження від її набуття громадянином чи юридичною особою у держави чи територіальної громади у приватну власність за договором купівлі-продажу навряд чи можна назвати доходами від природокористування. Проте слід зауважити, що придбання цього природного ресурсу передує його обов’язковому використанню власником.

Більш детальний поділ усіх бюджетних доходів взагалі і, зокрема, пов’язаних з природокористуванням, міститься в Бюджетній класифікації. Так, в розділі «Податкові надходження» збори за спеціальне використання природних ресурсів (код 13000000) охоплюють не тільки збори за спеціальне використання конкретних природних ресурсів як загальнодержавного, так і місцевого значення, а й інші обов’язкові платежі, пов’язані з природокористуванням. При цьому в останньому випадку надходження, наприклад, за користування надрами (код 13030000) об’єднують платежі за користування надрами як загальнодержавного, так і місцевого значення, плату за пошук та розвідку родовищ корисних копалин, плату за користування надрами континентального шельфу і в межах виключної (морської) економічної зони, а також в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин та деякі інші.

При більш детальному аналізі бюджетної класифікації звертає на себе увагу, по-перше, та обставина, що у складі зборів за спеціальне використання природних ресурсів самостійним джерелом бюджетних надходжень вона виокремлює збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету (код 13040000). Між тим цей збір в Законі України «Про систему оподаткування» названий окремо від збору за спеціальне використання природних ресурсів, а Кодекс України про надра (ст. 14) відносить геологічне вивчення надр до окремих видів користування надрами.

По-друге, до розділу «Податкові надходження» в якості джерела бюджетних доходів у складі зборів за спеціальне використання природних ресурсів включена орендна плата за землю з юридичних (код 13050200) та фізичних (код 13050300) осіб. Уявляється, що об’єднувати в одному розділі бюджетних доходів різні за своєю правовою природою і сутністю платежі навряд чи правильно.

По-третє, серед зборів за спеціальне використання природних ресурсів у Бюджетній класифікації названа плата за використання інших природних ресурсів (код 13070000), зокрема, за спеціальне використання диких тварин (код 13070100), а також рибних та інших водних ресурсів (код 13070200). Якщо навіть ототожнювати терміни «збір» і «плата», то тоді виникає питання, чому серед зборів за спеціальне використання «інших природних ресурсів» фактично не виокремлюється збір за спеціальне використання природних рослинних ресурсів, який закріплений у ст.12 Закону України «Про рослинний світ».

Зрозуміло, що наведені неузгодженості в законодавстві мають бути відповідним чином усунені, оскільки їх наявність не сприяє чіткому забезпеченню бюджетних доходів у зазначеній сфері.

У складі розділу «Неподаткові надходження» Бюджетної класифікації в якості джерела формування бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, названі надходження коштів від відшкодування втрат сільськогосподарського та лісогосподарського виробництва*(код 21110000). До неподаткових надходжень також віднесені орендна плата за землю та водні об’єкти, кошти від продажу спеціальних дозволів на користування надрами та збору за видачу таких дозволів, а також грошові стягнення за шкоду, заподіяну порушенням законодавства про охорону навколишнього природного середовища в результаті господарської та іншої діяльності. Самостійне місце займають бюджетні доходи, формування яких здійснюється за рахунок збору за забруднення навколишнього природного середовища через цільові фонди (код 50080000). Цей специфічний збір характеризується особливостями правової природи, заслуговує на окрему увагу та може бути об’єктом спеціального дослідження.

Бюджетні доходи від платежів, сплата яких обумовлена природокористуванням, є неоднорідні за своїми характеристиками, правовою природою та сутністю. Їх класифікація дозволить встановити тотожні та відмінні риси, згрупувати їх в окремі відносно самостійні групи і тим самим полегшити їх вивчення та практичне використання. Особливі властивості окремих груп бюджетних доходів вимагають особливих умов оподаткування та стягнення, специфічних адміністративно-фінансових заходів.

Той чи інший спосіб класифікації бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням, може ґрунтуватися як на одному, так і на ряді критеріїв. Множинність способів класифікації зазначених бюджетних доходів дозволяє виявити конкретний різновид доходів, який характеризується лише притаманними йому специфічними рисами, відноситься в різних класифікаціях до окремих груп і отримує різні оцінки. Такий підхід сприяє його всебічному дослідженню та пізнанню. Віднесення того чи іншого доходу бюджетів до певного виду дозволятиме більш чітко з’ясувати його зміст та сутність.

Фінансово-правова наука виробила чимало принципів і критеріїв, за якими класифікують бюджетні доходи. Загальновідомо, що залежно від джерела формування, способів стягнення, характеру платежу тощо бюджетні доходи набувають специфічних ознак. Саме тому кожна група таких доходів має власну правову природу, на неї поширюється окремий правовий режим. Свого часу Д. Львов наголошував: об’єктивна реальність вимагає, аби наука, перш ніж розглядати всі наявні форми державних доходів, спершу згрупувала їх і виокремила характерні риси кожної групи, тобто здійснила класифікацію державних доходів [127][94]. Водночас, як зауважують у літературі, через відсутність у фінансовому праві України наукової класифікації державних доходів їхній поділ за окремими правовими ознаками провадиться нині лише стосовно бюджетних доходів [183][95]. Це цілком стосується й бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням.

Розмаїття видів і груп аналізованих бюджетних доходів дає підстави стверджувати, що класифікувати їх можна за різними підставами. Проте теоретичну й практичну цінність матиме лише класифікація, побудована на найбільш суттєвих критеріях. Серед підстав розмежування бюджетних доходів іноді називають: 1) соціально-економічний характер; 2) джерела утворення та форми використання коштів; 3) методи вилучення коштів; 4) конкретні умови їхньої акумуляції та використання [217][96]. У сучасній фінансово-правовій літературі висловлено пропозицію класифікувати доходи бюджетів за такими критеріями: 1) соціально-економічна ознака; 2) юридичні форми (податкові та неподаткові доходи); 3) умови зарахування (надходження) доходів до відповідних бюджетів (закріплені та регулюючі) [32][97]. Стосовно класифікації доходів, скажімо, місцевих бюджетів іноді пропонують брати за основу: суб’єкт; джерело надходження коштів; форму використання коштів; метод акумуляції коштів; умову надходження доходів до бюджетів [134][98]. На переконання Н.Ю. Пришви, наведений перелік критеріїв поділу доходів бюджету можна доповнити такими: джерело і форма отримання доходу та спосіб його набуття [183][99]. Отже, якщо взяти за основу класифікації бюджетних доходів соціально-економічну ознаку, серед цих доходів можна вирізнити: по-перше, надходження від використання природних ресурсів (приміром, земель та лісів), що перебувають у державній або комунальній власності. До цієї групи можуть належати податки (зокрема, земельний податок) та інші платежі (наприклад, збори за використання природних ресурсів), які сплачують державні й комунальні підприємства; по-друге, надходження від підприємств приватної форми власності (податки, збори, інші обов’язкові платежі); по-третє, надходження від особистих доходів громадян (державне мито, інші податки і збори тощо). Така класифікація бюджетних доходів має своїх прихильників [5][100].

Поділ бюджетних доходів від платежів, пов’язаних з природокористуванням, можливий, наприклад, за періодичністю: 1) постійні (регулярні), до яких належать, зокрема, надходження у вигляді земельного податку та збору за спеціальне використання природних ресурсів; 2) тимчасові, наприклад, надходження від аукціонного набуття права оренди землі; 3) разові, приміром, при одноразовій платі за ліцензію на відстріл мисливської тварини для набуття права на полювання, збір за видачу спеціальних дозволів (ліцензій) на користування надрами* та ін. У теорії фінансового права доходи, що мають тимчасовий або разовий характер, прийнято називати надзвичайними доходами.

Залежно від того, до якої ланки бюджетної системи надходять кошти, отримані від природокористування, їх можна поділити на доходи (а) до Державного бюджету, (б) до місцевих бюджетів (у тому числі бюджетів місцевого самоврядування).

Розподіл податків і зборів по бюджетах відбувається згідно з Бюджетною класифікацією двома основними шляхами: їх закріпленням за певним бюджетом і розподілом між бюджетами різних рівнів [116][101]. Отже, спираючись на такий підхід бюджетного законодавства, можна виокремити бюджетні доходи від природних ресурсів, які (а) закріплені за конкретним бюджетом і (б) пропорційно розподіляються між бюджетами різних рівнів. Однак слід зауважити, що кожного року з прийняттям Закону України «Про Державний бюджет» ця класифікація може зазнавати трансформації щодо того, який з різновидів платежів за використання природних ресурсів отримує статус закріпленого або ж розподіленого між бюджетами різних рівнів. Такі зміни вносить законодавець задля забезпечення певного виду пріоритетних публічних інтересів.

З огляду на адміністративно-територіальну належність і важливість значення природних ресурсів розрізняють бюджетні доходи від природних ресурсів (а) загальнодержавного значення й (б) місцевого значення.

За правовою основою вирізняють бюджетні доходи від використання природних ресурсів, які перебувають у суб’єкта на праві (а) власності (наприклад, земельний податок), (б) користування (плата за користування надрами) і (в) оренди.

Якщо критерієм класифікації вважати фізичні параметри конкретних природних ресурсів, можна виокремити щонайменше дві підгрупи бюджетних доходів, пов’язаних зі спеціальним їх використанням. По-перше, це доходи від споживаних і неспоживаних, по-друге – від відновлювальних і невідновлювальних природних ресурсів. Зазначений критерій впливає на розмір платежів за використання природних ресурсів. Тобто, враховуючи його, законодавець має змогу встановити економічно обґрунтовані ставки цих платежів, що в кінцевому рахунку впливає і на питому вагу бюджетних доходів (у тому числі пов’язаних з природокористуванням).

Залежно від форми внесення платежів за спеціальне використання природних ресурсів до бюджетної системи можна класифікувати доходи бюджетів, що надходять від платників у формі (а) грошовій (за загальним правилом) і (б) натуральній формі (приміром, плата за користування надрами може вноситись у натуральному вигляді – частиною видобутої мінеральної сировини або іншої виробленої користувачем надр продукції, виконанням робіт чи наданням інших послуг, що зазначено в ст. 32 Кодексу України про надра [94][102]).

Якщо за основу класифікації досліджуваних бюджетних доходів узяти правову природу платежу, то можна розрізняти податкові та неподаткові бюджетні доходи (такий поділ у фінансовому праві є дискусійним і викликає неабиякий інтерес у науковців [132; 122][103]). Загальновизнаним положенням є те, що податок – це обов’язковий, безумовний, індивідуально безвідплатний платіж. Неподаткові ж доходи, на відміну від податку, характеризуються такими рисами як компенсаційність та відплатність. До податкових доходів бюджетів різних рівнів належить, наприклад, земельний податок та ін. До неподаткових – надходження коштів від відшкодування втрат сільськогосподарського та лісогосподарського виробництва; кошти від збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій) на право користування надрами та ін.

Залежно від того, під який правовий режим підпадають доходи (податкові чи неподаткові), в літературі іноді пропонують поділяти їх на: 1) податки; 2) інші платежі, що входять до складу системи оподаткування; 3) неподаткові обов’язкові платежі до бюджету; 4) обов’язкові платежі до позабюджетних централізованих фондів; 5) платежі, сплата яких ґрунтується на договорі; 6) добровільні надходження [183][104].

Взагалі платежі, пов’язані зі спеціальним використанням, відтворенням, відновленням та охороною природних ресурсів, тобто природокористуванням, у сучасній правовій літературі називають по-різному: ресурсні [151;116;75][105]; природоресурсні [74][106]; природноресурсові [134][107]; екологічні [97][108] та ін. Але, як зауважують, для держави головне повне і своєчасне надходження платежу. Віднесення ж конкретного платежу до певного централізованого фонду може обмежувати державу тільки у використанні коштів: в одних випадках вони мають безпосереднє цільове призначення, в інших – ні [210][109]. Між тим слід підкреслити, що кожний термін, який використовує законодавець, повинен мати своє чітке призначення та зміст. Наявність у законі різних термінів чи категорій, які мають тотожне значення або позначення одним і тим же терміном різних за своєю природою явищ суттєво утруднює процес застосування відповідних норм та потребує додаткового офіційного тлумачення.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1

1. Проведений аналіз ґенези законодавства України у сфері бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, дає підстави стверджувати, що воно пройшло тривалий шлях становлення, а його специфіка та особливості зумовлювалися процесами державотворення на теренах сучасної України. Зокрема, вже за часів Російської імперії законодавство забезпечувало надходження до державної казни від використання природних ресурсів. Водночас започаткування формування вітчизняної нормативної бази щодо бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням, відбулося з проголошенням радянської влади в Україні та її входженням до складу Радянського Союзу. На цьому етапі регламентація відповідних бюджетних доходів здійснювалася на засадах поресурсового підходу через нормативно-правові акти різної юридичної сили, переважно на союзному рівні, за умов жорсткої централізації у сфері фінансів.

Початок другого етапу зумовлений здобуттям Україною незалежності та ухваленням законів, що заклали підґрунтя бюджетної і податкової систем держави. Законодавець розширює перелік бюджетних доходів, пов'язаних з оплатним природокористуванням, а також удосконалює правовий режим окремих природноресурсових платежів та їх розподіл у бюджетній системі.

Третій, сучасний етап розпочався з прийняттям Бюджетного кодексу України та Бюджетної класифікації, які стали основою для вдосконалення системи бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням. Платежі за використовувані природні ресурси об'єднано в одному розділі Бюджетної класифікації – Збори за спеціальне використання природних ресурсів.

2. Для публічно-правового регулювання суспільних відносин щодо забезпечення бюджетних доходів у цій сфері важливе значення мають конституційні приписи, якими закріплено належність землі, її надр, об'єктів тваринного і рослинного світу, водних та інших природних ресурсів Українському народові (ст. 13 Конституції України).

3. Правова регламентація бюджетних доходів від платежів, пов'язаних з природокористуванням, здійснюється насамперед бюджетним і податковим законодавством. Суспільні відносини щодо встановлення, сплати і стягнення цих платежів становлять предмет правового регулювання безумовно фінансового права. Відтак пріоритет слід надавати саме фінансово-правовим, а не еколого-правовим нормативним актам.

4. Бюджетні доходи, пов'язані з природокористуванням, можна розглядати як різновид бюджетних доходів, джерелом формування яких є надходження обов'язкового характеру від неподаткових та податкових платежів за використання природних ресурсів, що становлять фінансову основу для задоволення публічних інтересів, а саме: забезпечення виконання завдань і реалізації функцій держави насамперед щодо охорони, захисту, відновлення та відтворення природних ресурсів і довкілля в цілому.

5. Якщо критерієм класифікації обрати фізичні параметри конкретних природних ресурсів, можна виокремити щонайменше дві підгрупи бюджетних доходів, пов'язаних зі спеціальним їх використанням. По-перше, це доходи від споживаних і неспоживаних, по-друге – від відновлювальних і невідновлювальних природних ресурсів. Зазначений критерій впливає на розмір платежів за використання природних ресурсів. Тобто, враховуючи його, законодавець має змогу встановити економічно обґрунтовані ставки цих платежів, що в кінцевому рахунку впливає і на питому вагу бюджетних доходів (в тому числі, пов'язаних з природокористуванням).

2.1. Місце платежів, пов’язаних із спеціальним використанням природних ресурсів, в системі доходів бюджетів

Перед тим як розглянути місце платежів, пов’язаних із спеціальним використанням природних ресурсів, у системі доходів бюджетів, зауважимо, що спеціальне використання природних ресурсів належить до еколого-правових категорій. Відповідно до ст. 38 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища», у порядку спеціального використання природних ресурсів громадянам, підприємствам, установам і організаціям надаються у володіння, користування або оренду природні ресурси на підставі спеціальних дозволів, зареєстрованих у встановленому порядку, за плату для здійснення виробничої та іншої діяльності, а у випадках, передбачених законодавством України, – на пільгових умовах. Із цього визначення випливає кілька висновків. По-перше, принцип платності у сфері використання природних ресурсів стосується виключно їх спеціального використання для провадження певної діяльності. По-друге, закон відносить до спеціального використання природних ресурсів також їх оренду. По-третє, основою спеціального використання є надання природних ресурсів їх власником у користування іншим суб’єктам. По-четверте, суб’єкт, який отримав природні ресурси в користування, зобов’язаний сплачувати відповідні платежі їх власнику.

Окремі природні ресурси, виступаючи об’єктами спеціального використання, можуть належати не лише державі, а й територіальним громадам чи приватним особам. Ідеться, зокрема, про землю (ст. 78 Земельного кодексу України), ліси (ст. 7 Лісового кодексу України), об’єкти тваринного світу (ст. 5 Закону України «Про тваринний світ») та ін. Крім того, слід брати до уваги, що спеціальне використання природних ресурсів може здійснюватися як користувачем, так і самим власником. Приміром, приватний власник земельної ділянки, лісу, об’єкта тваринного світу тощо зобов’язаний або самостійно здійснювати цільове використання відповідного природного ресурсу, або передати право користування ним іншій особі. Нарешті, лише деякі природні ресурси, що є невідновлювальними, зокрема земельні ділянки та водні об’єкти, можуть використовуватися на умовах оренди.

Здійснення спеціального використання природних ресурсів оподатковується відповідним збором, передбаченим Законом України «Про систему оподаткування» та Бюджетною класифікацією, який у ряді випадків у законодавстві називається платою за використання окремих природних ресурсів (наприклад, надр).

Як свідчить аналіз законодавства, безпосередньому здійсненню спеціального використання природних ресурсів часто передує обов’язкове виконання певних дій на оплатній основі, відповідні платежі від яких теж надходять до бюджетів. Тому їх можна назвати бюджетними надходженнями, пов’язаними із спеціальним використанням природних ресурсів (наприклад, видача спеціальних дозволів (ліцензій)). До бюджетних доходів належить також орендна плата за використання окремих природних ресурсів, які перебувають у державній чи комунальній власності.

Безперечно, головною правовою формою бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, виступає збір за спеціальне використання природних ресурсів. Водночас законодавством закріплені й інші правові форми бюджетних доходів, безпосередньо пов’язані з таким використанням. За загальним правилом, самостійне місце займають бюджетні надходження, обумовлені, наприклад, виникненням спеціального використання природних ресурсів.

Так, спеціальному використанню, наприклад, об’єктів тваринного світу (здійсненню полювання) обов’язково передує сплата суб’єктом державного мита*. Відомо, що митні платежі як джерело бюджетних доходів – це грошові надходження до бюджету за вчинення державними органами юридично значимих дій. У системі фіскальних платежів вони займають специфічне місце. У літературі підкреслюється, що, з одного боку, вони мають певні тотожні риси з податковими платежами (за історією виникнення та механізмами вилучення), тому іноді їх об’єднують в одну групу з непрямими податками. З іншого боку, на відміну від податків, митні платежі носять чітко виражений умовний характер[210][110].

Державне мито являє собою плату, що стягується за вчинення юридично значущих дій в інтересах юридичних і фізичних осіб уповноваженими компетентними органами і видачу ними відповідних документів, які мають правове значення. Одним з таких документів слід вважати щорічну контрольну картку обліку добутої дичини і порушень правил полювання, отримання якої передує здійсненню полювання.

Бюджетні доходи від щорічної сплати державного мита за видачу контрольної картки не можна ототожнювати з бюджетними доходами від сплати збору за спеціальне використання мисливських тварин як природного ресурсу загальнодержавного значення. Джерелами цих доходів виступають різні за характером і сутністю платежі.

Певною специфікою характеризуються бюджетні доходи від платежів, обумовлених виникненням спеціального використання надр. Так, ст. 28 Кодексу України про надра передбачає окрему плату за користування надрами у вигляді збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій), яка є самостійною складовою бюджетних доходів. Отримання спеціального дозволу (ліцензії) на користування надрами обумовлене сплатою відповідного збору, розмір якого визначається Кабінетом Міністрів України, виходячи з витрат на експертизу заявок, матеріалів та обґрунтувань на користування надрами, організаційних та інших витрат, пов’язаних з видачею спеціальних дозволів (ліцензій) (ст. 34 Кодексу України про надра). Видача таких дозволів (ліцензій) на користування надрами здійснюється відповідно до Закону України від 1 червня 2000 року «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» [56][111].

Специфічною рисою збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій) на користування надрами виступає те, що його платниками можуть бути лише спеціалізовані підприємства, установи і організації, а також громадяни, які мають відповідну кваліфікацію, матеріально-технічні та економічні можливості для користування надрами. Слід також зазначити, що цей збір не є ціною послуги уповноваженого державного органу. Його витрати, пов’язані з наданням спеціального права, компенсуються за рахунок бюджетних коштів, а не тих коштів, які одержані у вигляді збору.

Слід наголосити, що останнім часом законами про Державний бюджет на поточні роки передбачено набуття спеціальних дозволів (ліцензій) на користування надрами виключно на аукціонах. Так, згідно з «Порядком надання у 2007 році спеціальних дозволів на користування надрами», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 14 березня 2007 р. № 480 [171][112], окремий дозвіл надається на кожний вид користування надрами. Його вартість визначається за результатами аукціону. Дозвіл отримує переможець аукціону після внесення ним плати згідно з договором купівлі-продажу. В даному випадку йдеться про договірну основу бюджетних надходжень, пов’язаних із виникненням спеціального використання надр.

Надходження коштів від продажу спеціальних дозволів на користування надрами та збору за видачу таких дозволів розглядається Законом України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (п. 37 ст. 2) в якості самостійних складових доходів загального фонду Державного бюджету.

Плата справляється також за видачу копії дозволу (ліцензії) в розмірі одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а за її переоформлення – в розмірі п’яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Відповідні кошти зараховуються до Державного бюджету України.

Наявність закріплених законом різноманітних платежів, обумовлених використанням надр, які характеризуються специфічними особливостями як джерела бюджетних доходів, іноді критично сприймається в літературі і обґрунтовується необхідність їх об’єднання. В одному випадку пропонують замінити всі існуючі платежі за користування надрами двома – гірничою рентою та амортизацією розвіданих запасів [191][113]. В іншому – охопити всю сукупність чинних платежів єдиним платежем у сфері використання надр [2][114]. Світова практика теж свідчить, що всі платежі у сфері використання надр охоплюються єдиним податком, відомим під назвою “роялті”. Певні зміни в цьому напрямку передбачаються і в законодавстві України. Так, у проекті Податкового кодексу України замість плати за користування надрами введений збір за видобування корисних копалин та залишений збір за геологорозвідувальні роботи. Ці збори існуватимуть відокремлено і будуть обумовлювати специфіку відповідних бюджетних доходів.

Згідно із законодавством самостійним різновидом спеціального використання природних ресурсів вважається оренда природних ресурсів (земельних ділянок, водних об’єктів, лісів та ін.). Якщо природні ресурси, що використовуються на умовах оренди, перебувають у державній чи комунальній власності, то орендна плата складає самостійне джерело бюджетних доходів.

Окремої уваги заслуговує плата за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення. Це самостійне джерело бюджетних доходів вперше було передбачене Законом України «Про Державний бюджет України на 2005 рік». Згідно з Додатком № 1 до Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» сума цієї плати становить 1200,0 тис. грн.[37][115]

Законодавець, закріплюючи плату за надання в оренду ставків, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення, в якості самостійного джерела надходжень до бюджету, на жаль, чітко не визначає сутності цієї плати. Так, якщо вважати, що вона є платою лише за надання в оренду ставків (водних об’єктів), то це буде разова плата. Виходячи ж з того, що йдеться про орендну плату за використання ставка як водного об’єкта, яка має сплачуватися регулярно, слід прийти до висновку про суттєво іншу природу такої плати. В останньому випадку треба наголосити, що орендна плата за використання водних та інших природних ресурсів – це не фінансово-правова, а цивільно-правова категорія. Тому її детальна характеристика виходить за межі досліджуваної тематики. Разом з тим слід звернути увагу на наступну обставину. Орендна плата за використання окремих природних ресурсів (зокрема, землі та водних об’єктів) – специфічна форма платності у сфері спеціального природокористування. Між орендною платою за використання водних об’єктів і землі з точки зору її сутності немає принципової різниці. Якщо ж виходити із змісту Закону України «Про систему оподаткування», то випливає один логічно вірний висновок – орендна плата за використання земельних ділянок, що знаходяться в державній чи комунальній власності, – це обов’язковий платіж податкового характеру. Такий висновок ґрунтується на тому, що названий закон присвячений регулюванню саме відносин, пов’язаних із такими платежами. Фактично ж хоч орендна плата і є обов’язковим платежем в силу цивільно-правових вимог, але цей платіж за своїм характером не можна відносити до податкових, оскільки він має зовсім іншу правову природу в порівнянні, наприклад, із земельним податком. Якщо ж зайняти протилежну позицію і вважати правильним віднесення орендної плати за використання земельної ділянки до обов’язкових платежів податкового характеру, то тоді логічно послідовним слід вважати закріплення в Законі України «Про систему оподаткування» орендної плати за використання водних об’єктів. Але Бюджетна класифікація (код 22120000) платежі за надання в оренду ставків, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення відносить до неподаткових платежів.

Цікавим і заслуговуючим на увагу уявляється введення на законодавчому рівні разового платежу до бюджетів, пов’язаного з виникненням права спеціального використання землі на умовах оренди. Так, відповідно до Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України»[53][116]в Закон України «Про оренду землі» та в Земельний кодекс України внесені зміни, які стосуються виникнення права орендного землекористування. Сутність цих змін полягає в тому, що набуття права оренди земельних ділянок, які перебувають у державній або комунальній власності, має здійснюватися виключно на аукціонах*. Виняток складають земельні ділянки, на яких розташовані об’єкти нерухомого майна, що перебувають у власності громадян і юридичних осіб і в яких відсутні акції (частки, паї), що належать державі. Закріплення принципу обов’язкового набуття права оренди на конкурентних засадах означає, що це право не можна набути іншим шляхом. Кошти, отримані на аукціоні від продажу права оренди земельних ділянок, що перебувають у державній чи комунальній власності, зараховуються до відповідних бюджетів.

