Податкова система України

План

1. Поняття та основні характеристики податкових систем

2. Податкова система України

3. Податок на доходи фізичних осіб

4. Відповідальність за порушення податкового законодавства

Поняття та основні характеристики податкових систем

Якщо виходити з філософського розуміння системи як сукупності взаємопов'язаних елементів, що формують цілісну єдність, і враховувати, що будь-який компонент може розглядатися як самостійна система, а кожна система своєю чергою є частиною ширшої структури, можна сформулювати визначення податкової системи.

Податкова система — це сукупність податків, зборів, інших обов'язкових платежів і внесків до бюджету та державних цільових фондів, платників податків, а також органів, які контролюють правильність обчислення, повноту та своєчасність їх сплати у визначеному законодавством порядку.

Зміст, структура та роль системи оподаткування визначаються податковою політикою, яка є виключним правом держави. Вона реалізується країною самостійно, відповідно до завдань соціально-економічного розвитку. Через податки, пільги, фінансові санкції, а також обов'язки та відповідальність, що є невід'ємними складовими системи оподаткування, держава встановлює єдині вимоги до ефективного господарювання в країні.

На думку фахівців, ефективність системи оподаткування тим вища, чим вона зручніша як для платників податків, так і для органів, що здійснюють контрольні функції.

Основними умовами, що характеризують податкову систему загалом, є:

— порядок встановлення та введення в дію податків;

— види податків;

— права та обов'язки платників податків;

— порядок розподілу податків між бюджетами різних рівнів;

— відповідальність учасників податкових відносин.

Податкові системи різних країн мають свої відмінності, оскільки формувалися в різні історичні періоди та економічних умовах. Водночас існують спільні показники, що їх характеризують. Найбільш узагальнюючим є податковий тиск — співвідношення загальної суми податкових зборів до сукупного національного продукту. Цей показник демонструє, яка частина виробленого суспільством продукту перерозподіляється через бюджетні механізми.

Податки є найважливішим інструментом регулювання економічних відносин та інтересів держави, регіонів, підприємств і громадян. Вони відіграють ключову роль у формуванні дохідної