Бюджетними доходами в цьому випадку вважатимуться платежі від реєстраційних та гарантійних внесків учасників аукціону, а також сума, сплачена переможцем аукціону за придбання права оренди земельної ділянки. Платіж до бюджету, обумовлений виникненням орендного землекористування, тобто набуттям відповідного права на аукціоні, має разовий характер. З переможцем аукціону укладається договір оренди, в якому визначається розмір орендної плати, що повинна вноситись періодично.

2.2. Збір за спеціальне використання природних ресурсів – головна форма бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

Природоресурсні платежі займають окрему нішу серед тих платежів, справляння яких зумовлене природокористуванням. Одним із їхніх складників виступає збір за спеціальне використання природних ресурсів, що є провідною формою бюджетних доходів у сфері природокористування.

Залежно від того, який саме природний ресурс задіяно, цей збір охоплює: а) збір за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду; б) збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту; в) плату за спеціальне користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, плату за спеціальне користування надрами для видобування корисних копалин; г) плату за спеціальне використання рибних та інших водних живих ресурсів, д) збір за спеціальне використання об’єктів тваринного світу тощо. Як бачимо, законодавство не демонструє одностайності у вживанні термінів – «плата» і «збір».

Труднощі із застосуванням передбаченого законом збору за спеціальне використання природних ресурсів зумовлені насамперед тим, що законодавець не дав чіткого визначення поняття збору загалом та його характерних рис. Приміром, ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування», що має назву «Поняття податку і збору (обов’язкового платежу) до бюджетів та до державних цільових фондів, системи оподаткування», по суті прирівнює визначення податку і збору, встановлюючи, що під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками, у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування. Акцентуючи в наведеній дефініції головним чином на тому, що і податок, і збір (обов’язковий платіж) – це обов’язковий внесок, законодавець підкреслює обов’язковий характер сплати конкретної грошової суми до відповідного бюджету чи державного цільового фонду. Безумовно, зазначена риса, яка характеризує наведені елементи податкової системи, є важливою і об’єднуючою. Однак наявність лише цієї риси не дає чіткого уявлення про сутність та загальні ознаки податку і збору (обов’язкового платежу).

Ігнорування законодавцем понятійним апаратом, вільне поводження з ним негативно позначається на правозастосовному процесі й не сприяє належному забезпеченню однакового застосування відповідних правових приписів. Так, з урахуванням формальних підстав він фактично зводить нанівець розмежування між податками і зборами. Отже, щоб віднести той чи інший конкретний платіж, наприклад, до збору, за основу треба приймати лише його назву, яка зафіксована в ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування». Це призводить до того, що інколи збори називаються податками, а податки – зборами.

Чинне законодавство України чітко не поділяє обов’язкові платежі податкового характеру на податок і збір, як самостійні категорії, що характеризуються різною правовою природою. Таке розмежування запропоноване в науці фінансового права. Зокрема, як вітчизняні, так і іноземні представники фінансово-правової науки, з одного боку, виокремлюють суттєві риси податку, а з другого – наводять ознаки, які виключно характеризують збори як елементи системи оподаткування. На думку, наприклад, Н. В. Воротіної, податком є встановлений законом для досягнення загальнодержавного чи місцевого значення цілей, обов’язковий (або примусовий) платіж, який вноситься юридичними і фізичними особами до державного чи місцевого бюджету (або розподіляється між ними) за наявності відповідних матеріальних передумов (доходу, прибутку чи майна) у чітко визначені строки і в законодавчо передбачених розмірах та не призначений для конкретних витрат[24][117].Схожої точки зору дотримується Е. С. Дмитренко, визначаючи податок як нецільовий, безвідплатний, безповоротний, безумовний і обов’язковий вид платежу, що надходить від юридичних і фізичних осіб до бюджету відповідного рівня (або цільового позабюджетного фонду) на підставі нормативно-правових актів [36][118]. В той же час в літературі іноді наводяться ознаки, які одночасно притаманні податкам і зборам – обов’язковим платежам податкового характеру[21][119]. Йдеться, зокрема, про обов’язковість, однобічний характер встановлення цих платежів, сплату їх фізичними і юридичними особами до відповідних публічних фондів коштів та ін.

Разом з тим представники фінансово-правової науки виокремлюють риси, які характерні лише для зборів. Так, аналізуючи правову природу обов’язкових платежів, Н. Ю. Пришва підкреслює, що збір є разовим платежем, його не можна розглядати як безвідплатний платіж. Платники збору не наділені правом делегувати свої повноваження іншим особам. Збір може мати зворотний характер [182][120].Саме з урахуванням наведених та інших положень, які є результатом досліджень науковців у галузі фінансового права, спробуємо дати визначення збору як елемента системи оподаткування та сформулювати поняття збору за спеціальне використання природних ресурсів як головної правової форми бюджетних доходів.

Слід зазначити, що проблема формування наукового поняття та його існування залишається актуальною для вітчизняної правничої науки. Особливо це стосується і фінансово-правових досліджень в період удосконалення бюджетної системи, реформування системи оподаткування, становлення та розвитку багатьох правових інституцій та перегляду вже існуючих. Правильне і точне усвідомлення термінів і охоплення за їх допомогою найсуттєвіших ознак того чи іншого поняття виступає необхідною складовою для визначення і усвідомлення предмета дослідження. В теорії права сформульовано основні вимоги до конкретного терміну: єдність термінології, загальне визнання терміну, стабільність та доступність [1][121].

Зважаючи на викладене, можна узагальнити і підкреслити, що будь-який юридичний термін повинен відповідати зазначеним вимогам, хоч це не завжди відбувається повною мірою. Першим кроком для виправлення такого становища має стати критичне переосмислення і уніфікація ряду термінів. У кожній науці, і в тому числі фінансово-правовій, в процесі пізнання відбувається оновлення термінів, перегляд їх адекватності щодо сутності номінованих понять.

Щоб сформулювати загальне поняття «збір» та, зокрема, «збір за спеціальне використання природних ресурсів», звернімося до законів формальної логіки, які поділяють дефініції на реальні та номінальні. У реальних розглядається предмет, у номінальних – його найменування. До реальних відносять визначення через рід, видові відмінності, генетичні та інші способи. Визначення через рід і видові відмінності – найпоширеніший класичний вид інтерпретації, який у правовій науці використовується в якості основного виду визначення. При такому підході поняття, що визначається, підводиться під інше, більш широке, що є найближчим його родом. При цьому наводяться ознаки, які відрізняють його від інших понять цього роду. Під видовою відмінністю прийнято розуміти ознаку або групу ознак, якими вирізняється предмет, що визначається, із сукупності, групи інших, що входять до цього роду, видових ознак, які утворюють цю відмінність. У дефініції має бути вказано стільки ознак, щоб вони разом із родовою відмінністю виражали сутність предмета, який визначається. Цих ознак має бути достатньо для виокремлення конкретного предмета з маси інших подібних предметів[40][122].

Загальновідомо, що податок і збір (обов’язковий платіж) – це категорії достатньо складні за своїм змістом, їх треба розглядати не тільки в юридичному, а й – в економічному аспекті. Але вирішального значення визначення цих категорій набуває саме в праві. На думку І. Є. Криницького, яку при дослідженні, наприклад, правової природи податку поділяє і М. П. Кучерявенко, такий підхід обумовлений наступними причинами. По-перше, точне визначення і закріплення змісту категорії податку складає основу для чіткого і одноманітного застосування норм податкового законодавства. По-друге, саме поняття, визначення податку має бути одним із відправних ґрунтовних засад при розробці податкових законів та наповнення їх відповідним змістом. По-третє, визначення податку дозволятиме об’єктивно сформувати і закріпити обсяг повноважень податкових органів. Нарешті, по-четверте, без точного визначення категорії податку утруднена, а то й неможлива об’єктивна реалізація вимог як фінансової, так і інших видів відповідальності[100][123]. Викладене повною мірою стосується і необхідності чіткого законодавчого визначення та закріплення такого самостійного елемента системи оподаткування як збір. Якщо законодавець визнає збір поряд з податком обов’язковим платежем податкового характеру, то визначення зазначеної родової категорії є обов’язковим як у практичному, так і в теоретичному аспектах.

Відомо, що податки – це не єдине джерело доходів бюджету, а тільки один із видів неекономічного державного примусу. І хоча податкам належить провідна роль у формуванні бюджетних доходів, існують й інші види надходжень до бюджетів: ліцензійні та реєстраційні збори, збори з населення тощо. Якщо поняття обов’язкового платежу вважати родовим, яке охоплює всю сукупність податків і зборів, то саме обов’язкові платежі податкового характеру в широкому сенсі, на думку М.П. Кучерявенка, якраз і складають податкову систему. У свою чергу, податки і збори – це видові категорії, які являють собою форми обов’язкових платежів податкового характеру[109][124]. З цього випливає, що всі інші платежі, наприклад, штрафи та стягнення хоч і мають обов’язковий характер та приймають участь у формуванні бюджетних доходів, але не відносяться до системи оподаткування, оскільки за своїм характером та іншими ознаками є неподатковими.

При цьому слід мати на увазі, що податки і збори як складові системи обов’язкових платежів податкового характеру згідно із законом не тільки мають подібну правову природу та спрямовані на досягнення єдиної мети, а й характеризуються рядом інших загальних (родових) рис. Йдеться, зокрема, про надходження коштів від цих платежів у казну, тобто насичення бюджету і цільових фондів для задоволення публічних потреб; обов’язковість сплати, реалізація якої забезпечується державним примусом; систематичність чи регулярність стягнення; безповоротність; безеквівалентність; безоплатність і безумовність та ін. [109; 181][125]В той же час їм притаманні і певні принципові відмінності. Саме вони і повинні виступати підґрунтям формування і закріплення не тільки відповідних правових режимів конкретних платежів та компетенції уповноважених органів, а й особливостей використання. У зв’язку з викладеним видається обґрунтованим висновок М.П. Кучерявенка про те, що належне розмежування податків і зборів (обов’язкових платежів) виступає не виключно теоретичною проблемою, але і в значній мірі проблемою практики [109][126].

Дійсно, по-перше, збори на відміну від податків мають строго цільовий характер, вони необхідні для фінансування певних заходів. Сплата конкретного збору пов’язана і спеціальною метою та спеціальними інтересами платника[154][127]. Специфічність цільового характеру збору, що відрізняє його від податку, полягає в наступному: 1) мета збору – це покриття витрат тієї установи, у зв’язку з діяльністю якої здійснюються виплати. 2) тут присутній спеціальний інтерес, пов’язаний з наданням послуг чи здійсненням дій публічно-правового характеру, а також з наданням певних прав щодо участі і використання матеріальних і нематеріальних об’єктів. Саме до такого висновку дійшов Конституційний Суд Російської Федерації, досліджуючи природу збору[192][128].

По-друге, якщо податки в основному надходять безпосередньо до бюджетів, то за рахунок окремих зборів можуть формуватися і державні цільові фонди (наприклад, Фонд охорони навколишнього природного середовища).

По-третє, якщо встановлення, зміна чи відміна податків і всіх елементів їх правового механізму – прерогатива вищих органів державної влади, зокрема, Верховної Ради України, то деталізація окремих елементів правового механізму зборів здійснюється (незважаючи на вимоги ч. 2 ст. 92 Конституції України) і центральними органами державної виконавчої влади, зокрема, на рівні постанов Кабінету Міністрів України. Так, наприклад, якщо розміри та порядок плати за використання земельних ресурсів у вигляді земельного податку визначаються Законом України «Про плату за землю» (із змінами та доповненнями) [61][129], то, скажімо, Порядок справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду, був затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 6 липня 1998 р. № 1012 [175][130]. Аналогічна ситуація має місце і щодо інших природних ресурсів, використання яких здійснюється на оплатних засадах [174; 172][131].

По-четверте, збір має компенсаційний, відплатний характер. Так, наприклад, Конституційний Суд Російської Федерації підкреслив, що мито і збір, будучи індивідуальними платежами, мають відплатний характер, який виражається в опосередкованому зв’язку платежу і послуги. Вказані платежі не є прямим і безпосереднім еквівалентом наданої публічної послуги, як не пов’язані вони і з цивільно-правовими обов’язками [192][132].

По-п’яте, збір в чітко визначених законодавцем випадках може бути добровільним платежем[183][133].

Необхідність законодавчого закріплення понять податку і збору та особливостей цих елементів системи оподаткування неодноразово підкреслювалася в літературі. Так, на думку М.П. Кучерявенка, здійснити таке закріплення важливо на рівні саме кодифікованого акта. В подальшому це дозволить на основі використання зазначених понять в якості родових конструкцій створити можливість формування окремих видових механізмів таких платежів і врегулювати їх спеціальними нормами. Закріплені у визначенні особливості, притаманні податку і збору, дозволять не тільки забезпечити формування відповідного правового режиму конкретного платежу, а й уточнити компетенцію відповідних уповноважених органів та специфіку введення елементу системи оподаткування. При цьому дефініції зазначених понять мають містити як загальні риси відповідних платежів, що визначають їх загальну податкову природу (обов’язковий характер, спосіб введення і т.д.), так і специфічні риси (індивідуальна безвідплатність, нецільовий характер, безумовність сплати – для податків; здійснення юридично значимих дій, надання замість сплати відповідних прав чи дозволів – для зборів) [109][134]. В сучасних умовах реформування вітчизняної системи оподаткування викладений автором підхід щодо вирішення принципових питань в зазначеній сфері є цілком обґрунтованим і заслуговує на підтримку. Було б доречним реалізувати висловлену пропозицію в Податковому кодексі України, проект якого знаходиться на розгляді у Верховній Раді України.

Аналіз правового регулювання аналогічних проблем в зарубіжних країнах свідчить, що, наприклад, поняття податків і зборів в Російській Федерації закріплене в Податковому кодексі. Так, згідно зі ст. 8 цього кодексу під податком розуміється обов’язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб у формі відчуження належних їм на праві власності, господарського відання чи оперативного управління грошових коштів з метою фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень. Збором вважається обов’язковий внесок, який стягується з організацій та фізичних осіб, сплата якого є однією з умов здійснення щодо платників зборів державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами і посадовими особами юридично значимих дій, включаючи надання певних прав або видачу дозволів (ліцензій). Як бачимо, наведені визначення категорій “податок” та “збір” містять певні принципові відмінності. В першу чергу імпонує те, що законодавець наводить такі ознаки, які дають чітке уявлення про сутність та правову природу цих елементів податкової системи. Такий підхід законодавця РФ щодо визначення поняття податку і збору заслуговує на увагу та може бути сприйнятий і в практиці законотворення України.

Слід підкреслити, що чинне податкове законодавство окремих зарубіжних держав взагалі не передбачає зборів у податковій системі держави. Так, Податковий кодекс Грузії [139][135] оперує тільки терміном “податок”, яким згідно зі ст. 6 кодексу вважається обов’язковий, безумовний грошовий внесок до бюджетів, який здійснюється платником податку, виходячи із обов’язкового, безеквівалентного і безвідплатного характеру сплати.

Загальне визначення збору як складової системи оподаткування може бути запропоноване з урахуванням тих спільних та відмінних рис, які характеризують всі інші елементи цієї системи, зокрема податки та інші обов’язкові платежі. Проаналізуємо найбільш важливі, на наш погляд, відмінності, які притаманні саме зборам.

На перший план серед суттєвих ознак зборів слід висунути їх цільовий характер. Загальноприйнятим вважається положення про те, що податки задовольняють державні чи суспільні потреби в цілому. Утворений від податків фонд коштів передбачений для фінансового забезпечення всіх без винятку завдань та функцій держави і місцевого самоврядування. Цільове ж призначення зборів полягає в задоволенні тільки певних потреб або покритті відповідних затрат. Так, цільовий характер, наприклад, збору за спеціальне використання природних ресурсів полягає в тому, що метою його введення виступає забезпечення раціонального використання природних ресурсів на основі принципу платного природокористування та сприяння фінансовому забезпеченню відтворення і охорони природних ресурсів шляхом зарахування відповідних платежів до Державного бюджету.

В українській фінансово-правовій науці багато уваги приділяється розробці проблем, пов’язаних з дослідженням правової природи, сутності та змісту податку, збору та інших платежів. Зокрема, до правової характеристики податків і зборів у своїх наукових працях зверталися М.П. Кучерявенко, П.С. Пацурківський, Р.О. Гаврилюк, Д.А. Бекерська, Н.Ю. Пришва, О.А. Музика та ін. Однак і на сьогодні серед науковців відсутня єдина позиція щодо поняття збору та його основних рис. Можливо це пов’язано з тим, що збір у порівнянні з податком категорія більш складна і багатогранна. Вона об’єднує в собі іноді різні за характером риси. Так, серед основних платежів, об’єднаних під назвою «збір», Н.Ю. Пришва, виходячи із характеру платежу та підстав його сплати, аргументовано розрізняє дві групи зборів: ті, що входять до податкової системи України, та збори, як неподаткові обов’язкові платежі. Особливість перших зборів полягає в тому, що вони, будучи елементами цієї системи, мають ряд спільних рис із податками. Першу групу складають збори, які за своїм характером є обов’язковими податковими платежами. Серед них автор розрізняє соціальні платежі, збори за вчинення юридично значимих дій та всі інші збори, що передбачені статтями 14 та 15 Закону України «Про систему оподаткування». Самостійне місце у складі останньої підгрупи займає збір за спеціальне використання природних ресурсів. Специфіка зборів, як неподаткових обов’язкових платежів, що входять до складу другої групи, пов’язується автором саме з можливістю застосування до платника механізму примусу з боку держави[183][136]. Запропонований підхід до класифікації зборів заслуговує на увагу і може бути використаний при дослідженні правової природи збору за спеціальне використання природних ресурсів.

Загальне визначення збору як складової системи оподаткування та основної форми бюджетних надходжень, пов'язаних із природокористуванням, можна сформулювати лише на основі наукових положень фінансово-правової доктрини, що характеризують цю категорію. Зокрема, І.Є. Криницький пропонує розуміти збір як форму примусового відчуження результатів діяльності юридичних і фізичних осіб на користь держави, що вноситься до бюджету відповідного рівня (або цільового фонду) і є безеквівалентним, безоплатним, безумовним, безповоротним та обов'язковим платежем цільового спрямування [101][137]. Запропоноване автором визначення збору як платежу, що входить до податкової системи, фактично охоплює всі риси, властиві цій юридичній категорії. У цьому разі йдеться про збір як платіж податкового характеру, адже він є складовою податкової системи і має чітку цільову прив'язку. Водночас, якщо взяти за основу принципові положення, закріплені, наприклад, у Податковому кодексі РФ щодо визначення цієї категорії, то збором слід вважати обов'язковий цільовий внесок, сплата якого є однією з умов здійснення щодо платників збору державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами і посадовими особами юридично значимих дій, включаючи надання певних спеціальних прав або видачу дозволів (ліцензій).

Наголошуючи на цільовому характері збору, А. В. Бодюк, наприклад, розуміє його як законодавчо визначений платіж державі, що має цільове призначення [10][138]. З таким визначенням важко погодитись. Воно не відображає повною мірою сутність збору і не враховує його інші невід'ємні риси, наприклад, обов'язковість, однобічний характер встановлення, безумовність тощо.

Перш ніж перейти до безпосереднього аналізу поняття збору за спеціальне використання природних ресурсів як головної правової форми бюджетних доходів, окреслимо правові приписи, присвячені цьому збору, та розглянемо його різновиди. Збір за спеціальне використання природних ресурсів передбачений Законом України «Про систему оподаткування» (ст. 14) як самостійний платіж серед загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів). Названий збір – це фактично узагальнююча категорія. Вона об'єднує низку платежів, що стосуються певних різновидів спеціального використання конкретних природних ресурсів (зокрема, вод, надр, об'єктів рослинного та тваринного світу). На жаль, податковий закон України хоч законодавчо і закріпив наведений вид збору, давши йому узагальнюючу назву, але не назвав його складових елементів. Зазначене питання фактично залишилось відкритим. Воно потребує свого вирішення, оскільки має велике практичне значення.

Аналіз податкового законодавства України з посиланням на ст. 43 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» та природноресурсові кодекси і закони (Водний кодекс України (ст.ст. 29-32); Кодекс України про надра (ст.ст. 28-30); Лісовий кодекс України (ст. 77), Закон України «Про тваринний світ» (ст. 18), Закон України «Про рослинний світ» (ст. 12) свідчить, що збір за спеціальне використання природних ресурсів об'єднує збори за спеціальне використання водних ресурсів, лісових ресурсів, об'єктів тваринного світу, природних рослинних ресурсів і плату за користування надрами*. Наявність різновидів зборів за спеціальне використання конкретних природних ресурсів обумовлена особливостями їх цільового використання**.

Законодавець, вживаючи термін «збір за спеціальне використання природних ресурсів», позначає ним низку різновидів цього збору, які застосовуються при спеціальному використанні конкретних природних ресурсів. Крім того, в межах кожного різновиду збору за використання конкретного природного ресурсу залежно від цільового призначення можуть виокремлюватися самостійні різновиди збору щодо використання конкретного природного ресурсу з певною метою. Отже, з урахуванням специфіки збору за спеціальне використання природних ресурсів можна говорити про його дворівневу законодавчо закріплену структурну побудову.

Збір за спеціальне використання природних ресурсів як головна правова форма бюджетних доходів – категорія багатогранна. У кожному конкретному випадку залежно від різновиду спеціального використання, цільового призначення та характеристики певного природного ресурсу цей збір можна розглядати в тому чи іншому аспекті. Але при його визначенні слід враховувати наступні принципові положення, які закріплені чинним законодавством.

По-перше, природні ресурси надаються відповідним суб'єктам у володіння, користування або оренду, тобто у спеціальне користування на підставі спеціальних дозволів. В одних випадках такий дозвіл надається за умови сплати відповідного збору, наприклад, на користування окремими ділянками надр, в інших – сам дозвіл, наприклад, ліцензія чи відстрільна картка має відповідну вартість.

По-друге, із змісту ч. 3 ст. 38 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» випливає, що природні ресурси надаються в спеціальне використання за плату для здійснення виробничої та іншої діяльності. Іншими словами, за логікою законодавця саме надання природних ресурсів у спеціальне використання здійснюється за плату. Але аналіз законодавства, яке регулює спеціальне використання більшості природних ресурсів, свідчить, що платною є фактично не сама процедура надання конкретного природного ресурсу, а його спеціальне використання. Підтвердженням такого висновку є сама назва збору – він стягується за спеціальне використання. Так, наприклад, платежі за видобування корисних копалин як загальнодержавного, так і місцевого значення справляються у відповідні бюджети лише за умови, що такі корисні копалини видобуті.

По-третє, спеціальне використання, як правило, стосується природних ресурсів, які перебувають у державній чи комунальній власності (наприклад, ліси, об'єкти тваринного світу тощо). Щодо спеціального використання окремих природних ресурсів законодавством передбачені певні особливості.

По-четверте, значна частина природних ресурсів України, що надаються в користування, є невідновлювальними.

По-п'яте, суб'єкти господарювання, здійснюючи спеціальне використання природних ресурсів, згідно з чинним законодавством набувають право власності на видобуті мінеральні ресурси чи одержані в інший спосіб матеріальні чи інші блага.

По-шосте, спеціальне використання природних ресурсів може бути як пов'язане з їх вилученням (добуванням, збиранням тощо) із природного середовища, так і без такого вилучення. Відповідним чином це впливає на правовий режим зборів за спеціальне використання конкретних природних ресурсів.

Для визначення поняття збору за спеціальне використання природних ресурсів важливе значення має та обставина, що сама сутність спеціального використання безпосередньо пов'язана з реалізацією принципу платності у сфері природокористування. Здійснення спеціального використання природних ресурсів обумовлене внесенням відповідного платежу до бюджету у формі збору за спеціальне використання конкретного природного ресурсу. Призначення даного платежу полягає в забезпеченні процесів відновлення та відтворення природних ресурсів; компенсації витрат, пов'язаних з їх охороною та довкілля в цілому, а також забезпеченням раціонального й ефективного використання природних ресурсів. Своєчасна сплата зборів за спеціальне водокористування, лісокористування, надрокористування та використання інших природних ресурсів – обов'язок спеціальних природокористувачів, закріплений відповідно водним, лісовим, гірничим та іншим природоресурсовим законодавством. Невиконання цього обов'язку суб'єктами спеціального використання природних ресурсів – платниками відповідного збору, тягне для них настання негативних правових наслідків, включаючи припинення права спеціального використання конкретних природних ресурсів (наприклад, ст. 55 Водного кодексу; ст. 78 Лісового кодексу; ст. 26 Кодексу України про надра; ст. 19 Закону України «Про тваринний світ»).

Таким чином, на підставі викладеного, збором за спеціальне використання природних ресурсів як головну форму бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням, слід вважати обов'язковий платіж компенсаційного характеру, сплата якого законодавчо встановленими платниками, виступає однією з обов'язкових та головних умов здійснення ними спеціального використання природних ресурсів, які перебувають у державній чи комунальній власності.

Для з'ясування правової природи зборів і в тому числі за спеціальне використання природних ресурсів як головної форми бюджетних доходів, необхідно встановити їх суттєві ознаки, які притаманні саме цьому явищу та на основі порівняльного аналізу даної категорії (збору) з іншими категоріями, наприклад, податком, дійти певного висновку. З'ясування сутності та правової природи зборів за спеціальне використання природних ресурсів обумовлює необхідність аналізу перш за все економічних характеристик цього явища.

Відомо, що збори за спеціальне використання природних ресурсів – це результат реалізації принципу платності в зазначеній сфері. Плата за спеціальне використання природних ресурсів, будучи категорією економічною, в сучасних умовах набуває важливого значення в першу чергу як складова еколого-економічного механізму, який був започаткований в Україні із набуттям нею незалежності та переходом до ринку. Так, починаючи з 90-х років минулого століття відповідні платежі фактично формувалися на базі рентної методології. Уже в той час за своїм характером та змістом вони розглядалися в економічний літературі як відтворювальні та природоохоронні [129][139].

Питання про природну ренту як категорію ринкової економіки (її форму, умовах утворення, методах обліку, принципах і механізму розподілу), як підкреслюється в економічній літературі [15][140], одне із самих складних у політекономії. За радянських часів, за умов безоплатного природокористування, воно "вирішувалося" з посиланням на марксистську теорію абсолютної ренти. При цьому за основу приймалися методологічні підходи, які стосувалися умов утворення природної ренти.

Сучасна рента як основа платежів за використання природних ресурсів виступає формою реалізації економічних відносин між власниками цих ресурсів (насамперед – державою чи територіальними громадами) і суб'єктами, які здійснюють їх безпосередню експлуатацію. Відповідно до методологічних передумов, такі платежі, як зазначають економісти [130][141], виступають засобом вилучення частини абсолютного і додаткового доходів природокористувачів, яка формується при використанні обмежених або (і) кращих за якістю природних ресурсів. Рента, будучи категорією ринкової економіки, відображає різницю в якості та значущості природних ресурсів. Крім того, вона враховує абсолютну обмеженість природних ресурсів, які створюють єдину екологічну систему і не всі з них можуть відновлюватися.

Природоресурсна рента – поняття збірне, яке включає земельну, лісову, гірничу, водну та інші ренти*.

У процесі функціонування рентної системи платежів вирішуються важливі завдання, пов'язані із вдосконаленням податкової системи і реальних джерел доходів бюджетів. Ця система, по-перше, слугує засобом вирівнювання економічних умов господарювання суб'єктів, які використовують природні ресурси. По-друге, вона не дозволяє природокористувачам отримувати невиправдано високі прибутки у процесі використання природних ресурсів, кращих за якістю і споживчою вартістю. Крім того, рентні платежі виступають також одним із найважливіших інструментів фінансового забезпечення охорони та відтворення природних ресурсів. Отже фінансово-правовий механізм має створити умови для застосування збору за спеціальне використання природних ресурсів як головної правової форми бюджетних доходів, пов'язаних з природокористуванням.

Збір за спеціальне використання природних ресурсів, кваліфікований законодавцем як обов'язковий платіж податкового характеру, відрізняється від інших складових системи оподаткування за своєю специфічною правовою природою. Щодо його правової природи в юридичній літературі висловлені різні точки зору. Переважна більшість науковців розглядають цей збір у складі неподаткових доходів. Так, М. П. Кучерявенко схиляється до висновку, що зазначений збір входить до складу неподаткових доходів бюджетів та відносить його до групи ресурсних платежів [209][142]. Л. А. Давидова, класифікуючи неподаткові доходи за підставами сплати, виділяє серед них самостійну групу – платежі за використання природних ресурсів і надр [202][143]. Як неподаткові доходи, що випливають з права власності держави, кваліфікує цей збір В. В. Левкович [121][144]. Н. Ю. Пришва, досліджуючи правові проблеми регулювання обов'язкових платежів, вказує на його неподатковий характер [183][145]. Аналогічну позицію займає і О. А. Музика, яка проводить фінансово-правове дослідження неподаткових доходів місцевих бюджетів України [134][146].

Проблеми правової природи платежів за природокористування досліджуються і в фінансово-правовій літературі Росії. Так, на думку Н. А. Шевельової, ці платежі припускають відповідну послугу держави у вигляді дозволу використовувати природні ресурси для отримання доходів. Але при цьому суб'єкти зобов'язані додержувати правила природокористування, які передбачені не податковим, а іншим законодавством [222][147]. І хоча автор, сформулювавши проблему, ухилилась від її вирішення і не дала правової характеристики цим платежам, сама її логіка наводить на думку, що платежам за природокористування притаманний неподатковий статус. Аналогічну позицію займає також І. А. Дроздов [38][148].

Цікавий підхід щодо правової сутності платежів за використання природних ресурсів міститься в ухвалі Конституційного Суду РФ від 8 лютого 2001 р. № 14-0. В ній, зокрема, зазначається, що платіж за користування природними ресурсами, які перебувають у державній власності, є обов'язковим платежем за надання державою дозволу (ліцензії) на користування об'єктами тваринного світу, що відносяться до об'єктів полювання. Він носить індивідуально-оплатний характер і є, таким чином, за своєю правовою природою не податком, а збором [188][149]. В подальшому Конституційний Суд РФ, використовуючи тотожні за змістом аргументи визнав збором і плату за забруднення навколишнього природного середовища у зв'язку з її індивідуальною відплатністю і компенсаційним характером [187][150].

Дослідження питання щодо обов'язкового характеру збору за спеціальне використання природних ресурсів як головної форми бюджетних доходів від природокористування, пов'язане передовсім з аналізом законодавчих засад регулювання цього збору. Як передбачається Законом України «Про систему оподаткування» (ч. 1 ст. 1), встановлення зборів здійснюється Верховною Радою України відповідно до даного Закону чи інших законів про оподаткування. При цьому, якщо будь-який збір запроваджується іншими законами України, він обов'язково повинен включатися до Закону України «Про систему оподаткування». Як бачимо, позиція законодавця чітко визначена – обов'язковий платіж може бути встановлений тільки законом про оподаткування. Запровадження збору можливе будь-яким іншим законом. Обов'язковість же його сплати пов'язується лише з його встановленням. Законодавчо закріплений обов'язок платника сплатити конкретний збір означає, що до недобросовісного платника можуть бути застосовані заходи державного примусу.

В літературі, розрізняючи категорії «встановлення» і «введення» збору, слушно зазначається, що введення збору пов'язане з прийняттям нормативного акту, в якому регламентуються умови, порядок та процедура фактичного справляння платежу [14][151]. Слід зауважити, що всі податкові платежі є обов'язковими, однак не всі обов'язкові платежі є податковими. Держава застосовує різні правові режими при стягненні просто обов'язкових платежів і платежів податкового характеру. Чинне законодавство, на жаль, не розрізняє режимів стягнення податкових і неподаткових платежів і навіть у Законі України «Про систему оподаткування» таке розмежування не проведене.

Безперечно, провідна роль у формуванні бюджетних доходів належить тим платежам, які мають регулярний характер, виступають стабільним джерелом доходів, їх сплата є обов'язковою для платника і забезпечується державним примусом. Наведені риси притаманні передовсім обов'язковим платежам, серед яких самостійне місце займає збір за спеціальне використання природних ресурсів. В літературі слушно підкреслюється, що введення державою обов'язковості платежів при виникненні фактичного складу, передбаченого законом, чітке визначення їх розмірів і строків внесення сприяють забезпеченню повноти, стабільності і регулярності грошових надходжень до централізованих державних фондів [217][152].

Згідно із Законом України «Про систему оподаткування» (ч. 4 ст. 1) механізм справляння, строки та пільги щодо зборів можуть бути встановлені тільки законом з оподаткування. В той же час відомо, що ряд основних елементів правового механізму збору за спеціальне використання природних ресурсів визначено на підзаконному рівні, зокрема, в чинних постановах Кабінету Міністрів України. Відповідні повноваження Урядові України делеговані природоресурсовими кодексами та спеціальними законами (ст. 43 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища», ст. 77 Лісового кодексу, ст. 30 Кодексу України про надра та ін.).

Отже законодавець створює ситуацію, коли, з одного боку, збір за спеціальне використання природних ресурсів відноситься до обов'язкових платежів податкового характеру і його правовий режим визначається нормами податкового права, а з іншого – його основні елементи (коло платників, ставки, об'єкт та ін.) передбачені в підзаконних нормативно-правових актах. Таким чином, сам законодавець, застосовуючи до цього збору наведений механізм регулювання, займає позицію, яка фактично стосується неподаткових платежів.

Неподатковим платежам обов'язкового характеру, на відміну від податкових платежів, як слушно підкреслює Н.І. Хімічева, притаманна певна відплатність, оскільки їх стягнення обумовлено наданням платнику права на здійснення будь-якої діяльності (йдеться, наприклад, про ліцензування) [202][153]. Тому платники можуть вимагати від державних органів чи органів місцевого самоврядування здійснення дій, пов'язаних з цими платежами. Певною мірою це стосується і спеціального використання природних ресурсів, виникнення якого закон пов'язує з отриманням суб'єктом спеціального дозволу.

Цікаві міркування, що стосуються досліджуваної проблеми, висловлені Д.М. Щокіним, який аналізував регалії в якості доходних джерел бюджету. Розрізняючи регалії в широкому і вузькому сенсі, він підкреслює, що в другому випадку йдеться про права приватно-правового характеру, які вилучаються із сфери набуття їх приватними особами і поступають виключно в доход держави [225][154]. Оскільки при встановленні цих регалій держава зазвичай переслідує певною мірою фіскальні цілі [149][155], то вони отримали назву доходних прерогатив казни [230][156].

У вузькому розумінні регалії — це встановлені державою права на найбільш прибуткові види діяльності, використання яких здатне забезпечити державі суттєві надходження. Водночас монополізація державою окремих видів діяльності та прав як інструмент наповнення бюджету не може бути безмежною, адже надмірна участь держави в господарському житті країни подеколи спричиняє негативні наслідки. Саме ця обставина свого часу й зумовила потребу переходу від системи регалій до системи оподаткування. З правового погляду, як слушно наголошує Д.М. Щокін, податки від регалій відрізняють обов’язковість та індивідуальна безвідплатність [225][157]. На переконання автора, «ресурсні податки» (за Податковим кодексом Російської Федерації до них належать лісовий і водний податки, а також податок на користування надрами) не можуть визнаватися індивідуально безвідплатними. Як аргумент він посилається на постанову Конституційного суду Російської Федерації від 17 липня 1998 р. № 22-П, якою встановлено, що платіж не відповідає ознаці індивідуальної безвідплатності у випадку, коли його платники отримують можливість використовувати федеральну власність для вирішення своїх господарських та інших завдань співрозмірно здійсненій оплаті.

Відповідно до чинного законодавства України (ст. 4 Кодексу про надра) надра є виключною власністю народу України і надаються тільки в користування. Монополізуючи права на надра як особливо важливі природні ресурси, держава переслідує при цьому специфічні цілі, зокрема й мету поповнення бюджету. Отже, монополія прав держави на надра є прикладом встановлення регалій у вузькому розумінні. У цьому разі, як підкреслюється в літературі [225][158], юридичною передумовою виникнення подібних регалій виступає реалізація державою своєї публічної влади щодо окремих об’єктів.

Співрозмірність платежів за спеціальне використання природних ресурсів майновим доходам, отриманим відповідним платником, виражається, по-перше, у визнанні принципу платності використання природних ресурсів і, по-друге, у встановленні розмірів платежів з урахуванням обсягу використаних (вилучених, добутих) природних ресурсів.

Як відомо, надання права експлуатації природних ресурсів як об’єктів державної чи комунальної власності на оплатних засадах не пов’язане з виконанням державою чи органами місцевого самоврядування своїх публічних функцій. У цьому випадку йдеться про реалізацію державою чи територіальними громадами правомочностей власника природних ресурсів. Отже, збір за спеціальне використання природних ресурсів хоч і віднесений законом до обов’язкових податкових платежів, але він не має всіх невід’ємних ознак останніх. Наведене протиріччя можна пояснити прагненням держави вилучати кошти від використання природних ресурсів як об’єктів державної та комунальної власності не через приватно-правові механізми, а за допомогою більш дієвих імперативних засобів податкового права. Між тим застосування саме приватно-правових механізмів якраз би і відповідало правовій природі відносин, які виникають.

Попри те, що бюджетною класифікацією (розділ 1 «Класифікація доходів бюджетів») збори за спеціальне використання природних ресурсів віднесені до податкових надходжень, такий підхід законодавця уявляється невірним. З цього приводу хотілося б приєднатися до позиції Л. К. Воронової, яка зауважує: «Якщо людина користується природними дарами, за них треба платити, але не податок, а обов’язковий, встановлений державою збір (платіж)»[21][159].

Отже, на підтримку висловленої точки зору вважаємо за необхідне зазначити наступне. Збір за спеціальне використання природних ресурсів як головна форма бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням – це різновид неподаткових бюджетних доходів, які відрізняються конкретними умовами акумуляції коштів, призначенням та змістом.

1) Бюджетні доходи від збору за спеціальне використання природних ресурсів, будучи неподатковими надходженнями, досить часто мають цільовий характер. Кошти створених за допомогою цього збору фондів використовуються за наперед визначеною метою, а саме: для охорони навколишнього природного середовища, реалізації заходів щодо відтворення, підтримання природних ресурсів у належному стані та ін.

2) Збір за спеціальне використання природних ресурсів як головна форма бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, на відміну від податкових платежів має, здебільшого, не односторонній, а двосторонній відплатний або компенсаційний характер. За цією ознакою цей збір має тотожні риси з державним митом, штрафами за порушення екологічного та іншого законодавства.

3) На відміну від податкових правовідносин, одним із обов’язкових суб’єктів яких виступає фінансовий (податковий) орган, що представляє інтереси держави в цілому, стягнення окремих різновидів зборів за спеціальне використання природних ресурсів від імені держави здійснює не спеціалізований фінансовий орган, а деякі інші органи, установи чи організації, основним предметом діяльності яких виступає не стягнення платежів, а здійснення іншої діяльності. Так, наприклад, згідно з Додатком № 8[52][160]до Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік», Державний комітет України по водному господарству контролює справляння (стягнення) до бюджету плати за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення та плати за надані в оренду водні об'єкти місцевого значення. На Міністерство охорони навколишнього природного середовища України разом із Державною податковою адміністрацією України покладений обов’язок контролювати справляння (стягнення) до бюджету зборів за спеціальне використання природних ресурсів (всіх його різновидів) тощо.

Наведені ознаки свідчать, що за своєю сутністю збір за спеціальне використання природних ресурсів носить неподатковий характер, тобто платежі від нього треба віднести до неподаткових бюджетних доходів. Оскільки зазначений збір включає низку різновидів, обумовлену як використанням конкретних природних ресурсів, так і специфікою їх цільового призначення, то окремі з них характеризуються притаманними саме їм рисами. Це пов’язане з тим, що збори за спеціальне використання природних ресурсів, а отже і відповідні платежі відзначаються великою різноманітністю і відрізняються за методами і формами стягнення, джерелами, суб’єктами платежів та іншими підставами. Таким чином, збір за спеціальне використання природних ресурсів як головну правову форму неподаткових бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, можна визначити як врегульовані правовими нормами обов’язкові платежі до Державного та місцевих бюджетів, які вносяться платниками – спеціальними природокористувачами, мають, як правило, цільовий, відплатний або компенсаційний характер і не залежать від доходу (прибутку) платника. Запропоноване визначення збору за спеціальне використання природних ресурсів має бути закріплене на законодавчому рівні, зокрема, в Податковому кодексі України.

2.3. Особливості правового механізму збору за спеціальне використання природних ресурсів

Правовий механізм збору за спеціальне використання природних ресурсів має низку характерних рис. Перша з них полягає в тому, що його основні та додаткові елементи закріплюються на підзаконному рівні. Друга — об’єкт оподаткування спеціального використання природних ресурсів наділений суттєвою специфікою. Третя — такий обов’язковий елемент, як «ставка», тут не використовується у класичному вигляді: законодавець натомість послуговується термінами «норматив» і «такса». Четверта — окремі додаткові елементи взагалі не отримали відображення у спеціальному законодавстві. Саме ці та інші особливості правового механізму зазначеного збору й стануть предметом розгляду в цьому підрозділі. На жаль, у межах цього дисертаційного дослідження неможливо охопити всі елементи правового механізму збору за спеціальне використання природних ресурсів, а тому зупинимося лише на особливостях тих із них, що викликають найбільший інтерес.

Оскільки на законодавчому рівні збір за спеціальне використання природних ресурсів визнано, нарівні з іншими податками, складовою системи оподаткування України, під час аналізу його правового механізму логічно застосовувати загальні правила розгляду структурних елементів податку. Так, у фінансово-правовій літературі загальновизнаним є положення, згідно з яким будь-який закон про податки повинен містити такі обов’язкові елементи, як суб’єкт, об’єкт, ставка податку, одиниця оподаткування, строки сплати податку та пільги щодо його сплати[157][161]. Втім, наводяться й інші елементи [205; 161][162]. Серед обов’язкових елементів правового механізму податку виокремлюють дві умовні групи: основні та додаткові. Основні формують підґрунтя правового механізму його сплати. Без будь-якого з них процедура справляння земельного податку стає неможливою, а податковий механізм — невизначеним. До основних елементів правового механізму податку чи збору одні автори відносять, наприклад, суб’єкт; об’єкт; податкову ставку; предмет, базу та одиницю оподаткування; строки; пільги[156][163], а інші — платника податку, об’єкт оподаткування, ставку податку[109][164].

Сутність і особливості того чи іншого податку або збору найповніше розкриваються через його обов’язкові складові, закріплені на законодавчому рівні. Саме на основі позиції про обов’язковість законодавчого закріплення елементів податку в науці фінансового права склалася традиція визначати їх як «елементи закону про податок» [87; 200][165]. Таке розуміння елементів податку поширене як у радянській [194][166], так і в сучасній науці фінансового права[30; 136][167]. Водночас існує й інше визначення елементів податку, автор якого використовує термін «елементи правового податкового механізму» [109][168]. Аналізуючи та порівнюючи наведені авторами підходи до розуміння елементів податку, слід наголосити на такому. Закон України, яким встановлюються податки і збори, має чітко визначати основні елементи податку. Якщо ж якийсь обов’язковий елемент відсутній, є всі підстави вважати обов’язок щодо сплати податку невстановленим. Разом з тим необхідно враховувати, що кількісна і якісна характеристика елементів податку зосереджена, за загальним правилом, у підзаконних актах. Отже, з огляду на викладене, точнішим слід вважати запропонований М. П. Кучерявенком термін «елементи правового механізму податку». Він дає змогу повною мірою відобразити не лише сучасне правове визначення, а й регламентацію елементів збору за спеціальне використання природних ресурсів.

Загальновизнаним є те, що платник податку, збору (обов’язкового платежу) виступає одним із найважливіших елементів при регулюванні правового механізму оподаткування. Конституція України (ст. 67) закріплює обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку й розмірах, встановлених законом. Це положення деталізується й конкретизується у галузевому законодавстві. Так, ст. 4 чинного Закону України «Про систему оподаткування» визнає платниками податків та зборів (обов’язкових платежів) юридичних і фізичних осіб, на яких згідно із Законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі). Уявляється, що наведене в цьому Законі визначення недосконале, оскільки лише в самих загальних рисах дає уявлення про те, хто може бути платниками податків, зборів (обов’язкових платежів). Поза увагою, наприклад, залишились філії та представництва, які згідно зі ст. 95 Цивільного кодексу України [216][169] є відокремленими підрозділами юридичної особи, але статусу останньої не мають, однак податки і збори (обов’язкові платежі) сплачують.

Відповідно до п. 1.1 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [62][170], який є спеціальним законом з питань оподаткування, платниками податків виступають юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції. З наведеного видно, що перелік осіб, які є платниками податків і зборів (обов’язкових платежів), є більш розширеним порівняно зі змістом Закону України «Про систему оподаткування». Проте, як слушно зауважує М. О. Перепелиця, в нормах, присвячених визначенню категорії платник податків, зборів (обов’язкових платежів), жодного з вищезгаданих законів не дається його загального поняття[158][171].

Перш ніж перейти до характеристики правового статусу платника збору за спеціальне використання природних ресурсів, необхідно проаналізувати загальну сутність цього поняття, звернувшись насамперед до загальнотеоретичної фінансово-правової літератури. Викладені в літературі підходи до визначення платника податків, зборів (обов’язкових платежів) різняться. Наприклад, О. В. Бризгалін під платниками податків розуміє суб’єктів податкових відносин, на яких законом покладено обов’язок сплачувати податки за рахунок власних коштів[136][172]. Але із запропонованого визначення, на жаль, не випливає, за яких умов і на яких підставах на платника покладається обов’язок сплатити податок (збір). Лише в самих загальних рисах тлумачиться категорія «платник (суб’єкт) податку» в навчальній літературі, де зазначається, що це фізична або юридична особа чи група осіб без статусу юридичної особи, на яку згідно із законодавчими актами покладено обов’язок сплачувати податки та інші обов’язкові платежі [26][173].

Найбільш оптимальним і повним уявляється визначення цього поняття, запропоноване М.П. Кучерявенком, який вважає, що платниками податку визнаються особи, які мають, отримують (передають) об’єкти оподаткування або здійснюють діяльність, що є об’єктом оподаткування, і на яких покладено обов’язок по сплаті податків податковим законодавством [137][174]. Поділяючи висловлену пропозицію щодо визначення категорії «платник податку», вважаємо її цілком прийнятною і для характеристики правового статусу платника збору за спеціальне використання природних ресурсів.

У фінансовому праві найбільш традиційною вважається класифікація платників на юридичних і фізичних осіб. Але такий поділ не враховує різноманітності реальних проявів у галузі регулювання податків і зборів. Багато податків і зборів передбачають, як зазначається в літературі [190][175], змішаного платника, яким можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи. У більшості випадків не акцентується увага на особі платника, а податковий обов’язок визначається родовою конструкцією платника податків, зборів (обов’язкових платежів), яка пов'язує обов’язок сплати останніх як з юридичними, так і з фізичними особами [109][176].

Чинним законодавством передбачено, що збір за спеціальне використання природних ресурсів встановлюється на підставі нормативів зборів і лімітів їх використання. Нормативи збору за використання природних ресурсів, а також порядок його стягнення встановлюються Кабінетом Міністрів України. Ліміти використання природних ресурсів встановлюються в порядку, що визначається Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (міста загальнодержавного значення) радами, крім випадків, коли природні ресурси мають загальнодержавне значення. Ліміти використання останніх встановлюються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

Як бачимо, з еколого-правової точки зору законодавець чітко визначив, на якій підставі встановлюється цей збір, як визначаються його нормативи, хто їх встановлює, ким встановлюються ліміти використання природних ресурсів та ін. Проте, звісно, поза увагою залишилось питання щодо платника даного збору, оскільки це прерогатива саме податкового законодавства. Але воно теж не визначає правового статусу платника збору за спеціальне використання природних ресурсів. Саме обов’язок сплачувати податки та збори (обов’язкові платежі), покладений на певного суб’єкта, свідчить про те, що він набуває статусу платника останніх. При цьому слід наголосити, що відповідний обов’язок має бути покладено на особу (фізичну чи юридичну) лише законом.

Оскільки предметом дослідження виступає характеристика правового статусу платника збору за спеціальне використання природних ресурсів, доцільно проаналізувати відповідні правові приписи Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища». На підставі аналізу змісту ч.3 ст. 38 цього Закону можна зробити висновок щодо специфічності статусу платника збору, яка полягає в наступному.

По-перше, платником може бути суб’єкт, який отримав спеціальний дозвіл, зареєстрований у встановленому порядку і якому надано у володіння і користування природний об’єкт або його частину. Права цього суб’єкта мають бути документально посвідчені. Законодавство допускає сплату збору за використання окремих природних ресурсів не тільки юридичними особами, а й їх структурними підрозділами. Так, ст. 30 Водного кодексу України до платників збору за спеціальне використання водних ресурсів відносить підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадян-підприємців.

По-друге, платник збору повинен бути законним користувачем, який здійснює спеціальне використання конкретного природного об’єкта.

По-третє, платником збору за спеціальне використання природних ресурсів може виступати й орендар, який на умовах оренди згідно із законом використовує відповідний природний об’єкт.

Платниками збору за спеціальне використання природних ресурсів можуть виступати як підприємства та організації, так і окремі громадяни. Цей збір повинні сплачувати лише ті особи, які мають статус суб’єктів, що здійснюють спеціальне використання природних ресурсів. До сплати деяких різновидів збору за спеціальне використання природних ресурсів поряд із суб’єктами підприємницької діяльності можуть залучатися і державні неприбуткові установи.

Статус платників цього збору набувають особи, які за своїм волевиявленням звертаються до уповноважених органів щодо надання їм у спеціальне використання природних ресурсів та в подальшому використовують ці ресурси. Податок же стягується з особи незалежно від її волевиявлення, оскільки держава визнає за необхідне вимагати від неї сплати податку на користь держави для покриття державних видатків та у зв’язку з тим, що ця особа володіє певним майном, одержує доходи[6][177].

Платником збору виступає той, хто є суб’єктом права спеціального використання природних ресурсів. Закон пов’язує набуття такого статусу суб’єкта з реєстрацією у встановленому порядку спеціального дозволу, наявність якого обумовлює закріплення за особою комплексу прав і обов’язків щодо спеціального використання наданого в користування природного ресурсу.

Спеціальний дозвіл на використання природних ресурсів має різні форми й назву залежно від виду конкретного ресурсу, на використання якого він видається (наприклад, лісорубний квиток, ордер або лісовий квиток, ліцензія або відстрільна картка та ін.). Залежно від виду природного ресурсу та особливостей здійснення спеціального користування ним дозвіл видається різними уповноваженими органами. Оскільки платником збору за спеціальне використання природних ресурсів, за загальним правилом, виступає особа, яка є суб’єктом спеціального використання природних ресурсів, усі притаманні їй ознаки мають характеризувати також платника збору.

Таким чином, з огляду на викладене, можна дійти висновку, що правовий статус платника збору за спеціальне використання природних ресурсів, який одночасно має і статус спеціального природокористувача, характеризується наступними рисами: 1) це фізична або юридична особа, за загальним правилом, господарюючий суб’єкт; 2) зазначена особа одержала спеціальний дозвіл на використання конкретного природного ресурсу, зареєстрований у встановленому порядку; 3) вона використовує природний ресурс з конкретною метою у процесі здійснення виробничої та іншої діяльності; 4) цей суб’єкт повинен здійснювати спеціальне використання природного ресурсу за плату.

Серед спектру актуальних проблем, які в сучасних умовах набувають як теоретичного, так і практичного значення, слід назвати питання щодо об’єкта збору за спеціальне використання природних ресурсів. Саме об’єкт займає важливе місце серед обов’язкових елементів при регулюванні суспільних відносин щодо сплати збору, який досліджується, та закріпленні правового механізму його реалізації. Детальний аналіз еволюції наукових уявлень щодо юридичної конструкції податку та, зокрема, об’єкта оподаткування (як її складової) було проведено в сучасних дисертаційних дослідженнях О. О. Журавльової [42][178] та О. В. Чуркіна[221][179], а також у монографічних виданнях [109][180]. Крім того цьому питанню присвячені окремі статті [41; 13; 118; 76; 213][181]. Правознавці-фінансисти одночасно із становленням та розвитком фінансово-правової науки намагалися розробити понятійний апарат основних елементів конструкції податку, зокрема визначити об’єкт оподаткування. В сучасній фінансово-правовій теорії висловлені різні міркування з приводу того, що слід вважати об’єктом оподаткування. Наприклад, обґрунтовується положення про те, що об’єктом податку виступає сукупність юридичних фактів, які зумовлюють обов’язок суб’єкта сплатити податок[31; 229][182]. Такою сукупністю юридичних фактів вважається володіння на основі власності певним природним ресурсом.

Передовсім підкреслимо, що Закон України «Про систему оподаткування» (ст. 6), на відміну, наприклад, від податкового законодавства Російської Федерації, не містить загального визначення цієї категорії, а наводить лише невичерпний перелік відповідних об’єктів податків і зборів (обов’язкових платежів). У його складі закон, зокрема, називає і спеціальне використання природних ресурсів. Але такий підхід законодавця уявляється не зовсім вдалим і коректним, оскільки навряд чи можна ототожнювати сам збір з його об’єктом.

З цього приводу слід віддати перевагу Податковому кодексу Російської Федерації (ст. 38), який об’єктом оподаткування вважає реалізацію товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, доходи, видатки або іншу обставину, яка має вартісну, кількісну чи фізичну характеристику, з наявністю якої законодавство про податки і збори пов’язує виникнення у платника податку обов’язку по сплаті податку. Наведена норма підкреслює, що з урахуванням положень цієї статті кожний податок має самостійний об’єкт оподаткування, визначений відповідно до частини другої Податкового кодексу. В даному випадку фактично йдеться про законодавче закріплення принципу однократності об’єкта оподаткування[96][183]. Цей принцип означає, що у кожного податку чи збору повинен бути свій самостійний об’єкт оподаткування. Одночасно один і той же об’єкт оподаткування не може оподатковуватися різними податками чи зборами. Таким чином, даний принцип забороняє встановлювати податки чи збори з однаковими об’єктами оподаткування. Це дуже важливо, тому механізм реалізації принципу однократності об’єкта оподаткування має бути закріплений і в законодавстві України про конкретні податки і збори. Такий підхід, як підкреслюється в літературі[137][184], є особливо необхідним, оскільки саме таким чином закріплюється один з найважливіших принципів оподаткування – уникнення внутрішнього подвійного оподаткування.

Цікаві положення щодо об’єкта оподаткування закріплені і в законодавстві інших пострадянських республік. Так, податковий кодекс Республіки Молдова[141][185], який збори за природні ресурси включає до складу системи місцевих податків і зборів, об’єктом оподаткування визначає оподатковувану матерію. Так, об’єктами зборів за пошук і розвідку корисних копалин виступають договірна чи кошторисна вартість відповідних робіт (ст.ст. 308; 312). Об’єктом збору за воду вважається об’єм (обсяг) води, яка використовується (ст. 303); добування корисних копалин – вартість добутих корисних копалин (ст. 316).

Специфічні положення щодо об’єктів оподаткування, наприклад, за користування надрами закріплені Податковим кодексом Туркменістану[142][186]. Так, ст. 130 цього кодексу передбачено, що такими об’єктами визнаються оподатковувані операції, які здійснюються платником податку: реалізація корисних копалин, що добуваються ним; використання для власного споживання, в тому числі переробка ним корисних копалин та ін.

Згідно з Податковим кодексом Республіки Білорусь [140][187] об’єктами оподаткування визнаються обставини, з наявністю яких у платника цей Кодекс, інші закони Республіки Білорусь і (або) акти Президента Республіки Білорусь або рішення місцевих рад депутатів (щодо місцевих податків і зборів) пов’язують виникнення податкового зобов’язання.

Податковий кодекс Казахстану [93][188], який в якості обов’язкових платежів передбачає плату за користування природними ресурсами об’єктами їх оподаткування визначає: об’єм води, що забрана із поверхневого водного джерела; об’єм виробленої електроенергії; об’єм перевезень водним транспортом; об’єм вилову риби та інші об’єми використаної води (ст. 453); об’єм лісових користувань та (або) площі ділянок лісового фонду, надані в користування (ст. 472), та ін.

Як бачимо, навіть поверхневий огляд чинного законодавства деяких пострадянських країн свідчить про неоднозначність вирішення питання щодо об’єкта збору чи плати за спеціальне використання природних ресурсів. Разом з тим підкреслимо, що це питання вирішується саме на законодавчому, а не підзаконному рівні.

Проект Податкового кодексу України [185][189](ст. 20) теж містить відповідні положення щодо об'єкта оподаткування. Але, на жаль, він закріплює лише невичерпний перелік можливих об’єктів оподаткування і не дає загального визначення об’єкта. Серед об’єктів оподаткування проект кодексу виділяє, зокрема, використання природних ресурсів та інші об’єкти, прямо визначені податковим законодавством. Одночасно він визнає базою оподаткування конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування, підкреслюючи, що порядок її визначення встановлюється Кодексом для кожного податку окремо. Крім того проект допускає, що в окремих випадках один об'єкт оподаткування може мати декілька баз оподаткування для різних податків, а конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків. Останнє положення, будучи новелою податкового законодавства України, забезпечує принцип однократності об’єкта оподаткування має важливе значення, оскільки дозволяє уникнути подвійного оподаткування.

У фінансово-правовій науці питання об’єкта оподаткування досі залишається предметом дискусій. Зокрема, представники радянської школи фінансового права вважали, що об’єкт оподаткування з’являється внаслідок дій суб’єкта податкового права. Таким об’єктом виступає фактичний склад, який зумовлював виникнення обов’язку сплати податку [193][190]. Існують і інші підходи до пояснення появи цього обов’язку. Так, О.О. Журавльова зазначала, що об’єктом оподаткування є конкретний факт, наявність якого зумовлює сплату податку. Оскільки цей факт породжує в конкретної особи обов’язок сплатити податок, а в держави – право вимагати його сплати, то він є юридичним [42][191].

Іноді під об’єктом оподаткування розуміють «майно, доходи, прибутки, вартість товарів (робіт, послуг) або інші категорії, що мають вартісні, кількісні характеристики, із наявністю яких у платника законодавство пов’язує виникнення податкового обов’язку» [7][192]. У літературі трапляється й дещо інший підхід до визначення загального об’єкта оподаткування. Приміром, автори підручника «Фінансове право» розглядають об’єкт як предмет реального світу, з наявністю якого пов’язаний податковий обов’язок і якість якого визначає суму податку [204][193].

О.А. Музика зауважує, що об’єктом оподаткування можуть бути: майно юридичних і фізичних осіб; прибуток, доходи, їх частина; додана вартість продукції; вартість реалізованої продукції (робіт, послуг); спеціальне використання природних ресурсів; фонд оплати праці; інша економічна підстава, що має вартісну, кількісну чи фізичну характеристики, з наявністю яких закон пов’язує виникнення обов’язку зі сплати податку [133][194].

Погоджуючись із наведеними міркуваннями щодо об’єкта оподаткування, Л. К. Воронова наголошує, що об’єктами можуть виступати операції з реалізації товарів, послуг, майно, прибуток, дохід і вартість реалізованих товарів, наданих послуг або інший об’єкт, який має вартісну, якісну або фізичну характеристику, з якою законодавчий акт пов’язує виникнення обов’язку сплатити податок [21][195].

Подекуди визначення поняття об’єкта оподаткування має досить спірний характер. Так, В.І. Гурєєв відносить до об’єкта оподаткування прибуток, вартість певних (визначених) товарів, окремі види діяльності платників податків, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, майно юридичних і фізичних осіб, передачу майна, додану вартість продукції; робіт і послуг тощо [34][196]. З огляду на це доцільно підтримати позицію М.П. Кучерявенка, який зазначає, що В.І. Гурєєв фактично ототожнює об’єкти податкових правовідносин і об’єкт оподаткування. При цьому об’єкти перелічуються без будь-якої системи й певною мірою дублюють один одного. До того ж останній об’єднує всі об’єкти оподаткування в поняття «матеріальні блага», але при цьому незрозуміло, куди віднести «окремі види діяльності», які він виділяє [109][197].

Об’єктом оподаткування іноді вважають предмет, на який нараховується податок, наприклад, доходи (прибуток), вартість певних товарів, окремі види діяльності, майно та інші об’єкти [203][198]. У такому випадку фактично ототожнюються об’єкт і предмет оподаткування. До об’єктів оподаткування відносять також усе, що підлягає оподаткуванню податком (доходи чи майно): заробітна плата, прибуток, будівлі, транспортні засоби та ін. [208][199]. Об’єктами оподаткування іноді вважають доходи чи майно платника податку, з якого обчислюється податок і яке слугує основою оподаткування [95][200]. Окремі автори стверджують, що сучасні системи оподаткування часто як об’єкти оподаткування обирають юридичні факти, тобто типові явища суспільного життя [18][201]. На думку С. Г. Пепеляєва, об’єктами оподаткування виступають саме ті юридичні факти (дії, події, стан), які зумовлюють обов’язковість суб’єкта сплатити податок [154][202]. Обґрунтовуються й інші пропозиції щодо об’єкта оподаткування, сутність яких зводиться до того, що такий об’єкт як елемент юридичного складу податку слід розглядати як юридичний факт [42; 138; 215][203]. Остання точка зору викликає певні зауваження.

Аналіз усіх висловлених у літературі точок зору щодо об’єкта оподаткування свідчить про те, що переважна більшість авторів вважає таким об’єктом відповідні юридичні факти, які зумовлюють обов’язок суб’єкта сплатити податок.

Справді, юридичні факти пов’язані з регламентацією відносин оподаткування. Вони виступають підставами виникнення, зміни чи припинення податкових правовідносин. Але навряд чи всі юридичні факти можна розглядати як об’єкти оподаткування. У цьому зв’язку цікавою видається позиція М. П. Кучерявенка, який щодо поняття об’єкта оподаткування застосовує два підходи: правовий (розширений) і законодавчий (більш вузький). Як правова категорія об’єкт оподаткування є родовим визначенням об’єкта (доходи або їх частина; майно; вартість і т.д.). У більш вузькому значенні об’єкти оподаткування, на його думку, можна визначити як видові форми родового поняття об’єкта оподаткування (доходи фізичних осіб; майно юридичних осіб і т.д.), які й закріплюються спеціальними податковими законодавчими актами [109][204].

Вважаємо, що такий підхід певною мірою можна застосувати і щодо об’єкта збору за спеціальне використання природних ресурсів. Отже, закріплене законом як об’єкт оподаткування – спеціальне використання природних ресурсів – можна вважати «родовим визначенням» об’єкта. Стосовно ж визначення об’єкта збору за спеціальне використання природних ресурсів логічно припустити, що він виступатиме «видовою формою родового поняття об’єкта оподаткування». Проте слід уточнити, що законодавець не може обмежуватися єдиним видовим об’єктом щодо цього збору, оскільки останній стосується спеціального використання певних природних ресурсів як складної категорії. Об’єкт цього збору має визначатися залежно від особливостей спеціального використання конкретного виду природного ресурсу, його характеристик та цільового призначення.

Специфіка правового регулювання механізму справляння збору за спеціальне використання природних ресурсів з урахуванням його об’єкта полягає в тому, що воно здійснюється на підзаконному рівні. Так, Інструкція «Про механізм справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду» (п. 3.1), затверджена Наказом Державного комітету лісового господарства України, Міністерства фінансів України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України від 15 жовтня 1999 року № 91/241/129/236/565 [82][205], серед об'єктів збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду називає деревину, що відпускається на пні, живицю, другорядні лісові матеріали, продукти побічного користування та окремі земельні ділянки лісового фонду.

Постанова Кабінету Міністрів України від 16 серпня 1999 року № 1494 «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту» [167][206] (п.5) встановлює, що об'єктом збору за спеціальне використання водних ресурсів виступає фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання. Об'єктом збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту є: обсяг води, пропущений через турбіни гідроелектростанцій; тоннаж (місце) – доба експлуатації вантажних самохідних і несамохідних та пасажирських суден.

Інструкція «Про порядок обчислення і справляння плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин» [83][207], затверджена Наказом Міністерства екології та природних ресурсів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, Міністерства праці та соціальної політики України від 8 лютого 2001 року № 37/45/73/44, визначає об’єкти плати, приймаючи за основу обсяги наданого для використання підземного простору (ділянки) надр із урахуванням корисних властивостей надр і ступеня екологічної безпеки під час їх використання.

Інструкція «Про порядок обчислення і справляння плати за користування надрами для видобування корисних копалин» [84][208], затверджена Наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету України по геології і використанню надр, Міністерства праці та соціальної політики України від 30 грудня 1997 року № 207/472/51/157 (в редакції від 13 червня 2000 року № 51/128/307/128), передбачає, що плата за користування надрами для видобування корисних копалин справляється за обсяги погашених у надрах балансових та позабалансових запасів (обсяги видобутих) корисних копалин. Серед об'єктів справляння плати Інструкція називає: обсяги фактично погашених балансових і позабалансових запасів корисних копалин, обсяги видобутих корисних копалин та ін.

Огляд підзаконних нормативних актів, які закріплюють відповідні положення щодо об’єктів збору за спеціальне використання природних ресурсів, свідчить, що вони визначають об’єкт збору з урахуванням спеціального використання конкретних природних ресурсів з певною метою. За основу при цьому приймаються різні чинники. Наприклад, у випадку вилучення природних ресурсів із навколишнього природного середовища об’єктом обчислення збору за спеціальне використання лісових ресурсів вважається деревина, що відпускається на пні, другорядні лісові матеріали, продукти побічного користування та ін. Об’єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів виступає фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі та ін.

На перший погляд було б доречним вважати об’єктом збору за спеціальне використання природних ресурсів результати такого використання, а саме: доходи або інші блага, які отримують спеціальні природокористувачі. Такий висновок випливає з аналізу екологічного законодавства, яким передбачено, що спеціальні природокористувачі набувають право власності на добуті, вилучені із навколишнього природного середовища в законному порядку об’єкти природи і доходи від їх реалізації (ст. 33 Закону України «Про тваринний світ», ст. 24 Кодексу України «Про надра», ст. ст. 19;20 Лісового кодексу України та ін.). Але такий висновок потребує уточнення. Відомо, що сплата збору за використання окремих природних ресурсів нерідко передує виникненню самого об’єкта права власності, отриманого в результаті спеціального використання природних ресурсів. Так, наприклад, збір за використання мисливських тварин як природного ресурсу загальнодержавного значення справляється при здійсненні полювання лише після сплати вартості дозволів на добування таких тварин.

До основних елементів, що складають податковий механізм, без якого неможливо уявити ні конкретний податок, ні рівень податкового тиску, як зазначається в літературі, відноситься ставка оподаткування [109][209].

Її характеристика не викликає активної полеміки серед науковців, оскільки поняття цієї категорії має доволі усталений характер і визначається різними авторами майже однаково [26][210].

Особливість правового механізму зборів за спеціальне використання природних ресурсів полягає в тому, що замість ставки в усталеному розумінні застосовуються нормативи зборів. Саме поняття «нормативи» в енциклопедичних джерелах визначається як економічні, технічні або інші показники. Вони складаються з норм і застосовуються як самостійні величини (показники) для розрахунку, наприклад, затрат матеріальних ресурсів. За юридичним змістом, формою та призначенням виділяють, зокрема, фінансові нормативи (наприклад, нормативи відрахувань від прибутку тощо) [227][211].

Слід зауважити, що поняття ставка і норматив іноді ототожнюється. Так, ст. 53 Податкового кодексу Російської Федерації раніше передбачала, що ставка податку (норма оподаткування) – це законодавчо визначений розмір податкового платежу, який встановлюється на одиницю оподаткування. Згідно з чинною редакцією цієї норми податкова ставка визначається як розмір податкових нарахувань на одиницю виміру податкової бази [96][212].

Специфіка нормативів щодо сплати зборів за спеціальне використання природних ресурсів полягає в тому, що встановлюються вони на підзаконному рівні, а саме Кабінетом Міністрів України. Ставки ж податків і зборів (обов'язкових платежів) встановлюються Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими радами відповідно до законів України про оподаткування (ст.7 Закону України «Про систему оподаткування»). Таким чином, можна зробити висновок, що розмір нормативів зборів за спеціальне використання природних ресурсів може змінюватися протягом бюджетного року на відміну від ставок податків, а отже і розмір бюджетних надходжень від цих зборів не завжди може бути прогнозованим. Цю проблему можна вирішити, встановивши регулювання правового механізму зборів за спеціальне використання природних на законодавчому рівні.

Поряд з категорією «нормативи» збору використовується поняття «такси». Цей термін стосується лісових ресурсів і означає певні показники (якісні, кількісні тощо). Так, наприклад, розмір збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду для потреб мисливського господарства та інших цілей встановлюється, виходячи з лімітів їх використання і такс на лісову продукцію та послуги з урахуванням їх якості й доступності. Ці такси фактично є різновидом нормативів збору за спеціальне використання лісових ресурсів. Вони затверджуються Кабінетом Міністрів України чи Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями. У разі застосування конкурсних умов реалізації лісових ресурсів збір за них встановлюється не нижче діючих такс. Розмір орендної плати визначається за узгодженням сторін у договорі оренди, але не нижче встановлених такс [166][213].

Що ж стосується додаткових елементів правового механізму збору за спеціальне використання, наприклад, лісових ресурсів, то Інструкція про механізм справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду (п. 6. 2.) передбачає строки сплати цього збору. Він сплачується платниками щокварталу рівними частинами від суми, зазначеної в дозволі, протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного терміну подання розрахунку збору. Сума збору, що внесена в касу лісокористувача, зараховується до відповідних бюджетів 1, 10 та 20 числа кожного місяця (п. 6. 8.).

Такі ж терміни сплати встановлені п.14-1 Порядку справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту [164][214].

Порядком встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року [163][215] та відповідною Інструкцією [85][216] передбачено, що нормативи збору за виконані геологорозвідувальні роботи встановлюються окремо для кожного виду корисних копалин чи групи близьких за призначенням корисних копалин у гривнях до одиниці видобутку чи погашення у надрах запасів корисних копалин (п. 3). Нормативи збору підлягають індексації з урахуванням офіційно встановленого індексу інфляції.

Нормативи плати за користування надрами для видобування корисних копалин регламентуються Інструкцією про порядок обчислення і справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин [86][217] та встановлюються для кожного виду корисних копалин (групи корисних копалин, близьких за призначенням) як базові або диференційовані залежно від геологічних особливостей та умов експлуатації родовищ (п. 4.1.).

На завершення слід підкреслити, що наявність різних за видами та характеристиками природних ресурсів призводить до ускладнень з визначенням розміру нормативів і такс за їх спеціальне використання. Як зазначається в літературі, норми податкового права об’єктивно завжди мають виконувати пошукову функцію міри між підтримуванням економічної заінтересованості платника та стабільними і прогресуючими надходженнями до бюджету [4][218]. У цьому сенсі державі, в особі її компетентних органів, необхідно виконати наступні завдання: наповнення бюджетів за рахунок використання природних ресурсів з одного боку, а з іншого – не допустити безповоротного знищення такого важливого джерела доходів як природні ресурси та забезпечити їх охорону і відновлення. Тому, вважаємо, що у визначенні розміру стягнень слід дотримуватись певної раціональної межі, завдяки якій на оптимальному рівні забезпечувались як доходи бюджетів, так і ресурсозберігаючі тенденції.

Держава повинна проводити чітку імперативну політику відносно встановлення нормативів і такс по зборах за спеціальне використання природних ресурсів. Оскільки збір за спеціальне використання природних ресурсів є складовим елементом системи оподаткування України, то уявляється необхідним закріплення саме за Верховною Радою України, а не за іншими органами, права встановлення розміру його нормативів і такс.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2

1. У структурі бюджетних доходів, що пов’язані зі спеціальним використанням природних ресурсів, варто відмежовувати надходження від платежів у вигляді збору за спеціальне використання природних ресурсів та від орендної плати за користування окремими природними ресурсами на орендних засадах. Попри обов’язковий характер, ці платежі відрізняються за своєю природою та сутністю. Водночас у своїй сукупності вони утворюють основну форму бюджетних доходів від платежів, пов’язаних із природокористуванням.

2. Бюджетні доходи від спеціального використання природних ресурсів – це надходження, які формуються завдяки зборам за спеціальне використання природних ресурсів та іншим джерелам, види яких визначені бюджетним законодавством, а розміри – щорічними законами про Державний бюджет і відповідними рішеннями місцевих рад про місцеві бюджети. Такі доходи становлять фінансову основу для виконання завдань і функцій державними органами та органами місцевого самоврядування, а також для задоволення публічних інтересів.

3. Окрему нішу серед бюджетних доходів посідають платежі, зумовлені набуттям права спеціального використання окремих природних ресурсів (надр, тваринного світу та землі). Ідеться про бюджетні надходження, зокрема, від продажу спеціальних дозволів на користування надрами та збору за видачу таких дозволів, набуття права оренди земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності виключно на аукціонах тощо. Ці неподаткові надходження не покриваються збором за спеціальне використання природних ресурсів чи орендною платою, а передують їм.

4. Спеціальне використання природних ресурсів, які належать територіальним громадам, зумовлює обов’язковість бюджетних надходжень насамперед до місцевих бюджетів. Так само має вирішуватися й питання щодо правових наслідків спеціального використання природних ресурсів місцевого значення. Платежі від відповідних зборів повинні слугувати джерелом формування місцевих бюджетів.

5. В основу збору за спеціальне використання природних ресурсів як головної форми бюджетних доходів від природокористування закладено еквівалентність відносин платника з державою. Вона виявляється у взаємних зобов’язаннях як у власника природних ресурсів, що одержує грошові суми за спеціальне використання природних ресурсів, так і у платників (фізичних та юридичних осіб), яким ці ресурси надаються. У правовідносинах сплати платежів за спеціальне користування державними чи комунальними природними ресурсами держава чи територіальна громада постають насамперед власником конкретного природного ресурсу, який отримує відшкодування за його спеціальне використання.

6. Надходження до бюджетів від збору за спеціальне використання природних ресурсів за своєю природою не належать до податкових. Обов’язковість сплати збору зумовлена обов’язковим внесенням грошових сум платником власнику цих природних ресурсів – державі чи територіальній громаді.

7. Збір за спеціальне використання природних ресурсів як головну форму бюджетних доходів від природокористування слід розглядати як обов’язковий платіж компенсаційного характеру, сплата якого платниками (юридичними та фізичними особами – суб’єктами спеціального використання природних ресурсів) є однією з обов’язкових та головних умов здійснення ними спеціального використання природних ресурсів, що перебувають у державній чи комунальній власності.

8. З огляду на правову природу відносин у сфері спеціального використання природних ресурсів бюджетні доходи мають формуватися завдяки як публічно-правовим, так і приватно-правовим механізмам. Збір за спеціальне використання природних ресурсів, будучи головною формою бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням, є різновидом неподаткових бюджетних надходжень, яким притаманні конкретні умови акумуляції коштів, призначення та зміст.

РОЗДІЛ 3 ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ БЮДЖЕТНИХ ДОХОДІВ ВІД ПЛАТИ ЗА ЗЕМЛЮ

3.1. Земельний податок як складова системи бюджетних доходів та системи оподаткування

Земельний податок та орендна плата за ділянки державної і комунальної власності є неодмінним елементом бюджетних доходів, які пов'язані зі спеціальним використанням такого важливого природного ресурсу, як земля. Адже серед природних ресурсів у межах єдиної екологічної системи саме земля посідає панівне становище.

Правову основу плати за землю та формування відповідних бюджетних надходжень становлять приписи Конституції України (ст. 92), які отримують деталізацію у статті 14 Закону України «Про систему оподаткування». У чинній редакції цієї норми серед інших загальнодержавних податків і зборів названо плату за землю (земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності). Нині плата за землю належить до головних статей бюджетних доходів. Так, надходження від неї у 2005 році становили 2718,2 млн грн, тобто 2% доходної частини зведеного бюджету та 11,6% власних надходжень місцевих бюджетів [43][219].

Серед бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, надходження від земельного податку посідають особливе місце. Цей податок відомий ще з давніх часів. Оскільки землю традиційно сприймали як головне джерело багатства, вона стала важливим об'єктом оподаткування.

Загальновідомо, що доцільність справляння податків (зокрема й земельного), а також інших обов'язкових платежів зумовлена потребою виконання ними своїх функцій: фіскальної (залучення коштів до бюджету), стимулюючої (підтримка і стимулювання виробничої діяльності суб'єктів господарювання), соціальної (створення суспільством належних умов для приватного використання, наприклад, земельної ділянки). У контексті теми, що досліджується, важливо наголосити: щодо фіскальної функції держава має отримувати не просто достатню кількість податків, а передусім – надійних. Податкові надходження повинні бути постійними, стабільними та рівномірно розподілятися в регіональному розрізі. Сутність стимулюючої функції податків полягає в тому, щоб вони були реальними для тих, хто їх сплачує, і регулювалися державою. Сказане цілком стосується і земельного податку, який, будучи найголовнішим важелем економічного регулювання земельних відносин, виступає важливою складовою системи оподаткування та системи бюджетних доходів відповідно.

Дослідженню правового механізму земельного податку, який має забезпечувати не лише стабільне надходження грошових коштів до бюджету, а й гарантії прав його платників, приділялося і приділяється чимало уваги. Проблеми правового регулювання цього податку перебували і досі перебувають у полі зору дослідників – представників фінансово-правової науки. Достатньо зазначити, що вони були предметом дослідження на дисертаційному [100][220] та монографічному [214; 229][221] рівнях, аналізувалися в численних публікаціях [9; 11; 35; 220][222].

Як специфічний податковий важіль земельний податок використовується при розподіленні частини чистого доходу, яка отримана виробниками, за загальним правилом, поза зв'язком з їх витратами і зусиллями, завдяки безпосередньо природному фактору (або більш раннім вкладенням) [112][223]. Будучи одним із ключових інструментів механізму державного управління використанням та охороною земель, він є обов'язковим самостійним елементом сучасної системи оподаткування та стабільним джерелом надходжень до бюджетної системи України.

Перш ніж перейти до характеристики бюджетних доходів від земельного податку, варто звернути увагу на його правове визначення. При цьому слід наголосити, що необхідність правового оформлення земельного податку визнається в теорії фінансового права обов'язковою характерною рисою та вимогою до податку в цілому [217; 200][224]. Відповідне положення закріплене в ст. 1 Закону України «Про плату за землю», яка земельним податком визнає обов'язковий платіж, що справляється з юридичних і фізичних осіб за користування земельними ділянками [61][225]. У проекті Податкового кодексу України земельний податок визначається як обов'язковий платіж, що справляється з фізичних осіб-підприємців, юридичних та фізичних осіб, які володіють або користуються земельними ділянками (Розділ 12) [185][226]. Аналіз наведених визначень свідчить, що вони фактично не відображають правової сутності цього податкового платежу, оскільки мають узагальнюючий характер та не вказують на сутнісні характеристики, притаманні лише земельному податку.

У науці фінансового права в різні часи висловлювалися різноманітні точки зору щодо земельного податку. Але їх об'єднувало те, що всі вони враховували його роль, значення і місце, яке він займав у той чи інший період у структурі бюджетних доходів. Крім того, підходи до характеристики земельного податку залежали від відповідних соціально-економічних, політичних та інших умов у державі. Водночас до найбільш дискусійних його аспектів, як підкреслює В. В. Хохуляк, традиційно належали і належать такі: 1) чи є земельний податок платою за користування землею, чи він має безвідплатний характер; 2) чи належить земельний податок до прибуткових, чи є майновим (реальним) платежем; 3) за що саме він сплачується: за використання земельної ділянки чи за право власності на неї [214][227]. Від вирішення цих питань значною мірою залежить і характеристика бюджетних доходів.

Відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» земельний податок як загальнообов'язковий платіж має сплачуватись до бюджету в чітко встановлені строки за конкретно визначеними ставками. Закріплене правовими нормами податкове зобов'язання свідчить про те, що він набуває всіх якостей податкового платежу: регулярності, рівномірності, стабільності надходжень, можливості примусового стягнення [212][228].

Слід зазначити, що обов'язок, який стосується сплати земельного податку, має односторонній характер. Відомо, що у податкових правовідносинах податкове зобов'язання стосується лише однієї особи – платника. У держави ж, як учасника цих правовідносин, не виникає жодних зустрічних обов'язків. Саме з урахуванням викладених положень у теорії фінансового права ознаку безвідплатності податку прийнято вважати однією із визначальних [189; 95][229].

Якщо брати до уваги безвідплатний характер податку, можна дійти висновку, що платник не може претендувати на конкретну користь від держави. Але такий висновок помилковий. У цьому випадку йдеться фактично про задоволення публічних інтересів, у тому числі й самого платника земельного податку. Конкретний платник податку, формуючи бюджетні доходи, не отримує і не може розраховувати на отримання якоїсь винагороди за сплачений ним податковий платіж. У зв'язку з викладеним слід погодитись із обґрунтованою думкою П. С. Пацурківського, який вважає, що результат стягнення з платника – фізичної чи юридичної особи відповідного платежу прямо чи опосередковано йде йому на користь як члену всього суспільства [156][230].

Водночас у науці фінансового права зустрічаються тлумачення земельного податку саме як плати державі за отримання можливості користування землею [195][231]. Земельний податок визначається іноді і як результат угоди між земельним власником і державою, за якою перший сплачує державі плату за отримувані послуги, мир і спокій. При цьому автор такої позиції сам визнає, що подібна угода не є добровільною, тим більше – справедливою [39][232].

Розуміння земельного податку як плати за користування земельними ресурсами найбільшого поширення набуло у фінансово-правовій літературі [193; 159; 77][233] та законотворчій практиці за радянських часів [162][234]. Таке розуміння цього податку в той період не повністю відповідало вимогам існуючої на той час фінансово-правової концепції податку в цілому, оскільки в її основу було покладене положення про те, що встановлюваний вищим органом законодавчої влади податок – це обов'язковий платіж, одностороннє зобов'язання підприємств, установ, організацій і громадян [33][235]. Розвиваючи наведені принципові моменти, С. Д. Ципкін зазначав, що податки є формою перерозподілу національного доходу. Вони пов'язані з наявністю різних форм власності. Їх сплата завжди передбачає перехід частини засобів із власності окремих платників у власність держави. Однак такого переходу немає при внесенні до бюджету платежів підприємствами, установами, організаціями, майно і доходи яких належать державі як власнику засобів виробництва [217][236].

Досліджуючи питання про правову сутність земельного податку за радянських часів, слід підкреслити, що в той період земля виступала об'єктом права власності виключно держави. Згідно зі ст. 8 Основ земельного законодавства СРСР і союзних республік [152][237] колгоспам, радгоспам та іншим державним, кооперативним, громадським підприємствам, організаціям, установам і громадянам СРСР земля надавалася в безоплатне користування. Із введенням у дію цього нормативного акта, який закріплював принцип безоплатного користування, було відмінено і стягнення орендної плати (там, де це мало місце) за використання наданих у тимчасове користування земельних ділянок. Принцип безоплатності землекористування означав, що юридичні та фізичні особи не вносили плату за земельну ділянку ні коли вона надавалась у користування, ні в процесі здійснення самого користування землею. Як господарюючі суб'єкти землекористувачі, що використовували землю і отримували відповідні доходи, повинні були сплачувати лише податки.

Закріплення на законодавчому рівні принципу безплатного користування землею не могло породжувати і обов'язку здійснювати плату за землю у загальноприйнятому розумінні. Так, наприклад, ст. 55 Земельного кодексу УРСР (в ред. від 8 липня 1970 р.) [73][238] серед обов'язків землекористувачів щодо використання земель сільськогосподарського призначення не називає обов'язку цих суб'єктів вносити плату за землю.

Немає єдиного підходу до визначення земельного податку і в сучасній фінансово-правовій та економічній літературі. В одних випадках він тлумачиться як платіж за користування земельною ділянкою, що перебуває у власності або надана в користування [228][239], в інших – стверджується, що земельний податок сплачується як юридичними особами незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, так і громадянами, яким земля передана у власність чи надана в користування або в оренду [25; 103; 81][240].

На наш погляд, земельний податок – це законодавчо встановлений, обов'язковий, індивідуально-безвідплатний грошовий платіж до бюджету, який повинен вноситись платниками у чітко визначені строки. Його не можна ототожнювати з платою за землю, як це робить сучасний законодавець.

При визначенні земельного податку залишається дискусійним питання щодо віднесення його до прибуткових чи майнових. Передовсім прибутковість земельного податку раніше пов'язувалась з тим, що він як податковий платіж сплачується землевласниками з чистого доходу, отриманого від використання земельної ділянки. Така позиція домінувала в дореволюційній російській науці фінансового права [119; 127; 230][241]. Водночас окремі представники фінансово-правової науки дореволюційного періоду вважали, що податок може стягуватись з будь-якого зовнішнього блага (чи то землі, чи то з доходу, отримуваного на ній) лише в тому випадку, якщо є певне відношення людини до даного блага [149; 80][242].

У сучасній теорії фінансового права викладений підхід знаходить своїх послідовників. Так, М. П. Кучерявенко зазначає, що земельний податок – це платіж, який стягується із земельних ділянок, які перебувають у власності або користуванні [113][243]. І. Є. Криницький стверджує, що податок на землю сплачується із земельних ділянок, незалежно від господарської діяльності її власника чи користувача. Він приходить до висновку, що цей платіж, будучи майновим, сплачується з права земельної власності особи [100][244].

На думку представників сучасної російської фінансово-правової науки, земельний податок сплачується юридичними і фізичними особами за право власності певними земельними ділянками. Він дозволяє вилучити частину доходів платника податків, що отримані не в результаті його особистих зусиль, а внаслідок відносно більш сприятливих умов господарювання на землі [138][245]. Як підкреслює О. А. Ялбулганов, обов'язок сплати земельного податку зумовлений сукупністю юридичних фактів, зокрема, встановленням права власності на конкретну земельну ділянку [229][246].

В. В. Хохуляк, який провів спеціальне дисертаційне дослідження правового регулювання земельного податку в Україні, приходить до висновку, що вищезазначене тлумачення земельного податку найбільш повно відповідає його правовій сутності. На його думку, вже сама назва відображає зміст цього платежу. Законодавець, встановлюючи земельний податок, передбачає отримання коштів від використання земельних ділянок. Але земельна ділянка як природний об'єкт і об'єкт господарювання, виділений на місцевості, безпосередньо не оподатковується і не може оподатковуватись без оформленого правового відношення щодо неї особи, яка використовує ділянку.

Згідно з чинним законодавством, таким правовим відношенням конкретної особи до визначеної в натурі (на місцевості) земельної ділянки є право власності, яке посвідчується відповідним документом (державним актом). Автор обґрунтовано пропонує вважати земельним податком встановлений законодавчим органом та забезпечений державним примусом грошовий платіж до бюджету відповідного рівня, що сплачується власниками землі – фізичними і юридичними особами на засадах обов'язковості, односторонності та індивідуальної безвідплатності з метою задоволення загальносуспільних потреб [214][247]. Отже, в цьому випадку йдеться про майновий характер цього платежу як самостійної форми бюджетних доходів.

Поділяючи в цілому пропозицію, висловлену В. В. Хохуляком щодо визначення земельного податку, слід звернути увагу на такі моменти. Чинне законодавство України, закріплюючи багатосуб'єктність права власності на землю, задекларувало три форми власності на землю: державну, комунальну і приватну. При цьому всі названі форми власності оголошені законом рівноправними [68][248]. Якщо виходити з того, що запропонована автором дефініція земельного податку стосується лише земель, які перебувають у приватній власності фізичних та юридичних осіб, то наведена пропозиція видається обґрунтованою. Дійсно, запропонований підхід підкреслює одноосібне право держави на законодавчому рівні встановлювати земельний податок. З визначення випливає також, що платником земельного податку виступає приватний власник земельної ділянки. Сплата цього податку – це правовий обов'язок платника, безпосередньо пов'язаний з правом приватної власності на землю. У процесі сплати земельного податку реалізується соціальна функція приватної земельної власності, яка має забезпечувати публічні інтереси суспільства. У цьому випадку йдеться про бюджетні надходження від земельного податку, які в подальшому будуть використані для реалізації державою її функцій.

Але окрім земель приватної власності, суб'єктами якої є фізичні та юридичні особи, згідно із законом існують законодавчо закріплені державна та комунальна власність на землю, які розглядаються як різновиди публічної власності. Суб'єктами права власності на ці землі ст. 80 Земельного кодексу України визнає: а) територіальні громади, які реалізують це право безпосередньо або через органи місцевого самоврядування, – на землі комунальної власності; б) державу, яка реалізує це право через відповідні органи державної влади, – на землі державної власності.

Знаходження земель у власності територіальних громад зумовлює необхідність вирішення питання щодо можливості їх оподаткування. Якщо брати до уваги законодавчий припис щодо рівності приватної та комунальної форм власності на землю, то, на перший погляд, оподаткування земель комунальної власності має здійснюватися на загальних засадах. Разом з тим такий висновок був би поспішним і невірним. По-перше, комунальна власність на землю забезпечує не приватні, а публічні інтереси, зокрема, всіх жителів села, селища чи міста. По-друге, слід враховувати приналежність земель комунальної власності територіальній громаді, особливості правового статусу якої закріплені насамперед ст. 142 Конституції України. Цією нормою, зокрема, передбачено, що рухоме і нерухоме майно, доходи місцевих бюджетів, інші кошти, земля, природні ресурси, що є у власності територіальних громад сіл, селищ, міст, районів у містах, складають матеріальну і фінансову основу місцевого самоврядування. Отже, територіальна громада – той суб'єкт, який отримує бюджетні доходи і не може виступати платником податків, у тому числі земельного.

Землі державної та комунальної власності забезпечують передовсім загальносуспільні інтереси. На умовах та в порядку, визначених законом, вони можуть передаватись у приватну власність, а також надаватися в оренду та постійне користування. При цьому в останньому випадку йдеться лише про обмежене коло суб'єктів, основу якого складають підприємства, установи та організації, що належать до державної та комунальної власності, а також деякі інші особи (ст. 92 Земельного кодексу України). Не будучи власниками земельних ділянок, державні та комунальні підприємства, установи та організації використовують їх за цільовим призначенням на постійній або тимчасовій основі. В умовах платного землекористування вони мають сплачувати обов'язкові платежі за використання земельних ресурсів.

Суб'єктами, які повинні сплачувати земельний податок, ст. 2 Закону України «Про плату за землю» визнає крім власників земельних ділянок і земельних часток (паїв) також землекористувачів, які використовують земельні ділянки, не будучи їх власниками. Таким чином, до складу платників земельного податку закон включає також державні та комунальні підприємства, установи і організації. Очевидно, що такий підхід законодавця до останніх суб'єктів, які сплачують земельний податок, є недостатньо обґрунтованим. Якщо враховувати, що згідно із Законом України «Про плату за землю» платниками земельного податку виступають і приватні власники, і землекористувачі, то слід зробити висновок, що закон фактично ототожнює цих суб'єктів. Між тим вони характеризуються різним правовим статусом, якому притаманні специфічні риси. Та обставина, що і приватні власники землі, і землекористувачі зобов'язані сплачувати обов'язкові платежі до бюджету за конкретну земельну ділянку, не виступає достатньою підставою для ототожнення названих суб'єктів з фінансово-правової точки зору. Приватні власники земельних ділянок використовують їх на титулі власності, а постійні землекористувачі (зокрема, державні та комунальні підприємства, установи та організації) – на титулі постійного користування.

Тому видається логічним відокремлювати бюджетні надходження у формі земельного податку, що сплачується приватними власниками ділянок, від збору за спеціальне використання землі, який вносять постійні землекористувачі. Як уже зазначалося раніше, користування ділянками особами, котрі не є власниками, а мають статус постійних землекористувачів, за своєю суттю належить до спеціального. Фактично таке землекористування є одним із різновидів спеціального використання природних ресурсів. Правовим наслідком користування суб'єктами комунальними землями на титулі постійного користування є їхній обов'язок перераховувати до місцевих бюджетів відповідні кошти у вигляді збору за спеціальне використання цих земель. Платниками такого збору мають визнаватися постійні землекористувачі, коло яких окреслено ст. 92 Земельного кодексу України. Підприємства, організації та установи, засновані на державній чи комунальній власності, яким ділянки надані у постійне користування, фактично наділені статусом спеціальних землекористувачів, що мають спільні риси із суб'єктами спеціального використання інших природних ресурсів (землекористування, як і використання інших природних ресурсів, відбувається на оплатних засадах; таке право виникає за дозвільною системою тощо). Запропонований підхід до виокремлення як бюджетних доходів платежів від земельного податку та збору за спеціальне використання землі цілком відповідатиме вимогам податкової політики держави та інтересам наповнення місцевих бюджетів.

Чинне законодавство, окреслюючи коло платників, залишає поза увагою іноземні держави, які можуть набувати у власність на території України земельні ділянки. Це спонукає порушити питання про можливість визнання платником земельного податку іноземної держави. Крім того, варто зважати, що в сучасних умовах серед фізичних осіб самостійний статус мають фізичні особи-підприємці, які можуть набувати у приватну власність земельні ділянки для здійснення підприємницької діяльності. Отже, вони також повинні визнаватися самостійними платниками земельного податку.

Відомо, що економічна сутність земельного податку пов'язана з рухом відповідних фінансових ресурсів від платників цього податку до держави. Що ж до його правової природи, то для її визначення, як уявляється, слід враховувати функції, які він виконує, та основні передумови його існування.

У сучасній теорії фінансового права виокремлюють щонайменше дві групи передумов існування земельного податку. Щодо сутності, складу та змісту цих груп висловлені різні точки зору. Так, наприклад, С. Г. Пепеляєв вирізняє соціально-економічні та політичні передумови існування податку. Перші, на його думку, проявляються тоді, коли держава впливає на розвиток тих чи інших процесів у суспільстві не шляхом встановлення прямих приписів або заборон з урахуванням конкретних обставин, а застосовує опосередкований вплив, використовуючи оподаткування. У цьому випадку вона виконує соціально-економічні завдання. Сутність других автор вбачає у тісному взаємозв'язку між політичними та податковими системами в державі, який проявляється у стимулюванні платника податку контролювати уряд, що здійснює використання податкових сум [154][249].

Дещо інше структурування передумов існування податку запропоноване М.П.Кучерявенком, який умовно розподіляє їх також на дві групи: 1) соціально-політичні; 2) правові (юридичні). До соціально-політичних передумов він відносить перехід від натурального господарства до грошового в суспільстві та зародження і формування держави[114][250]. Юридичними передумовами автор вважає становлення правової системи, що тісно пов'язане із розвитком держави в цілому. Останній підхід уявляється більш вдалим і повним. На відміну від першої класифікації, де податок виступає лише фінансовим інструментом державного впливу на політичну систему, а його правова сутність не враховується, запропонована ж М. П. Кучерявенком класифікація дає можливість визнавати податок фінансово-правовим інструментом, який дозволяє забезпечувати основні державні і суспільні потреби. Саме податок встановлюється вольовим актом органу державної влади і сплачується з метою задоволення публічних інтересів. Уявляється, що в основі існування земельного податку лежать соціально-економічні та юридичні передумови. Його встановлення, визначення розміру, розподіл сум надходжень між Державним і місцевими бюджетами, а також інші суттєві моменти прямо залежать від об'єктивних соціально-економічних умов, що формуються у суспільстві.

Соціально-економічна зумовленість земельного податку полягає насамперед у становищі землі, яке обумовлене виконанням нею ряду різноманітних функцій. Так, земля на конституційному рівні визнана основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави. Вона виступає основою життєдіяльності кожного громадянина і суспільства в цілому, виконує роль основного засобу виробництва в сільському і лісовому господарстві, є домінуючим природним ресурсом в єдиній екосистемі та виконує інші важливі функції. Саме в цьому і проявляється властивість земельного податку виступати засобом упорядкування фінансових відносин між приватним власником землі та державою.

Розглядаючи юридичні передумови земельного податку, слід дійти висновку, що вони полягають в односторонньому праві держави не тільки встановлювати податкове зобов'язання і визначати коло платників податку та перелік їх прав і обов'язків, а й встановлювати санкції, гарантовані державним примусом за порушення цих прав та невиконання обов'язків, а також закріплювати податкові ставки, строки, пільги щодо його оподаткування тощо. Отже єдиним підґрунтям юридичних передумов земельного податку виступає наявність його нормативно-правової бази.

Земельний податок, як самостійна складова бюджетних доходів, встановлюється для фінансування необхідних державних витрат без вказівки на мету використання податкових надходжень. Слід зазначити, що згідно зі ст. 3 Закону України «Про плату за землю» встановлено, що плата за землю запроваджується з метою формування джерела коштів для фінансування заходів щодо раціонального використання та охорони земель, підвищення родючості ґрунтів, відшкодування витрат власників землі і землекористувачів, пов'язаних з господарюванням на землях гіршої якості, ведення земельного кадастру, здійснення землеустрою та моніторингу земель, проведення земельної реформи та розвитку інфраструктури населених пунктів*. Але ця норма за своїм змістом носить узагальнюючий характер. Вона формулює досить обширну мету і не містить чітких приписів, щодо конкретного напрямку використання саме податкових надходжень. Крім того, варто мати на увазі, що левову частку бюджетних доходів у складі плати за землю становить орендна плата за землі, що перебувають у державній та комунальній власності**.

Земельний податок не є платежем з конкретним цільовим призначенням і не містить вказівки на певний еквівалентний обмін. Крім вказаних ознак земельного податку, які обумовлюються об'єктивними сутнісними характеристиками його правової природи, існують і деякі інші його правові відмінності. Так, при сплаті земельного податку обов'язково відбувається перехід права власності від платника податкових сум до держави. Фізичні і юридичні особи, що мають, наприклад, у приватній власності земельну ділянку, реалізують власний податковий обов'язок шляхом відчуження частини належного їм майна у вигляді відповідних грошових сум. Податкові суми від його нарахування сплачуються до відповідних бюджетів місцевого рівня. Земельний податок, як фінансово-правовий інструмент, не передбачає для його платника свободи вибору. Несплата земельного податку у встановлений термін тягне для особи негативні наслідки, зокрема, застосування фінансових санкцій. При цьому санкції не можуть розцінюватись, як обмеження платника земельного податку у наданих йому правах. Такий висновок витікає з конституційного, публічно-правового обов'язку останнього сплатити податкову суму.

На підставі висловленого вище можна стверджувати, що правова природа земельного податку визначається такими притаманними йому властивостями: 1) він встановлюється тільки на законодавчому рівні і його сплата може здійснюватись лише на підставі закону; 2) сплата земельного податку здійснюється виключно у грошовій формі; 3) суми від його сплати зараховуються до відповідних бюджетів місцевого рівня; 4) він не носить цільового характеру; 5) земельний податок є безвідплатним, обов'язковим платежем; 6) при його сплаті обов'язково відбувається перехід права власності певних податкових сум від первісного власника земельної ділянки до відповідних місцевих бюджетів.

Якщо приймати за основу наведені властивості земельного податку і співставити їх з чинним нормативним регулюванням, то можна помітити ряд суперечностей. Вони стосуються, зокрема, вже самої назви закону, який закріплює цей податок – «Про плату за землю».

Об'єднання законодавцем під однією рубрикою земельного податку і плати за землю як податкового і неподаткового платежів науковцями пояснюється сукупністю різних причин. Так, Л. Д. Тулуш зауважує, що на час запровадження Закону України «Про плату за землю» земля перебувала виключно у державній власності, тому вказані платежі видавались якщо не ідентичними, то дуже схожими за своєю правовою природою і регламентація земельного податку нерідко здійснювалась актами як податкового, так і земельного законодавства[197][251].

На наш погляд, причини об'єднання в законодавстві земельного податку і орендної плати за землю під узагальнюючим терміном «плата», криються не тільки і не стільки в тому, що на період прийняття Закону України «Про плату за землю» земля перебувала у виключній державній власності, а дещо в іншому.

Ще коли Україна перебувала у складі Радянського Союзу і намітився курс на розвиток ринкових відносин в країні, на законодавчому рівні (Основами законодавства Союзу РСР і союзних республік про землю) був зафіксований перехід від безплатного до платного використання землі. В подальшому це стало підгрунтям для затвердження постановою Ради Міністрів СРСР від 24 липня 1991 року № 507 «Про порядок ведення державного земельного кадастру, моніторингу земель і принципах плати за землю в СРСР» єдиних для всієї території СРСР принципів плати за землю. Серед них знайшло закріплення і, зокрема, положення про те, що стягнення плати за землю здійснюється у формах земельного податку чи орендної плати. Проголошувалась платність всіх землеволодінь і землекористувань, а також залежність розміру плати за землю від якості і місцезнаходження земельної ділянки та ін.

Закріплені союзним законодавством принципи плати за землю були покладені в основу правової регламентації відповідних відносин, зокрема, і в незалежній Україні. Так, на момент прийняття Земельного кодексу УРСР в редакції від 18 грудня 1990 р. земля була оголошена власністю народу України (ст. 1). Приписи глави 5 Земельного кодексу, яка мала назву «Земельний податок і орендна плата за землю», чітко закріплювали принцип платності у зазначеній сфері. Наприклад, ст. 35 кодексу передбачала, що землеволодіння і землекористування а УРСР є платним. В подальшому цей принцип знайшов своє відображення також в Законі України від 25 червня 1991 р. «Про охорону навколишнього природного середовища» (ст.3). Очевидно, що на момент прийняття Закону України «Про плату за землю» 3 липня 1992 р. за основу були прийняті положення уже закріплені природоресурсовим і податковим законодавством.

Ситуація, що склалася у правовій регламентації земельного податку, мала б змінитись у зв'язку з прийняттям Закону України «Про форми власності на землю» (1992р.) та Конституції України, якими була зафіксована багатосуб'єктність права власності на землю та поряд з державною власністю легалізована приватна і комунальна власність на землю. Але суттєво змінена редакція Закону «Про плату за землю», яка вступила в силу після прийняття Конституції України, на жаль, не змінила його старої назви. Цей закон, як до речі і чинний Земельний кодекс України від 25 жовтня 2001 р. зберегли словосполучення «плата за землю» і тлумачать земельний податок як форму плати за землю.

Ознайомлення з проектом Податкового кодексу України [185][252](розділ ХІІ) свідчить про те, що термін «плата за землю» визначається як загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Як бачимо, підхід законодавця до категорії, що розглядається, на жаль, залишився тим же.

Все викладене, мабуть і спонукає науковців іноді змішувати чи ототожнювати поняття «земельний податок» і «плата за землю» [12][253]. Не погоджуючись з таким підходом, необхідно зазначити, що при аналізі юридичної природи даного податкового платежу слід виходити з його сутності, а не з назви закону, яким він регламентується. Як справедливо відзначає С. В. Разгулін[186][254], якого також підтримує В. В. Хохуляк[214][255], назва податкового платежу повинна законодавчо формулюватись на підставі його сутності, а не навпаки.

На відміну від земельного податку основною характеристикою плати за землю є, як підкреслюється в літературі, еквівалентність відносин платника з державою[87][256]. Так, у випадку відшкодування втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, спричинених вилученням сільськогосподарських та лісових угідь для використання їх у цілях, не пов'язаних з веденням відповідно сільського чи лісового господарства, еквівалентність проявляється в наявності взаємних зобов'язань як у органів, на спеціальні рахунки яких зараховуються суми втрат, так і у фізичних та юридичних осіб, яким надаються відповідні земельні ділянки. Ці відносини мають договірний характер.

Земельний податок часто асоціюється з платою за користування землями, що перебувають у державній чи комунальній власності. Якщо їх співставити, то можна прийти до наступних висновків. У правовідносинах зі сплати земельного податку держава виступає верховним суб'єктом публічної влади. Держава саме в якості такого суб'єкта – носія верховної політичної влади має право встановлювати загальнообов'язкові для всіх приписи, в тому числі і фінансово-правового характеру. Крім того вона примусовою силою забезпечує виконання обов'язків усіма суб'єктами. Правове регулювання земельного податку як виключного атрибуту держави базується на владному примусі. Крім того, воно відзначається одноосібним характером.

У правовідносинах же сплати грошових сум за користування державними і комунальними землями держава виступає в якості власника нерухомості (землі), що отримує певне відшкодування за використання цього об'єкта. Сплата грошових коштів за користування землями характеризується договірними засадами має здійснюватися на основі цивільного і земельного законодавства.

Таким чином, земельний податок є обов'язковим, безеквівалентним платежем до відповідного місцевого бюджету, який вноситься фізичними і юридичними особами на підставі податкового закону, не має цільового призначення і при внесенні якого обов'язково має місце перехід права власності на грошові кошти від платників до держави. Такі характеристики його правової сутності відрізняють земельний податок від інших обов'язкових платежів за землю, споріднених за економічним змістом та специфікою сплати. Чинне нормативно-правове регулювання земельного податку повинно бути побудованим на основі розуміння його правової природи та в найбільш повній мірі її відображати.

Визнання чинним Цивільним кодексом України (ст. 181) земельних ділянок нерухомістю та віднесення їх законом до нерухомих речей, а також легалізація Земельним кодексом України права приватної власності на цей об'єкт спонукають до пошуку додаткових джерел бюджетних надходжень, пов'язаних із землею. Серед таких джерел нерухомість є унікальним об'єктом, здатним забезпечити стабільний і прогнозований дохід.

Останнім часом в умовах розвитку ринкових земельних відносин особливої актуальності набуває питання щодо справедливого, прозорого та доступного оподаткування землі як нерухомості на базі її ринкової вартості. Земля, будучи нерухомістю, являє собою непереміщувану власність, унікальність якої зумовлена низкою особливостей, до яких в літературі відносять: наочність (наявність блага, очевидність рівня доходу, добробуту), постійність місця розташування, тривалість існування, обов'язковість державної реєстрації та ін. [219][257]

Слід зазначити, що оподаткування землі в Україні у вигляді земельного податку здійснюється з 1992 року, який стягується із землевласників та землекористувачів. З 1996 року в основу оподаткування землі покладена грошова нормативна оцінка. На сьогоднішній день така оцінка проведена щодо всіх сільськогосподарських земель, які раніше перебували у користуванні сільськогосподарських підприємств (на основі даних їх економічної оцінки), щодо 69 % загальної площі земель у межах населених пунктів та 1,6 % загальної площі земель несільськогосподарського призначення за межами населених пунктів [70][258].

Реформування земельних відносин та прийняття Земельного кодексу України від 25 жовтня 2001 р. [72][259] обумовило необхідність вирішення ряду питань у сфері земельного оподаткування, зокрема, щодо об'єктів земельного податку. Так, згідно зі ст. 206 зазначеного кодексу використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до Закону. Спеціальним законом, до якого відсилає ст. 206 Земельного кодексу, є Закон України «Про плату за землю». Ст. 5 цього закону об'єктом плати за землю визнає земельну ділянку і земельну частку (пай), що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди. Суб'єктом плати виступає власник земельної ділянки, земельної частки (паю), у тому числі орендар.

Порівняльний аналіз відповідних положень Земельного кодексу України та Закону України «Про плату за землю» свідчить про їх суттєву невідповідність. Вони суперечать одне одному. Так, Земельний кодекс об'єктом плати за землю визначає земельну ділянку, а Закон України «Про плату за землю» поряд з цим об'єктом виділяє ще й земельну частку (пай). Слід зазначити, що Земельний кодекс України (ст. 2) серед об'єктів земельних відносин розрізняє землі в межах території України, земельні ділянки та права на них, у тому числі на земельні частки (паї). Але в ст. 206 цього ж кодексу земельні частки (паї) в якості об'єктів плати за землю не розглядаються. Хоча необхідно зауважити, що згадана вище ст. 2, вживаючи поняття «земельні частки (паї)», виходить з того, що ця категорія являє собою оцінену в грошовому вираженні та визначену в умовних кадастрових гектарах частину переданих у колективну власність сільськогосподарських угідь недержавного сільськогосподарського підприємства, яка визначає рівновелику частку участі члена підприємства в земельному пайовому фонді господарства і може бути в установленому чинним законодавством витребувана в натурі (на місцевості) у самостійну земельну ділянку[147][260]. Іншими словами, земельна частка (пай) – це, по-перше, розрахована в умовних одиницях (кадастрових гектарах) земельна площа, яка припадає на одного члена колективного сільськогосподарського підприємства, по-друге, не визначена на місцевості, по-третє, існує в документальному вираженні до тих пір, поки у встановленому законом порядку не буде проведено виділення в натурі відповідної земельної ділянки[81][261].

Отже на підставі викладеного об'єктом земельного оподаткування має виступати не земельна частка (пай), а саме право на земельну частку (пай). Відповідні зміни повинні бути внесені до ст. 5 Закону України «Про плату за землю», яка присвячена регламентації елементів механізму земельного податку – його об'єкта та суб'єкта.

Запровадження принципу платності користування землею в Україні на сучасному етапі викрило низку проблем, зумовлених соціально-економічним і правовим становищем землі як нерухомого майна та особливостями її оподаткування. Перша з них полягає в тому, що базою для визначення розміру земельного податку (його ставок) для всіх власників і землекористувачів слугує нормативна грошова оцінка землі, яку розраховують за відповідними методиками. Ці методики нормативної грошової оцінки земель були затверджені постановами Кабінету Міністрів України у 1995 та 1997 роках [169; 170][262] як тимчасові. Вони спираються на нормативні, тобто неринкові, показники прибутковості землі. Свого часу це справді була єдина доступна інформаційна база для оцінювання. Однак подальше використання такої оцінки є невиправданим з огляду на зміну соціально-економічних умов і відповідних показників прибутковості землі. Так, вади методики визначення грошової оцінки, наприклад, сільськогосподарських угідь, а отже й розміру справляння земельного податку, у літературі іноді слушно пов'язують із невідповідністю в окремих районах продуктивності землі та її вартості. Наслідком є те, що податкове навантаження виявляється вищим там, де земля менш продуктивна, і навпаки. Зважаючи на це, фахівці вважають за необхідне змінити підходи до встановлення ставок земельного податку, зокрема використовувати під час розрахунку дані експертної оцінки земель. Вона точніше відображає ціну земельних ділянок і дає змогу визначити їхню ринкову вартість з урахуванням доходу, одержуваного в конкретний період [92][263]. Такий підхід заслуговує на увагу, адже він дозволить об'єктивно підійти до оподаткування сільськогосподарських угідь.

Варто також зважати на те, що вітчизняна система врахування інфляційних процесів в оцінці землі, як відомо, ґрунтується на коефіцієнтах індексації. Останні ж пов'язані не з показниками ринку нерухомості, а із загальним індексом інфляції. Підвищення ставки земельного податку на середньорічний індекс інфляції послаблює його стимуляційну функцію, оскільки дохідність господарюючих суб'єктів не зростає, а вони водночас змушені сплачувати більший за розміром земельний податок.

Друга проблема стосується того, що система надання пільг щодо сплати земельного податку потребує істотного вдосконалення. Загалом питання податкових пільг, сутність яких полягає у звільненні платника податку від нарахування і сплати або у сплаті податку в меншому розмірі за наявності підстав, передбачених чинним законодавством, є дискусійним. Воно було предметом спеціального дослідження на дисертаційному рівні [90][264], висвітлювалося в монографічній літературі [109][265] та у статтях [29][266]. Аналіз ст. 12 Закону України «Про плату за землю» засвідчує, що надання пільг при сплаті земельного податку ґрунтується переважно на суб'єктному принципі, тоді як об'єктний принцип не береться до уваги (тобто не враховуються властивості об'єкта нерухомості). За такої ситуації фактично ігнорується фактор вартості землі, і трапляються випадки, коли це призводить до пільгового оподаткування найбільш привабливих у ринковому відношенні об'єктів нерухомості. Нерідко земельні ділянки формально відносять до малоприбуткових земель, що безпосередньо впливає на результати їх оцінки як об'єкта оподаткування та зрештою спричиняє невиправдано значні втрати надходжень до бюджетів. Отже, пільги щодо земельного оподаткування, задекларовані як механізм соціального захисту, призводять до антисоціальних фактів збагачення окремих землевласників за рахунок нереалізованого потенціалу бюджетних надходжень.

Третя проблема полягає в тому, що суперечність між метою земельного оподаткування, передбаченою Законом України «Про плату за землю», та практикою використання бюджетних надходжень від земельного податку негативно позначається на розвитку адміністративно-територіальних одиниць і на перспективах зростання вартості землі як бази оподаткування [70][267].

Викладене дає підстави стверджувати, що оподаткування землі в Україні досі не стало системою, яка логічно пов'язувала б встановлення бази оподаткування з ефективним бюджетуванням (встановлення ставок оподаткування, розрахунок очікуваних надходжень та їх використання), а також з адмініструванням, тобто забезпеченням сплачуваності платежів за землю. Головним негативним наслідком такої ситуації є нестійкість і нестабільність матеріально-фінансової бази місцевого самоврядування.

Розв'язання цієї проблеми в сучасних умовах зазвичай пов'язують із внесенням змін до системи оподаткування землі як нерухомості, зважаючи на те, що податок на нерухомість має виконувати низку функцій: формування дохідної частини місцевих бюджетів, оподаткування частини доходів, що не є базою податків на доходи; стимулювання найефективнішого розпорядження нерухомістю та ін.

Зміни в системі оподаткування нерухомості в Україні іноді вбачають у запровадженні податку на нерухомість, збільшенні рентних доходів держави та здійсненні їх ефективного перерозподілу, підвищенні й диференціації земельного податку як на рівні місцевих органів влади, так і на загальнодержавному рівні [219][268]. Позитивну роль оподаткування землі як нерухомості часом пов'язують з еволюцією ринкової системи, адже формування та розвиток вітчизняного ринку нерухомості вимагають не лише оптимізації платежів за нерухомість, а й їх узгодженості з механізмами реалізації права приватної власності на цей об'єкт.

У літературі достатньо переконливо обґрунтовується висновок, що однією зі складових ринкового обігу прав власності на земельні ділянки в сучасних умовах має виступати система платежів, які оподатковують різні аспекти цього обороту. Ідеться, зокрема, про податок на використання земельної власності, який повинен сплачувати приватний власник земельної ділянки. Саме цей податок і має спонукати власника земельної ділянки до ефективного, самостійного використання за цільовим призначенням або до пошуку ефективного орендаря. Надходження від цього податку складатимуть левову частку всіх платежів за нерухомість і мають спрямовуватися до місцевих бюджетів. Крім названого, пропонується введення податку на трансакції щодо земельних ділянок, податку на спадкування земельної ділянки та податку на результати господарювання сільськогосподарських підприємств на земельній ділянці [70][269].

Поділяючи висловлену пропозицію щодо переходу вітчизняного оподаткування виключно землі, яке сьогодні здійснюється згідно із Законом України «Про плату за землю», до оподаткування різних типів нерухомості (поліпшених земельних ділянок), слід підкреслити, що такий крок справді дозволить збільшити грошове наповнення бюджетів. Але реалізація цього переходу пов'язана з необхідністю здійснення низки заходів щодо законодавчого та організаційного забезпечення системи оподаткування. Ідеться, зокрема, про вдосконалення відповідних правових приписів, присвячених регламентації земельного оподаткування. Одним із найбільш оптимальних шляхів реалізації досліджуваної пропозиції могло б стати внесення відповідних положень до проекту Податкового кодексу, який перебуває на розгляді у Верховній Раді України. Так, на законодавчому рівні суб'єктами сплати податку та платежів на об'єкти земельної власності (поліпшені земельні ділянки) повинні визнаватися виключно власники нерухомості. Надання пільг повинно ґрунтуватися на об'єктному (на об'єкт нерухомості), а не суб'єктному (платникам податків) принципі. Пільги мають надаватися виключно на ті об'єкти, які використовуються та задовольняють суспільні, державні й культові потреби, а також на об'єкти, що перебувають у комунальній власності. Об'єктами оподаткування повинні бути визначені поліпшені земельні ділянки, а як базу оподаткування за основу має бути прийнята ринкова вартість поліпшених земельних ділянок.

Перехід до оподаткування різних типів нерухомості (поліпшених земельних ділянок), зокрема обрання як бази оподаткування ринкової вартості землі замість її грошової оцінки, зрештою дозволить не тільки збільшити бюджетні доходи та зміцнити матеріально-фінансову основу місцевого самоврядування, а й забезпечить, по-перше, справедливий розподіл податкового навантаження, по-друге, позитивне сприйняття суспільством самого інституту оподаткування нерухомості.

3.2. Специфіка орендної плати за землю як джерела бюджетних доходів, пов’язаних з природокористуванням

Орендна плата справляється за земельні ділянки, що належать до приватної, державної або комунальної власності та передані в оренду. Відповідно до ст. 1 Закону України «Про оренду землі» [59][270], оренда землі — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, яка потрібна орендареві для здійснення підприємницької та інших видів діяльності. Якщо ж зважати на приписи ст. 38 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища», то користування земельними ділянками на засадах оренди слід кваліфікувати як спеціальне використання такого природного ресурсу, як земля.

Коли земельні ділянки використовуються на умовах оренди, між орендодавцем (власником землі) та орендарем — особою, яка володіє і користується відповідною ділянкою та зобов’язана сплачувати орендодавцю орендну плату, — формуються відповідні відносини. Орендною платою за землю вважається платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (ст. 21 Закону України «Про оренду землі»).

Орендна плата за земельні ділянки державної чи комунальної власності постає самостійним каналом надходжень, пов’язаних з природокористуванням, і має певні особливості, зумовлені її сутністю, механізмом та правовим режимом. Проект Податкового кодексу України трактує орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності як плату за договірне строкове володіння, користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та інших видів діяльності (ст.1. Розділ 12) [185][271]. Представники, зокрема, земельно-правової науки, визначають орендну плату за землю як обов’язковий платіж у грошовій (за земельні ділянки державної та комунальної власності), натуральній і / або відробітковій формах, який орендар зобов’язаний вносити орендодавцю у розмірах, формах, строках та порядку, визначених в нормативно-правових актах і договорі оренди, за володіння і користування земельною ділянкою чи земельною часткою (паєм) [91][272]. Зрозуміло, що запропоноване визначення орендної плати навряд чи можна вважати повністю придатним у межах досліджуваної тематики, оскільки її існування передовсім пов’язане з договірною основою. Але важливо те, що автор загострив увагу саме на обов’язковості цього платежу.

Останнім часом правові питання орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності набувають актуальності та практичної значимості передовсім з огляду на співвідношення її із земельним податком. Слід зазначити, що з 31 березня 2005 р. орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності була включена до системи загальнодержавних податків і зборів, передбачених Законом України «Про систему оподаткування» [49][273]. Вона зайняла місце поряд із земельним податком під об’єднуючим терміном – плата за землю (п.8 ст.14). Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності фактично набула всіх ознак податкового платежу. Законодавець поставив її поряд із земельним податком вже в заголовку Розділу 6 Закону України «Про плату за землю», який регулює обчислення і строки сплати земельного податку. Така позиція законодавця деякою мірою зрозуміла. За рахунок трансформації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності із обов’язкового неподаткового платежу в податковий, він намагається забезпечити збільшення обсягу грошових надходжень до відповідних бюджетів. Але такий підхід, що ототожнив різні за характером і правовою природою платежі (земельний податок та орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності), розглядаючи їх як плату за землю, викликає заперечення. Оскільки, якщо бути логічно послідовними, наступним кроком законодавця має бути визнання податковим платежем орендної плати за ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення, проте це взагалі не відповідає його правовій сутності.

Відповідно до ст. 14 Закону України «Про плату за землю» на орендарів земельних ділянок, як і платників земельного податку, покладено в обов’язок щороку, станом на 1 січня, складати декларацію, форма якої встановлена Державною податковою адміністрацією України, і до 1 лютого подавати її до відповідного органу державної податкової служби за місцем знаходження земельної ділянки. Тут же у ст. 17 зазначається, що строки внесення плати за оренду земельних ділянок державної та комунальної власності встановлені такі ж самі, як і строки сплати земельного податку, тобто протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Також визначено, що контроль за правильністю обчислення та справляння орендної плати за земельні ділянки, що знаходяться у державній або комунальній власності, як і земельного податку, покладено на органи державної податкової служби (ст.27 Закону України «Про плату за землю»). Допомагати в здійсненні такого контролю мають органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі. Ці органи повинні інформувати органи державної податкової служби про укладені договори оренди.

Практика реалізації принципу платності при використанні земель державної та комунальної власності на умовах оренди свідчить, що на сучасному етапі виникають проблеми, які пов’язані із соціально-економічним та правовим статусом цього природного ресурсу, а також правовим механізмом орендної плати як специфічного джерела бюджетних доходів.

Перш за все слід зазначити, що до цих пір невиправдано пролонгується дія законодавчих норм, які передбачають встановлення розміру орендної плати в залежності від результатів нормативної грошової оцінки земель. Так, згідно зі ст. 2 Закону України «Про плату за землю» плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Як видається, в основу визначення розміру орендної плати має бути покладена ринкова вартість відповідних земель.

Аналіз чинного законодавства (ст. 15 Закону України «Про плату за землю») свідчить, що орендарі (платники орендної плати), які використовують землі держаної та комунальної власності, повинні сплачувати орендну плату лише після отримання та державної реєстрації правовстановлюючого документу на конкретну земельну ділянку, тобто оформлення договору її оренди у відповідності до Типового договору оренди землі, форма якого затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 3 березня 2004 року № 220 [173][274]. В той же час зобов’язання сплачувати орендну плату виникає в орендаря з моменту, який передбачений в рішенні уповноваженого органу, що реалізує функції власника землі, і закріплений у договорі оренди землі.

Практика свідчить, що період оформлення необхідної документації щодо надання в оренду земельних ділянок державної і комунальної власності та укладення договору оренди достатньо тривалий. Зацікавлена особа часто вже за наявності тільки рішення уповноваженого органу про надання земельної ділянки в оренду, ще не уклавши договору оренди, приступає до її використання і готова сплачувати відповідну плату. Але законодавець, на жаль, чітко не визначив, по-перше, чи зобов’язаний суб’єкт сплачувати плату за землю, якщо він фактично використовує земельну ділянку без правовстановлюючих документів (наприклад, договору оренди землі), по-друге, яка правова природа плати, від внесення якої не відмовляється особа.

З формальної точки зору, якщо враховувати положення ст. 125 Земельного кодексу України, яка забороняє приступати до використання земельної ділянки до встановлення її меж в натурі, одержання документа, що посвідчує права на неї та його державної реєстрації, то фактичне використання земельної ділянки не може бути виправданим сплатою відповідних сум до бюджету. Відомі випадки, коли раніше місцеві ради для забезпечення наповнення місцевих бюджетів на договірних засадах резервували земельні ділянки за особою, яка оформлювала документи, сплачуючи за резервування відповідні суми [3][275]. Для фактичного використання земельної ділянки тут немає підстав. Особа вчиняє правопорушення, сутність якого полягає у використанні земельної ділянки без правовстановлюючого документа. Обов’язок щодо сплати певної грошової суми до бюджету відповідної ради чи місцевої адміністрації в подібних випадках стає наслідком вчиненого особою правопорушення. Цей обов’язок не носить податкового характеру. Подібна ситуація складається і при самовільному зайнятті земельних ділянок.

У тих же випадках, коли фізичні чи юридичні особи, яким земельні ділянки державної чи комунальної власності надані в оренду за рішенням уповноваженого органу, приступають до їх використання до оформлення договору оренди, навряд чи можна вважати таке використання землі самовільним. В даній ситуації фактично має місце використання земельних ділянок без правовстановлюючих документів, а не їх самовільне зайняття. Такої ж позиції дотимується і Державний комітет України по земельних ресурсах[124][276].

Слід зазначити, що на відміну від самовільного зайняття земельних ділянок, яке тягне за собою настання негативних наслідків у вигляді адміністративної чи кримінальної відповідальності, використання земельних ділянок без належним чином оформленого договору оренди не передбачає настання навіть адміністративної відповідальності.

Питання щодо обов’язку сплати певних грошових сум за фактичне використання земельної ділянки без правовстановлюючого документа (наприклад, укладеного договору оренди) поки що залишається відкритим і не вирішене на законодавчому рівні. Але вивчення практики діяльності податкових органів свідчить, що вони вимагають у цих випадках сплати відповідних грошових сум до бюджетів. Так, на думку начальника відділу масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян у Подільському районі м. Києва, відсутність документа не звільняє платника від плати за землю [98][277]. Свій висновок вона аргументує посиланням на ст. 15 Закону України «Про плату за землю», згідно з якою у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності сплачують за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році. Як бачимо, в основу наведеного аргумента покладено фактичне використання землі, здійснення якого обумовлює сплату до бюджету відповідної грошової суми.

Погоджуючись в цілому з висловленим міркуванням, слід зазначити, що правова природа надходжень до бюджетів, пов’язаних із самовільним використанням землі та використанням земельної ділянки без правовстановлюючого документа (договору оренди землі), не може бути тотожною орендній платі чи земельному податку. В цьому випадку до правопорушника застосовується спеціальна санкція фінансово-правового характеру, яка реалізується в адміністративному порядку.

Необхідно підкреслити, що принцип платності землі є обов’язковим для всіх власників землі і землекористувачів. Але платність землекористування не можна плутати з платними способами набуття права власності чи права оренди земельної ділянки на умовах та порядку, передбачених чинним законодавством. У разі набуття земельних прав на оплатних засадах (за підставами, визначеними законодавством) фізичні та юридичні особи не звільняються від обов’язку своєчасно у визначених розмірах здійснювати плату за використання на умовах оренди відповідної земельної ділянки. Так, згідно зі ст. 16 Закону України «Про оренду землі» набуття права оренди земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, здійснюється виключно на аукціонах (за виключенням окремих випадків). Виникнення права орендного землекористування щодо зазначених земель не впливає в подальшому на обов’язок платника сплачувати орендну плату.

Закон України «Про плату за землю» визначає коло суб’єктів, які сплачують орендну плату. Зокрема, платниками орендної плати виступають суб’єкти господарювання, які використовують земельні ділянки державної чи комунальної власності надані їм у користування уповноваженим на те державним органом чи органом місцевого самоврядування на підставі заснованого на договорі платного володіння і користування земельною ділянкою. Серед платників орендної плати слід розрізняти фізичних та юридичних осіб (резидентів та нерезидентів). При цьому у складі фізичних осіб самостійний статус мають особи, які здійснюють підприємницьку діяльність, тобто фізичні особи-підприємці.

Вирішуючи питання щодо орендної плати як специфічного джерела бюджетних доходів, за основу безперечно приймається використання земельних ділянок, що перебувають у власності держави чи територіальних громад. Разом з тим не можна залишати поза увагою і окремі випадки, коли основою бюджетних надходжень виступає використання інших земель. Йдеться, зокрема, про використання так званої невитребуваної земельної частки (паю) і відповідно про плату за неї. Не вдаючись до детального аналізу правової природи та сутності земельної частки (паю), зазначимо, що вона є об’єктом права приватної власності, а ст. 5 Закону України «Про плату за землю» визнає її об’єктом плати за землю.

На сьогодні в сільській місцевості поширилася практика, коли особа, якій належить право на земельну частку (пай), не може його з різних причин реалізувати. У зв’язку з цим постає питання, хто повинен чи може здійснювати розпорядження цією часткою (паєм) і, головне, хто повинен платити за неї? Позиція Держкомзему України, викладена з цього приводу в Листі від 9 січня 2002 року [123][278], зводиться до наступного. Відповідна місцева рада чи державна адміністрація, керуючись повноваженнями, наданими їм Законами України «Про місцеве самоврядування в Україні» (ст.ст. 26, 43) та «Про місцеві державні адміністрації» (ст. 13), можуть передати в оренду земельну частку (пай), власник якої не реалізував свого права. При цьому в договір оренди земельної частки (паю) включаються положення про те, що договір чинний до настання певної умови – виявлення власника або звернення за земельною часткою (паєм) спадкоємця. Орендна плата за користування такою земельною часткою (паєм) в цьому випадку має надходити до місцевого бюджету. Вона не підлягає поверненню власнику земельної частки (паю), оскільки орендодавцем виступала місцева рада чи місцева адміністрація. Саме орендодавець, як підкреслюється в Листі Держкомзему, згідно з укладеним договором і має отримувати відповідну орендну плату. В основу зазначеної схеми покладено положення про те, що всі землі повинні використовуватися за їх цільовим призначенням і не можуть залишатися без використання. Дійсно, за відсутності власника земельної частки (паю) цю схему можна вважати одним із прийнятних варіантів вирішення поставленого вище питання. Вона забезпечує використання земель сільськогосподарського призначення і, що головне, грошові надходження до бюджету від орендної плати. Але слід мати на увазі, що згідно із законодавством орендодавцем земельної частки (паю) виступає власник або уповноважена ним особа. Крім того, у разі укладення такого договору, інтереси тимчасового орендаря не можуть бути гарантовані. Таким чином викладене розв’язання даної проблеми потребує дещо іншого підходу, аніж запропоновано Державним комітетом по земельних ресурсах.

Як вже зазначалось, включення орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності до системи загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів) поряд із земельним податком під об’єднуючим терміном – плата за землю (п.8 ст.14 Закону України «Про систему оподаткування»), формально означає, що вона набула всіх ознак податкового платежу. Між тим у правовідносинах зі сплати грошових сум за користування державними і комунальними землями на умовах оренди, держава виступає власником цієї нерухомості (землі), який отримує відшкодування за її використання. В даному випадку сплата відповідних грошових коштів характеризується договірними засадами і здійснюється на основі передовсім земельного і цивільного законодавства. Отже позиція законодавця є недостатньо послідовна. З одного боку, він у законах про Державний бюджет на останні поточні роки передбачає в якості неподаткових надходжень, наприклад, плату за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення, а з іншого – надає статус податкового платежу орендній платі за використання земельних ділянок державної і комунальної власності. Між тим до цього неподаткового платежу повинні застосовуватись єдині підходи з урахуванням того, що оренда певних природних ресурсів – це різновид їх спеціального використання. Незважаючи на те, що і земельний податок, і орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності перераховуються до місцевих бюджетів, механізм їх сплати має бути все ж таки різним: якщо у першому випадку йдеться про погашення податкових зобов’язань, то у другому – про виконання зобов’язань за договором. Таким чином, орендна плата не може вважатися податковим платежем, оскільки правова регламентація відповідних відносин здійснюється на договірних засадах.

Незалежно від того, які землі використовуються на умовах оренди – державної чи комунальної власності, відповідні грошові суми у вигляді орендної плати мають надходити до місцевих бюджетів, до складу яких згідно зі ст. 5 Бюджетного кодексу України відносяться бюджет Автономної республіки Крим; обласні бюджети; районні бюджети; бюджети районів у містах; бюджети місцевого самоврядування, до яких в свою чергу належать бюджети територіальних громад сіл; селищ; міст та їх об’єднань.

Якщо враховувати, що відповідно до ст. 4 Закону України «Про оренду землі» орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у комунальній власності, виступають сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом, то можна зробити логічний висновок, що орендна плата в цих випадках має надходити до відповідного бюджету місцевого самоврядування за місцем розташування земельної ділянки.

У тих же випадках, коли в оренду надаються земельні ділянки за рахунок земель державної власності згідно рішення органів державної виконавчої влади (орендодавців: районних, обласних, Київської і Севастопольської міських державних адміністрацій, Ради міністрів Автономної республіки Крим та Кабінету Міністрів України), логічно буде припустити, що платежі від орендної плати мають надходити до бюджету Автономної республіки Крим, обласних або районних бюджетів за місцем розташування земельної ділянки. При цьому слід підкреслити, що орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній і комунальній власності, справляється виключно у грошовій формі.

Зарахування орендної плати за використання земель, що перебувають у державній чи комунальній власності, до відповідних місцевих бюджетів у порядку, визначеному Бюджетним кодексом України – це одна із особливостей даного платежу.

Сутність та особливості конкретного податкового чи неподаткового обов’язкового платежу найбільш детально розкриваються шляхом аналізу його обов’язкових складових, закріплених на законодавчому рівні. Оскільки чинне податкове законодавство відносить орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності до податкових платежів, буде доречним використовувати наукові напрацювання щодо їх правового механізму.

У структурі правового механізму податкового платежу зазвичай виокремлюють дві групи обов'язкових елементів — основні та додаткові. Саме основні елементи формують фундамент правового механізму сплати: якщо хоча б один із них відсутній, механізм податку втрачає визначеність, а сама процедура справляння платежу стає нежиттєздатною. Як уже зазначалося, серед науковців немає одностайності щодо переліку основних елементів: одні автори відносять до них суб'єкт, об'єкт, податкову ставку, предмет, базу та одиницю оподаткування, а також строки і пільги, інші ж обмежуються суб'єктом, об'єктом оподаткування та ставкою податку. У правовому механізмі орендної плати задіяні лише деякі з цих основних елементів.

Суб'єкт (платник) виступає ключовим елементом орендного платежу. Відповідно до ст. 21 Закону України «Про оренду землі» орендну плату за землю вносить орендар за користування земельною ділянкою. Однак такий підхід не дозволяє прив'язати податкове зобов'язання до конкретного платника. Водночас чітке окреслення категорії платника орендної плати має вагоме як теоретичне, так і практичне значення.

У фінансово-правовій літературі наголошується, що однією з істотних ознак суб'єкта податкового платежу є встановлення державою податкового зобов'язання щодо цього суб'єкта [106][279]. Зокрема, ст. 17 Закону України «Про плату за землю» встановлює, що податкове зобов'язання з орендної плати за землі державної та комунальної власності, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками користувачами земельних ділянок за місцезнаходженням ділянки за базовий податковий (звітній) період, що дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, які настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Як бачимо, зміст цього зобов'язання визначається імперативним методом фінансово-правового регулювання та особливостями відносин, що виникають між суб'єктами з приводу його сплати.

Аби набути статусу учасника земельно-податкових відносин, тобто стати суб'єктом податкового платежу, особа повинна мати податкові права й обов'язки. Будучи їх носієм, вона має не лише набувати, реалізовувати, змінювати та припиняти ці права, а й належно виконувати відповідні обов'язки.

Закон України «Про плату за землю» (ст. 5) серед суб'єктів плати за землю (платників) називає й орендаря. Проте варто враховувати, що сама по собі плата за землю не є податковим платежем. До того ж орендарі — це суб'єкти земельних, а не податкових відносин.

З огляду на викладене, платниками орендної плати доцільно вважати фізичних осіб-підприємців, юридичних та фізичних осіб — резидентів і нерезидентів, які на підставі договору оренди використовують земельні ділянки державної і комунальної власності та здатні мати податкові права й нести відповідні обов'язки, закріплені податковим законодавством.

Особливість суб'єктного складу платників орендної плати полягає в тому, що він охоплює органи державної виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які виступають як юридичні особи, а також громадян і юридичних осіб України, іноземців та осіб без громадянства, іноземні юридичні особи, міжнародні об'єднання й організації, іноземні держави. Їм на підставі договору оренди може належати право володіння і користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності. Окреме місце серед них посідають особи, які здійснюють суборенду земельних ділянок державної і комунальної власності.

Наступним елементом правового механізму орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності прийнято вважати її об'єкт. Однак, як зазначалося раніше, аналіз фінансово-правової літератури засвідчує відсутність єдиної думки серед правознавців-фінансистів щодо того, що саме слід вважати об'єктом оподаткування, а тим паче — об'єктом орендної плати за земельні ділянки державної чи комунальної власності (як платежу, включеного до системи оподаткування України).

Закон визначає об'єктом орендної плати земельну ділянку, яка використовується на умовах оренди. Проте, провівши аналогію з вирішенням питання про визначення об'єкта земельного податку, доцільно приєднатися до висловленої в літературі позиції, згідно з якою сама земельна ділянка як предмет матеріального світу не породжує жодних податкових наслідків [157][280]. Такі наслідки зумовлюються лише певним відношенням суб'єкта орендної плати до конкретної земельної ділянки. Тому видається, що на законодавчому рівні об'єкт орендної плати слід визначити як право орендного використання земельних ділянок державної чи комунальної власності на основі договору фізичними та юридичними особами — тоді це повною мірою відповідало б сутності та правовій природі цього платежу.

Обов'язковим елементом, що характеризує правовий механізм орендної плати, є її розмір. Закон України «Про плату за землю» передбачає, що підставою для нарахування орендної плати виступає договір оренди земельної ділянки. Основою для визначення її розміру слугує грошова оцінка земель. Відповідно до Типового договору оренди землі [168][281] (п. 10) обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, за формами, затвердженими Кабінетом Міністрів, які заповнюються під час укладання або зміни умов договору оренди чи продовження його дії. У процесі розрахунку розміру орендної плати за ці земельні ділянки береться до уваги той факт, чи проведена грошова оцінка конкретної земельної ділянки. Проте, як наголошувалося раніше, нормативна грошова оцінка земель зумовлює невідповідність результатів оцінки ринковим реаліям і призводить до несправедливого розподілу фінансового навантаження. Ринковий рівень розміру орендної плати за поліпшені земельні ділянки мав би виступати одним із важливих інформаційних джерел визначення їх вартості.

Варто наголосити, що ст. 21 Закону України «Про оренду землі» обмежує мінімальний розмір річної орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, щодо окремих категорій земель. Ідеться, зокрема, про те, що річна орендна плата за ці земельні ділянки не може бути меншою:

а) для земель сільськогосподарського призначення — розміру земельного податку;

б) для інших категорій земель — трикратного розміру земельного податку.

Окрім того, річна орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, не може перевищувати 12 відсотків їх нормативної грошової оцінки.

Зауважимо, що внесення останніх змін до законодавства, яке регулює встановлення орендної плати за землі державної і комунальної власності, сприятиме додатковому надходженню коштів до бюджету завдяки одержанню податковими органами об'єктивної інформації про розмір орендної плати за зазначені земельні ділянки.

Отже, з одного боку, законодавець орієнтує на договірні засади визначення розміру орендної плати, а з іншого — прагне забезпечити державу необхідними фінансовими ресурсами та здійснювати захист майнових прав та інтересів платників орендної плати.

Окрім основних елементів правового механізму орендної плати, які насамперед стосуються формалізації матеріальних інтересів її платника, виокремлюють і додаткові елементи.

З огляду на тематику, що досліджується, важливого значення набувають строки внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. Відповідно до податкового законодавства вони не можуть визначатися за згодою сторін у договорі оренди. Регламентації цих строків присвячена ст. 17 Закону України «Про плату за землю». Ідеться, зокрема, про сплату податкового зобов'язання з орендної плати платниками, а також про те, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності громадянами сплачується рівними частками до 15 серпня і 15 листопада. Несплата орендної плати платниками протягом півроку вважається законом систематичною і виступає підставою для припинення права користування земельними ділянками.

Зміни порядку адміністрування орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у державній та комунальній власності, в 2008 році у зв'язку з прийняттям Закону України від 28 грудня 2007 р. «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» дозволять збільшити питому вагу цього платежу за названі земельні ділянки в доходах від плати за землю, наприклад, по Харківській області. Так, якщо у 2004 році питома вага орендної плати в загальних надходженнях по області плати за землю становила 29,9%, у 2005 р. — 49,4%, у 2006 р. — 53,4%, то у 2007 році вона збільшилась до 66,5% [146][282].

Підсумовуючи викладене, слід зазначити таке. Платне використання на умовах оренди земельних ресурсів державної чи комунальної власності в сучасних умовах ринкових перетворень стало важливою статтею доходів місцевих бюджетів. Однак неузгодженість і недосконалість нормативно-правових актів, які регулюють відносини зі справляння орендної плати за земельні ділянки державної чи комунальної власності, не дає змоги повною мірою використати весь потенціал цього платежу для наповнення доходної частини бюджетів відповідного рівня. Тому внесення змін і доповнень, зокрема, до Законів України «Про плату за землю» та «Про оренду землі» є необхідним кроком для подолання і вирішення зазначених проблем.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 3

1. Оскільки закон визнає об’єктами права приватної власності не лише землю, а й окремі інші природні ресурси (зокрема ліси, об’єкти тваринного світу, води), виникає потреба в законодавчому закріпленні податку на природні ресурси — насамперед на ті з них, що перебувають у приватній власності.

2. Земельний податок є специфічною формою бюджетних доходів: це грошовий платіж до бюджету, який здійснюють власники землі (фізичні особи-підприємці, юридичні та фізичні особи — резиденти й нерезиденти) на засадах обов’язковості, односторонності та індивідуальної безвідплатності задля задоволення загальносуспільних інтересів (потреб).

3. Юридичні особи, засновані на державній чи комунальній власності, а також громадські організації інвалідів України, їхні підприємства (об’єднання), установи та організації, які є постійними землекористувачами, зобов’язані сплачувати збір за спеціальне використання землі.

4. Земельний податок, що його сплачують приватні власники земельних ділянок, і збір за спеціальне використання землі становлять головні складники стабільних, постійних надходжень до бюджету. Попри різну правову природу та характеристики, ці платежі мають надходити переважно до місцевих бюджетів за місцем розташування земельних ділянок.

5. Платниками земельного податку доцільно вважати фізичних осіб-підприємців, юридичних та фізичних осіб — резидентів і нерезидентів, які володіють земельними ділянками на праві приватної власності та здатні мати податкові права й виконувати відповідні обов’язки, встановлені податковим законодавством.

6. Оскільки законодавець не визнає земельний сертифікат документальною підставою для нарахування й сплати земельного податку, стягнення цього податку з власників земельних часток (паїв) позбавлене законних підстав і суперечить принципам оподаткування.

7. Орендна плата не може вважатися податковим платежем, адже сплата відповідних грошових коштів має договірний характер, а правове регулювання цих відносин здійснюється насамперед на підставі земельного та цивільного законодавства.

8. З огляду на те, що орендодавцями земельних ділянок комунальної власності виступають сільські, селищні, міські ради в межах визначених законом повноважень, логічно дійти висновку: у таких випадках орендна плата повинна надходити до відповідного бюджету місцевого самоврядування за місцем розташування земельної ділянки.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі проведено теоретичне узагальнення та запропоновано нове розв'язання наукової проблеми, яка полягає у з'ясуванні сутності бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, встановленні особливостей складників цієї категорії, а також у вирішенні на оновленій концептуальній базі спірних питань правового регулювання відносин, що виникають у цій царині. Ключовими теоретичними й практичними здобутками дослідження є наведені нижче висновки:

1. Дослідження ґенези вітчизняного законодавства стосовно бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, дає підстави стверджувати, що воно складалося впродовж тривалого періоду, а його специфіка та особливості зумовлювалися процесами державотворення на теренах сучасної України. Зокрема, вже законодавство Російської імперії передбачало надходження до державної казни від використання природних ресурсів. Водночас формування національної нормативної бази щодо бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, розпочалося з проголошенням радянської влади в Україні та її входженням до складу Радянського Союзу. На цьому етапі регулювання відповідних бюджетних доходів відбувалося на засадах поресурсового підходу через нормативно-правові акти різної юридичної сили, переважно на союзному рівні, з урахуванням жорсткої централізації у сфері фінансів.

Початок другого етапу пов'язаний зі здобуттям Україною незалежності та ухваленням законів, які заклали підґрунтя бюджетної й податкової систем держави. Законодавець розширює перелік бюджетних доходів, пов'язаних з оплатним природокористуванням, а також удосконалює правовий режим окремих природноресурсових платежів та їх розподіл у бюджетній системі.

Третій, сучасний етап розпочався з прийняттям Бюджетного кодексу України та Бюджетної класифікації, які стали основою для вдосконалення системи бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням. Платежі за використовувані природні ресурси об'єднано в одному розділі Бюджетної класифікації – Збори за спеціальне використання природних ресурсів.

2. Визначальну роль для публічно-правового регулювання суспільних відносин щодо забезпечення бюджетних доходів у досліджуваній сфері відіграють конституційні приписи, які закріплюють належність землі, її надр, об'єктів тваринного і рослинного світу, водних та інших природних ресурсів Українському народові.

3. Правова регламентація бюджетних доходів від платежів, пов'язаних із природокористуванням, здійснюється передусім бюджетним і податковим законодавством. Суспільні відносини щодо встановлення, сплати та стягнення цих платежів становлять предмет правового регулювання безумовно фінансового права. Відтак пріоритет слід надавати саме фінансово-правовим, а не еколого-правовим нормативним актам.

4. Бюджетні доходи, пов'язані з природокористуванням – це різновид бюджетних доходів, джерелом формування яких є надходження обов'язкового характеру від неподаткових та податкових платежів за використання природних ресурсів, що становлять фінансову основу для задоволення публічних інтересів, а саме: забезпечення виконання завдань і реалізації функцій держави насамперед щодо охорони, захисту, відновлення та відтворення природних ресурсів і довкілля загалом.

5. Серед бюджетних доходів, пов'язаних зі спеціальним використанням природних ресурсів, варто розмежовувати доходи від платежів у формі збору за спеціальне використання природних ресурсів, що сплачується суб'єктами, та від орендної плати за використання окремих природних ресурсів. Будучи обов'язковими за своїм характером, вони мають різну природу, проте в сукупності становлять головну форму бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням.

6. Бюджетні доходи від спеціального використання природних ресурсів – це надходження, що отримуються за рахунок зборів за спеціальне використання природних ресурсів та інших джерел, види яких визначені бюджетним законодавством, а розміри – щорічними законами про Державний бюджет і відповідними рішеннями місцевих рад про місцеві бюджети.

7. Самостійне місце у структурі бюджетних доходів посідають платежі, зумовлені виникненням права спеціального використання окремих природних ресурсів (надр, тваринного світу та землі). Йдеться про бюджетні надходження, зокрема, від продажу спеціальних дозволів на право користування надрами та збору за видачу таких дозволів, набуття права оренди земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, виключно на аукціонах тощо. Ці неподаткові надходження не охоплюються збором за спеціальне використання природних ресурсів чи орендною платою, а передують їм.

8. Спеціальне використання природних ресурсів, що належать територіальним громадам, зумовлює обов'язковість бюджетних надходжень насамперед до місцевих бюджетів. Так само має вирішуватися й питання щодо фінансово-правових наслідків спеціального використання природних ресурсів місцевого значення.

9. В основу збору за спеціальне використання природних ресурсів як головної форми бюджетних доходів від природокористування покладено еквівалентність відносин платника з державою. Вона виявляється у наявності взаємних зобов'язань як у власника природних ресурсів, що одержує грошові суми за їх спеціальне використання, так і у платників, яким ці ресурси надаються у володіння та користування. Надходження до бюджетів від збору за спеціальне використання природних ресурсів за своїм характером не є податковими.

10. Збором за спеціальне використання природних ресурсів як головною формою бюджетних доходів від природокористування слід вважати обов'язковий платіж компенсаційного характеру, сплата якого платниками є однією з обов'язкових та головних умов здійснення ними спеціального використання природних ресурсів, що перебувають у державній чи комунальній власності.

11. З огляду на правову природу відносин у сфері спеціального використання природних ресурсів бюджетні доходи, пов'язані з природокористуванням, мають формуватися за рахунок як публічно-правових, так і приватно-правових механізмів.

12. Платниками земельного податку як самостійної форми бюджетних доходів, пов'язаних із природокористуванням, слід вважати фізичних осіб-підприємців, юридичних та фізичних осіб резидентів і нерезидентів, яким на праві приватної власності належать земельні ділянки або земельні частки (паї) та які здатні мати податкові права і нести відповідні обов'язки, закріплені податковим законодавством.

13. Особи, яким згідно із законом надаються земельні ділянки в постійне користування, мають сплачувати збір за спеціальне використання земельних ресурсів.

14. Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності не може вважатися податковим платежем, оскільки правова регламентація відповідних відносин здійснюється насамперед на договірних засадах. Це обов'язковий неподатковий платіж, який надходить до відповідних місцевих бюджетів і характеризується певною специфікою.

15. Об'єктом орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності слід вважати право орендного використання цих ділянок на основі договору фізичними та юридичними особами

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Алексеев С. С. Право: азбука – теорія – філософія: Досвід філософського дослідження / С. С. Алексеев. – М.: Статут, 1999. – 712 с.
2. Андрієвський І. Д. Оптимізація економічної системи взаємовідносин у сфері вивчення та використання надр / І. Д. Андрієвський, М. М. Коржнев, В. М. Гарна // Нафтова і газова промисловість. – 2002. – № 5. – С. 3-8.
3. Антоненко В. О. Резервування земельних ділянок як одне з джерел удосконалення фінансової бази місцевого самоврядування та посилення контролю за виконанням рішень міської ради з питань використання й охорони земель / В. О. Антоненко // Розвиток міської громади: запровадження нових технологій муніципального управління. – К.: Атіка, 2006. – С. 175-178.
4. Бабін І. Податкова ставка як системоутворюючий елемент юридичної конструкції податку / І. Бабін // Право України. – 2007. – № 2. – С. 50 (С. 48-51).
5. Барахтян Н. В. Государственный бюджет Украины, его доходы и расходы / Н. В. Барахтян // Правове регулювання державних доходів та видатків: доповіді та виступи на міжнародній науково-практичній конференції. – Харків: Академія правових наук України, 1998. – С. 24-29.
6. Берендтс Э. Н. Русское финансовое право / Э. Н. Берендтс. – СПб.: Типо-Литография С.-Петербургской Одиночной тюрьмы, 1914. – 457 с.
7. Бех Г. В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине: Монография / Г. В. Бех // Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2003. – 128 с.
8. Бизнес. – 2008. – № 6. – 11 февраля. – С. 131.
9. Богдан А. Справляння плати за землю в Україні / А. Богдан // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 31. – С. 41-52.
10. Бодюк А. В. Фіскальні аспекти економічного природокористування: Монографія / А. В. Бодюк. – Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2004. – 570 с.
11. Бондаренко И. Н. Особенности законодательного регулирования налогообложения земли в Украине / И. Н. Бондаренко // Правове регулювання державних доходів та видатків: доповіді та виступи на міжнародній науково-практичній конференції. – Харків: Академія правових наук України, 1998. – С. 45-52.
12. Бондаренко И. Н. Правовая природа налога на землю / И. Н. Бондаренко // Збірник наукових праць з фінансового права / [Відповід. ред. Л. К. Воронова]. – Харків: Академія правових наук України, Національна юридична академія України ім. Я. Мудрого, 1999. – С. 21-25.
13. Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса / А. В. Брызгалин // Налоговый вестник. – 2000. – № 4. – С. 19-23.
14. Брызгалин А. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации / А. Брызгалин, В. Зарипов // Хозяйство и право. – 1999. – № 1. – С. 3-19.
15. Буздалов И. Природная рента как категория рыночной экономики / И. Буздалов // Вопросы экономики. – 2004. – № 3. – С. 24-35.
16. Бюджетный кодекс Российской Федерации. – М.: Юрайт-Издат, 2007. – 191 с.
17. Винницкий Д. В. Предмет и система финансового права на современном этапе / Д. В. Винницкий // Известия вузов «Правоведение». – 2002. – № 5. – С. 30-42.
18. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права / Д. В. Винницкий. – М.: Норма, 2000. – 192 с.
19. Водний кодекс України від 6 червня 1995 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 24. – Ст. 189.
20. Воронова Л. К. Финансовое право: [учеб. пособ. для студентов юридических вузов и факультетов] / Л. К. Воронова, Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2003. – 360 с.
21. Воронова Л. К. Фінансове право України: підручник / Л. К. Воронова. – К.: Прецедент; Моя книга, 2006. – 448 с.
22. Воротіна Н. В. Основи теорії бюджету і бюджетного процесу та деякі проблеми правового регулювання цих питань в Україні / Н. В. Воротіна // Правова держава: Щорічник наукових праць Інституту держави і права ім. В. М. Корецького НАН України. Вип. 13. – К., 2002. – 584 с.
23. Воротіна Н. В. Правові засади функціонування бюджетної системи України та перспективи її вдосконалення / Н. В. Воротіна // Часопис Київського університету права. – 2006. – № 3. – С. 68-72.
24. Воротіна Н. В. Теоретичні питання податкового законодавства України: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук: 12.00.07 / Н. В. Воротіна. – К.: Інст-т держави і права ім. В. М. Корецького НАН України, 1996. – 24 с.
25. Выскребенцев И. К. Плата за землю / И. К. Выскребенцев // Российская юстиция. – 1994. – № 4. – С. 42-44.
26. Гега П. Т. Основи податкового права: навч. посіб. / П. Т. Гега, Л. М. Доля. – [3-тє вид., випр. і доп.]. – К.: Т-во «Знання», КОО, 2003. – 302 с.
27. Гиряева В. Н. Экологические платежи Германии / В. Н. Гиряева // Экологическое право. – 2002. – № 5. – 45-57 с.
28. Годме П. М. Финансовое право: учебник / Поль Мари Годме; [пер. и вступ. ст. Р. О. Халфиной]. – М.: Прогресс, 1978. – 429 с.
29. Гопцій Р. Земельний податок: нараховуємо та сплачуємо / Р. Гопцій // Все про бухгалтерський облік. – 2001. – № 6. – 3-10 с.
30. Грачева Е. Ю. Финансовое право России: [учебное пособие для вузов] / Е. Ю. Грачева, Э. Д. Соколова. – М.: Новый юрист, 1997. – 128 с.
31. Грачева Е. Ю. Финансовое право России: учебник / Е. Ю. Грачева, Н. А. Куфакова, С. Г. Пепеляев. – М.: Теис, 1995. – 232 с.
32. Грачева Е. Ю. Финансовое право: учеб. пособ. / Е. Ю. Грачева, Э. Д. Соколова. – М.: Юристъ, 2001. – 384 с.
33. Гурвич М. А. Советское финансовое право. [изд. второе перераб. и доп.] / М. А. Гурвич. – М.: Юрид. литература, 1954. – 355 с.
34. Гуреев В. И. Налоговое право / В. И. Гуреев. – М.: Экономика, 1995. – С. 253.
35. Гусєв В. Земельний податок та оподаткування доходів громадян / В. Гусєв // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 10. – С. 37-43.
36. Дмитренко Е. С. Фінансове право України. Особлива частина: навчальний посібник / Е. С. Дмитренко. – К.: Алерта; КНТ, 2007. – 613 с.
37. Додаток № 1 до Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» // Відомості Верховної Ради України. – 2008. – № 5-6. – Ст. 78.
38. Дроздов И. А. Договоры на передачу в пользование природных ресурсов: [учебно-практическое пособие] / И. А. Дроздов. – М., 2001. – 120 с.
39. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Е. Н. Евстигнеев. – М.: ИНФРА-М, 2001. – 256 с.
40. Жерьобкін В. Є. Логіка / В. Є. Жерьобкін. – Х., 1995. – 256 с.
41. Журавлева О. О. Законодательное определение объекта налога (объекта налогообложения) / О. О. Журавлева // Финансовое право. – 2001. – № 2. – С. 21-26.
42. Журавлева О. О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис. … кандидата юрид. наук: 12.00.14 / Журавлева Оксана Олеговна. – М., 2003. – 227 с.
43. Заєць В. М. Економіко-правові аспекти оцінки нерухомості з метою її оподаткування / В. М. Заєць // Земельне право України. – 2006. – № 7. – С. 28-44.
44. Закон СССР от 30 октября 1959 г. «О бюджетных правах СССР и союзных республик» // Ведомости Верховного Совета СССР. – 1959. – № 44. – Ст. 221.
45. Закон СССР от 8 августа 1953 г. «О сельскохозяйственном налоге» // Сб. законов СССР и указов През. Верх. Совета СССР 1938-1961 г. – М., 1961. – С. 637.
46. Закон України «Про бюджетну систему Української РСР» від 5 грудня 1990 р. // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 1. – Ст. 1.
47. Закон України «Про відходи» від 5 березня 1998 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 36-37. – Ст. 242.
48. Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 3 червня 2008 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2008. – № 27-28. – Ст. 253.
49. Закон України «Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет на 2005 рік та деяких інших законодавчих актів України» // Відомості Верховної Ради України. – 2005. – № 17, № 18-19. – С. 267.
50. Закон України «Про Державний бюджет України на 1992 рік» // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 35. – Ст. 513.
51. Закон України «Про Державний бюджет України на 1996 рік» // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 16. – Ст. 71.
52. Закон України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» // Офіційний вісник України. – 2006. – № 52. – Ст. 3477.
53. Закон України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» // Урядовий кур’єр. – 2007. – 31 грудня. – № 247.
54. Закон України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» // Офіційний вісник України. – 2008. – № 1. – Ст. 1.
55. Закон України «Про економічну самостійність Української РСР» від 3 серпня 1990 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1990. – № 34. – Ст. 499.
56. Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 1 червня 2000 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 36. – Ст. 299.
57. Закон України «Про мисливське господарство та полювання» від 22 лютого 2000 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 18. – Ст. 132.
58. Закон України «Про місцеві Ради народних депутатів Української РСР та місцеве самоврядування» від 7 грудня 1990 р. // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 2. – Ст. 5.
59. Закон України «Про оренду землі» від 6 жовтня 1998 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 46-47. – Ст. 280.
60. Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25 червня 1991 р. // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 41. – Ст. 546.
61. Закон України «Про плату за землю» // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 45. – Ст. 238.
62. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.
63. Закон України «Про рослинний світ» від 9 квітня 1999 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 22-23. – Ст. 198.
64. Закон України «Про систему оподаткування» в ред. від 18 лютого 1997 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 16. – Ст. 119.
65. Закон України «Про систему оподаткування» в ред. від 2 лютого 1994 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1994. – № 21. – Ст. 130.
66. Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 р. // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 39. – Ст. 510.
67. Закон України «Про тваринний світ» від 13 грудня 2001 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 14. – Ст. 97.
68. Закон України «Про форми власності на землю» від 30 січня 1992 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 18. – Ст. 225.
69. Закон УРСР від 30 червня 1960 р. «Про бюджетні права Української РСР і місцевих Рад депутатів трудящих» // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1960. – № 23. – Ст. 178.
70. Заяц В. М. Економіко-правові аспекти оцінки нерухомості з метою її оподаткування / В. М. Заяц // Земельне право України. – 2006. – № 7. – 28-44.
71. Земельний кодекс України № 2196-ХІІ в ред. від 13 березня 1992 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 25. – Ст. 354.
72. Земельний кодекс України від 25 жовтня 2001 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 3-4. – Ст. 27.
73. Земельний кодекс УРСР (в ред. від 8 липня 1970 р.) // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1970. – № 29. – Ст. 205.
74. Злобин Н. Н. Налог как правовая категория: Монография / Н. Н. Злобин. – М.: РПА МЮ РФ, 2003. – 170 с.
75. Зюнькін А. Г. Фінансове право: опорний конспект лекцій / А. Г. Зюнькін. – К.: МАУП, 2003. – 160 с.
76. Ивлиева М. Ф. К понятию налога и объекта налогообложения / М. Ф. Ивлиева // Вестник МГУ. – 1997. – № 3. – С. 30-40.
77. Иконницкая И. А. Новое законодательство о земле / И. А. Иконницкая. – М.: Знание, 1992. – 64 с.
78. Инструкция Министерства финансов СССР от 22 октября 1984 г. № 154 «О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за воду» // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. – 1985. – № 4. – С. 20.
79. Инструкция Министерства финансов СССР от 25 июля 1957 г. № 235 «О порядке исчисления и взимания сельскохозяйственного налога» // Бюллетень текущего законодательства. – 1957. – Вып. 10. – С. 14.
80. Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов / А. А. Исаев. – Ярославль, 1887. – 174 с.
81. Ільків Н. В. Плата за земельні ділянки: правове регулювання і практика / Н. В. Ільків // Життя і право. – 2004. – № 1. – С. 43-46.
82. Інструкція «Про механізм справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду» від 15 жовтня 1999 р. № 91/241/129/236/565 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 46. – Ст. 131.
83. Інструкція «Про порядок обчислення і справляння плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин» від 8 лютого 2001 р. № 37/45/73/44 // Офіційний вісник України. – 2001. – № 9. – С. 379.
84. Інструкція «Про порядок обчислення і справляння плати за користування надрами для видобування корисних копалин» від 30 грудня 1997 р. № 207/472/51/157 // Офіційний вісник України. – 1998. – № 3. – Ст. 370.
85. Інструкція про порядок встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння // Офіційний вісник України. – 1999. – № 29. – Стор. 207.
86. Інструкція про порядок обчислення і справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин // Офіційний вісник України. – 1998. – № 3. – Стор. 370.
87. Кадькаленко С. Т. До питання про систему оподаткування і поняття податку / С. Т. Кадькаленко // Правове регулювання державних доходів та видатків: доповіді та виступи на міжнародній науково-практичній конференції. – Харків: Академія правових наук України, 1998. – С. 144-151.
88. Капаєва Л. М. Фінансове право: навч. посіб. / Л. М. Капаєва, М. С. Лях. – К.: Центр навчальної літератури, 2004. – 248 с.
89. Кашенко О. Л. Фінанси природокористування / О. Л. Кашенко. – Суми: Видавництво «Університетська книга», 2000. – 421 с.
90. Кобильнік Д. А. Правове регулювання пільг при оподаткуванні: дис. … кандидата юрид. наук: 12.00.07 / Кобильнік Дмитро Анатолійович. – Х., 2002. – 176 с.
91. Коваленко Т. О. Правові питання орендної плати за землю / Т. О. Коваленко // Земельне право України. – 2006. – № 3. – 29-38 с.
92. Ковалишин О. Удосконалення оподаткування земель сільськогосподарського призначення / О. Ковалишин, О. Микула, Р. Андрушків // Вісник ЛДАУ. Економіка АПК. – 2004. – № 11 (2). – 430-434.
93. Кодекс Республики Казахстан от 12.06.2001 № 209-2 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» [Електронний ресурс] / Законодательство Казахстана on-line. – Режим доступу: http://www.pavlodar.com/zakon/?dok=00967&ogl=all
94. Кодекс України про надра від 27 липня 1994 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1994. – № 36. – Ст. 340.
95. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран. Вопросы теории и практики / А. Н. Козырин. – М.: Манускрипт, 1993. – 112 с.
96. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации / [под ред. А. Б. Борисова]. – М.: Книжный мир, 2007. – 1360 с.
97. Костицький В. В. Екологія перехідного періоду: право, держава, економіка (Економіко-правовий механізм охорони навколишнього природного середовища в Україні) / В. В. Костицький. – К.: ІЗП і ПЗ, 2003. – 772 с.
98. Краснокутська Л. Плата за землю – 2007: істотних змін немає / Л. Краснокутська // Бухгалтерія. – № 3-4. – 22 січня 2007 р. – С. 63-68.
99. Криницький І. Є. До питання щодо змісту податкового права / І. Є. Криницький // Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення: [зб. наук. праць]. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2000. – С. 177-179.
100. Криницький І. Є. Правове регулювання оподаткування майна: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук: 12.00.07 / І. Є. Криницький. – Х., 2001. – 20 с.
101. Криницький І. Є. Правове регулювання оподаткування майна: дис. … кандидата юрид. наук: 12.00.07 / Криницький Ігор Євгенович. – Х., 2001. – 201 с.
102. Крохина Ю. А. Бюджетное право и российский федерализм / Ю. А. Крохина / [под ред. Н. И. Химичевой]. – М.: Норма, 2001. – 352 с.
103. Кузін Н. В. Плата за землю як один з важелів економічного регулювання земельних відносин / Н. В. Кузін // Землевпорядний вісник. – 1999. – № 1. – 54-56 с.
104. Кузнецова С. В. Економіко-правовий механізм природокористування та охорони навколишнього природного середовища. В кн.: Екологічне право України. Академ. курс: Підручник / За заг. ред. Ю. С. Шемшученка. – К.: Юридична думка, 2005. – 848 с.
105. Кузнецова С. В. Правове забезпечення фінансування у сфері охорони навколишнього природного середовища: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук: 12.00.06 / С. В. Кузнецова. – 2000. – 20 с.
106. Кучерявенко М. П. Податковий обов’язок: зміст, структура, засоби забезпечення / М. П. Кучерявенко // Вісник Академії правових наук України. – 2001. – № 3(26). – С. 122-134.
107. Кучерявенко М. П. Податок як правова категорія: проблема дефініції / М. П. Кучерявенко // Право України. – 2002. – № 12. – С. 70-74.
108. Кучерявенко М. П. Поняття складного інституту податкового права / М. П. Кучерявенко // Вісник Академії правових наук України. – 1998. – № 4. – С. 106.
109. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас; Право. – Т. 3: Учение о налоге. – 2005. – 600 с.
110. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2002. – Т. 1: Генезис налогового регулирования: в 2 ч. Ч. 1. – 2002. – 665 с.
111. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2002. – Т. 1: Генезис налогового регулирования: в 2 ч. Ч. 2. – 2002. – 791 с.
112. Кучерявенко Н. П. Налоговое право / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Консум, 1998. – 448 с.
113. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник / Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2001. – 583 с.
114. Кучерявенко Н. П. Основы налогового права / Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Константа, 1996. – 320 с.
115. Кучерявенко Н. П. Основы налогового права: учеб. пособие / Н. П. Кучерявенко. – Х., 2001. – 304 с.
116. Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине / Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Консум, 1997. – 256 с.
117. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права. В 6 т. Т. ІІІ: Учение о налоге. – 600 с.
118. Кучерявенко Н. П. Объект налогового правоотношения и объект налогообложения: содержание и соотношение понятий // Финансовое право. – 2003. – № 3. – С. 11-13.
119. Лебедев В. А. О поземельном налоге / В. А. Лебедев. – СПб., 1868. – 154 с.
120. Лебедев В. А. Финансовое право / В. А. Лебедев. – СПб.: Типография А. М. Вольфа, 1882. – 725 с.
121. Левкович В. В. Класифікація неподаткових доходів в Україні / В. В. Левкович // Держава і право. Щорічник наук. праць молодих вчених. – К.: Ін Юре, 1999. – Вип. 2. – С. 168-173.
122. Левкович В. В. Поняття і правова природа неподаткових доходів / В. В. Левкович // Вісник Львівського ун-ту. – Серія юридична. – 2001. – Вип. 36. – С. 276-280.
123. Лист Держкомзему України від 9 січня 2002 року // Землевпорядний вісник. – 2002. – № 3. – С. 37.
124. Лист Держкомзему України та Держземінспекції від 11.12.2006 р. № 6-11-1263/х164 // Збірник систематизованого законодавства. – Випуск 6. – Червень 2008 р. – С. 235-237.
125. Лісовий кодекс України в ред. від 8 лютого 2006 р. // Офіційний вісник України. – 2006. – № 11. – Ст. 691.

1. Ляшенко Ю. І. Формування бюджетних коштів України в умовах ринкової трансформації економіки (теорія і практика): Монографія / Ю. І. Ляшенко. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2003. – 200 с.
2. Львов Д.М. Курс финансового права / Д.М. Львов. – Казань, 1887. – 520 с.
3. Мещерякова Е.Л. Налоговое право и налоговые правоотношения: учеб. пособие / Е.Л. Мещерякова. – Воронеж: ВЛ МВД России, 2000. – 160 с.
4. Міщенко В. Концепція платного природокористування в Україні / В. Міщенко // Економіка України. – 1993. – № 7. – С. 68-73.
5. Міщенко В. Природоресурсна рента і рентна політика в Україні / В. Міщенко, Б. Данилишин // Економіка України. – 2003. – № 12. – С. 4.
6. Музика О. А. Доходи місцевих бюджетів за українським законодавством / О. А. Музика. – К.: Атіка, 2004. – 344 с.
7. Музика О. А. Класифікація доходів місцевих бюджетів / О. А. Музика // Право України. – 2003. – № 10. – С. 68-72.
8. Музика О. А. Фінансове право: навч. посібник / О. А. Музика. – [2-е вид., доп. і перероб.]. – К.: Вид. Паливода А.В., 2005. – 260 с.
9. Музика О.А. Неподаткові доходи місцевих бюджетів України (фінансово-правове дослідження): Монографія / О. А. Музика. – К.: Атіка. – 2006. – 256 с.
10. Наказ Мінекобезпеки України, Мінфіну України від 9.04.1996 р. № 37/68 «Про затвердження Інструкції про порядок сплати платежів за спеціальне використання диких тварин»
11. Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. – М.: Аналитика-ПРЕСС, 1997. – 608 с.
12. Налоговое право Украины: учебное пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2004. – 488 с.
13. Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: ИДФБК-ПРЕСС, 2000. – 608 с.
14. Налоговый кодекс Грузии [Електронний ресурс] / Российский Налоговый Портал. – Режим доступу: http://www.taxpravo.ru/legislation/law/topic289919
15. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З [Електронний ресурс] / Национальный правовой интернет-портал Республики Беларусь. – Режим доступу: http://www.pravo.by/webnpa/text.asp?start=1&RN=Hk0200166
16. Налоговый кодекс Республики Молдова [Електронний ресурс] / Российский Налоговый Портал. – Режим доступу: http://www.taxpravo.ru/legislation/law/topic290028
17. Налоговый кодекс Туркменистана [Електронний ресурс] / Российский Налоговый Портал. – Режим доступу: http://www.taxpravo.ru/legislation/law/topic290252
18. Науково-практичний коментар Бюджетного кодексу України / [Антипов В.І., Воронова Л.К., Воротіна Н.В. та ін.]; за ред. П.В. Мельника; ДПА України, Нац. акад. держ. подат. служби України; АПрН України, Наук.-досл. ін-т фінанс. права. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 416 с.
19. Научно-практический комментарий Бюджетного кодекса Украины / [Бех Г.В., Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. и др.]; под ред. Н.П. Кучерявенко. – Харьков: Одиссей, 2005. – 416 с.
20. Нитти Ф. Основные начала финансовой науки / Франческо Нитти. – М.: Издание М. и С. Сабашниковых, 1904. – 623 с.
21. Ніконенко В. М. Особливості справляння плати за землю у 2008 році [Електронний ресурс] / Державна податкова адміністрація у Харківській області. – Режим доступу: http://www.dpa.kharkov.ua/page1.php?topic=2008/02/net1402
22. Носік В. Щодо правової природи земельної частки (паю) / В. Носік, Т. Коваленко // Право України. – 2000. – № 3. – С. 48-53.
23. О порядке ведения государственного земельного кадастра, мониторинга земель и принципах платы за землю в СССР. Постановление Совета Министров СССР от 24 июля 1991 г. № 507 // СП СССР. – 1991. – № 23. – Ст. 87.
24. Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах / И. Х. Озеров. – М., 1911. – 354 с.
25. Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Учение об обыкновенных доходах: курс лекций / И. Х. Озеров. – М.: Типография т-ва И. Д. Сытина, 1908. – 530 с.
26. Орлюк О. П. Фінансове право: навч. посібник / О. П. Орлюк. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 528 с.
27. Основи земельного законодавства СРСР і союзних республік // Відомості Верховної Ради СРСР. – 1968. – № 51. – Ст. 485.
28. Основы законодательства Союза ССР и союзных республик о земле. Закон СССР от 28 февраля 1990 г. // Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. – 1990. – № 10. – Ст. 129.
29. Основы налогового права: [учеб.-метод. пособие] / Под. ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Инвест Фонд, 1995. – 496 с.
30. Пауль А. Г. Понятие доходов бюджета / А. Г. Пауль // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. – Черновцы: Рута, 2003. – Вып. 2. – С. 125-126.
31. Пацурківський П.С. Правові засади фінансової діяльності держави: проблеми методології / П.С. Пацурківський. – Чернівці, ЧДУ, 1997. – 244 с.
32. Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры / С.Г. Пепеляев. – М.: СВЕА, 1995. – 94 с.
33. Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні: дис. … кандидата юрид. наук: 12.00.07 / Перепелиця Марія Олександрівна. – Х., 2001. – 181 с.
34. Пискотин М.И. Налоги с сельского населения СССР. Правовые вопросы / М.И. Пискотин. – М., 1957. – 200 с.
35. Пискотин М. И. Советское бюджетное право (основные проблемы) / М. И. Пискотин. – М.: Юридическая литература, 1971. – 312 с.
36. Податкова система України: підручник / В.М. Федосов, В.М. Опарин, Г.О. П’ятаченко та ін.; [за ред. В. М. Федосова]. – К.: Либідь, 1994. – 464 с.
37. Положение «О местных налогах и сборах», утверждено Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. // Ведомости Верховного Совета СССР. – 1981. – № 5. – Ст. 121.
38. Порядок встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння // Офіційний Вісник України. – 1999. – № 5. – Стор. 43
39. Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту // Офіційний вісник України. – 1999. – 3 вересня. – № 33.
40. Постанова Верховної Ради України «Про структуру бюджетної класифікації України» // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 42. – Ст. 208.
41. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду» // Урядовий кур'єр. – 1998. – 16 липня. – № 134-135.
42. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту» від 16 серпня 1999 р. № 1494 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 33. – С. 164.
43. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Типового договору оренди землі» від 3 березня 2004 р. // Офіційний вісник України. – 2004. – № 9. – Ст. 527.
44. Постанова Кабінету Міністрів України «Про методику грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення (та населених пунктів)» від 23 березня 1995 р. // Зібрання постанов Уряду України. – 1995. – № 6. – Ст. 151.
45. Постанова Кабінету Міністрів України «Про методику грошової оцінки земель несільськогосподарського призначення (крім земель населених пунктів)» від 30 травня 1997 р. // Офіційний вісник України. – 1997. – № 23. – Ст. 492.
46. Постанова Кабінету Міністрів України від 14 березня 2007 р. № 480 «Про затвердження порядку надання у 2007 році спеціальних дозволів на користування надрами» // Офіційний вісник України. – 2007. – № 20. – Ст. 807.
47. Постанова Кабінету Міністрів України від 16 серпня 1999 р. № 1494 «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту» // Збірник: Законодавство України про довкілля. Т. 2. – Х.: ТОВ «Одіссей», 2006. – 680 с.
48. Постанова Кабінету Міністрів України від 3 березня 2004 року № 220 «Про затвердження Типового договору оренди землі» // Офіційний вісник України. – 2004. – № 9. – Ст. 527.
49. Постанова Кабінету Міністрів України від 6 квітня 1998 р. № 449 «Про затвердження Порядку справляння плати за спеціальне використання рибних та інших водних живих ресурсів і нормативів плати за їх спеціальне використання» // Збірник: Законодавство України про довкілля. Т. 2. – Х.: ТОВ «Одіссей», 2006. – 680 с.
50. Постанова Кабінету Міністрів України від 6 липня 1998 р. № 1012 «Про порядок справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду» // Урядовий кур'єр. – 1998. – 16 липня. – № 134-135.
51. Постанова Кабінету Міністрів України від 06.07.1998 р. № 1012 «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду» // Офіційний вісник України. – 1998. – № 27. – С. 92.
52. Постанова Кабінету Міністрів України від 16.08.1999 р. № 1494 «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту» // Офіційний вісник України. – 1999. – № 33. – Ст. 164.
53. Постанова Кабінету Міністрів України від 21.02.2006 р. № 174 «Про плату за використання лісових ресурсів» // Офіційний вісник України. – 2006. – № 8. – Ст. 433.
54. Правила отпуска древесины на пне в лесах СССР. Постановление Совета Министров СССР от 30 октября 1981 г. // СП СССР. – 1981. – № 33. – Ст. 184.
55. Пришва Н. Місце податкового права в системі права / Н. Пришва // Часопис Київського університету права. – 2002. – № 3. – С. 30-34.
56. Пришва Н. Ю. Актуальні питання фінансово-правового регулювання відносин зі справляння податків / Н. Ю. Пришва // Вісник КНУ імені Тараса Шевченка. Юридичні науки. – 2005. – 65-66. – С. 72-75.
57. Пришва Н. Ю. Правова природа обов’язкових платежів / Н. Ю. Пришва // Правова держава: Щорічник наукових праць Інституту держави і права ім. В. М. Корецького НАН України. Вип. 13. – К., 2002. – С. 211-217.
58. Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів / Н. Ю. Пришва. – К.: «Екс Об», 2003. – 280 с.
59. Про бюджетну класифікацію та її запровадження: Наказ Мінфіну України від 27 грудня 2001 року № 604 // Налоговый Банковский Таможенный Консультант. – 2002. – № 13-14. – 1 квітня.
60. Проект Податкового кодексу України [Електронний ресурс] / Державна Податкова Адміністрація України (офіційний сайт). – Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=81823&cat_id=80372
61. Разгулин С. В. О некоторых вопросах установления налогов и сборов / С. В. Разгулин // Налоговый вестник. – 2001. – № 11. – С. 144-147.
62. Решение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 284-0.
63. Решение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 февраля 2001 г. № 14-0.
64. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права / Е.А. Ровинский. – М.: Госюриздат, 1960. – 191 с.
65. Сергєєв С. О. Правовий статус платників податків як суб’єктів фіскальних правовідносин / С. О. Сергєєв // Право і безпека. – 2005. – № 2 (4/2). – С. 103-105.
66. Снісар В. П. Про шляхи підвищення ефективності надрокористування / В. П. Снісар, О. О. Шумський // Нафтова і газова промисловість. – 1999. – № 3. – С. 6-9.
67. Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 30. – Ст. 3800.
68. Советское финансовое право / Отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин. – М., 1982. – 424 с.
69. Советское финансовое право. – К.: Вища школа, 1987. – 462 с.
70. Тарасов И. Т. Очерк науки финансового права / И. Т. Тарасов. – Ярославль, 1883. – 710 с.
71. Трач Ю. Ю. Підвищення ефективності формування доходів місцевих бюджетів / Ю. Ю. Трач // Фінанси України. – 2002. – № 5. – С. 83-84.
72. Тулуш Л.Д. Економічний зміст плати за землю / Л.Д. Тулуш // Фінанси України. – 2002. – № 9. – С. 24-30.
73. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 10 апреля 1942 г. «О местных налогах и сборах» // Сб. законов СССР и указов През. Верх. Совета СССР. – М., 1959. – С. 482.
74. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 5 мая 1981 г. «О рыболовном сборе» // Ведомости Верховного Совета СССР. – 1981. – № 19. – Ст. 716.
75. Финансовое право. Учебник / [Воронова Л.К.; Давыдова Л.А.; Карасева М.В. и др.] / Отв. ред. Н.И. Химичева. – М.: БЕК, 1995. – 525 с.
76. Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. – [2-е изд., перераб. и доп]. – М.: Юристъ, 1999. – 600 с.
77. Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. – М., 1997. – 336 с.
78. Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. – М.: Юристъ, 1999. – 582 с.
79. Финансовое право: учебник / Под ред. О. Н. Горбуновой. – М.: Юристъ, 1996. – 400 с.
80. Фінансове право (За законодавством України): навчальний посібник для студентів юридичних вузів та факультетів / За ред. Л.К. Воронової і Д.А. Бекерської. – К.: Вентурі, 1995. – 271 с.
81. Фінансове право України: підручник / [Г. В. Бех, О. О. Дмитрик, І. Є. Криницький та ін.]; за ред. М. П. Кучерявенка. – К.: Юрінком Інтер, 2004. – 320 с.
82. Фінансове право: навч. посіб. для студентів юридичних вузів і факультетів / [за ред. Л. К. Воронової]. – К.: Вентурі, 1998. – 384 с.
83. Фінансове право: навч. посібник / За ред. Л. К. Воронової. – К.: Вентурі, 1995. – 272 с.
84. Фінансове право: підручник / Відп. ред. Л.К. Воронова. – Х.: Фірма «Консум», 1998. – 496 с.
85. Фінансово-правовий механізм формування дохідної частини бюджетів / [Савченко Л. А., Цимбалюк А. В., Капріца В. Т. та ін.]. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2002. – 357 с.
86. Харьковские известия. – 2008. – 13 марта. – С. 3.
87. Химичева Н.И. Налоговое право: учебник / Н.И. Химичева. – М., БЕК, 1997. – 336 с.
88. Хохуляк В. В. Об’єкт земельного податку / В. В. Хохуляк // Підприємництво, господарство і право. – 2003. – № 1. – С. 100-102.
89. Хохуляк В.В. Правовое регулирование земельного налога в Украине / В.В. Хохуляк. – Черновцы: Рута, 2004. – 280 с.
90. Худяков А.И. Основы налогообложения / А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский. – СПб.: Европейский дом, 2002. – 432 с.
91. Цивільний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 40-44. – Ст. 356.
92. Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы / С. Д. Цыпкин. – М.: Юрид. лит., 1973. – 222 с.
93. Чернявський О. П. Теорія фінансів / Чернявський О. П., Мельник П. В., Мельник В. М. – К.: ДІЯ, 2000. – 235 с.
94. Чубук Л. П. Зміни у системі оподаткування нерухомості як перспективний напрям податкової політики / Л. П. Чубук // Фінанси України. – 2004. – № 3. – С. 99-105.
95. Чуприна О.В. Справляння плати за землю: стан і заходи вдосконалення / О.В. Чуприна // Фінанси України. – 1998. – № 12. – С. 88-90.
96. Чуркин А. В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дис. ... кандидата юрид. наук: 12.00.14 / Чуркин Алексей Владиславович. – М., 2002. – 175 с.
97. Шевелева Н.А. О понятии налога в российском законодательстве / Н.А. Шевелева // Правоведение. – 1994. – № 5-6. – 102-108 с.
98. Шевердін М. М. Податкове законодавство в УСРР у період нової економічної політики (1921-1929 р.р.): дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01 / Шевердін Максим Михайлович. – Х., 2005. – 212 с.
99. Ширкевич Н. А. Местные бюджеты / Н. А. Ширкевич. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 128 с.
100. Щекин Д. М. Регалии как доходные источники бюджета / Д. М. Щекин // Вестник Моск. ун-та. Сер. 11. Право. – 2001. – № 4. – 79-86 с.
101. Экология. Юридический энциклопедический словарь / Под ред. С. А. Боголюбова. – М.: Издательство НОРМА, 2001. – 448 с.
102. Юридична енциклопедія: В 6 т. / Редкол.: Ю. С. Шемшученко (голова редкол.) та ін. – К.: Укр. енцикл., 1998. – Т. 4: Н-П. – 2002. – 720 с.
103. Юровський Б. С. Плата за землю. Справочное пособие. [2-ое издание, перераб. и доп.] / Б. С. Юровський, А. А. Портянко // Библиотека бухгалтера. – 1999. – № 8. – 61 с.
104. Ялбулганов А. А. Правовое регулирование земельного налога в Российской Федерации / А. А. Ялбулганов. – М.: Институт защиты предпринимателя, 1997. – 208 с.
105. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных расходах / И. И. Янжул. – СПб., 1904. – 406 с.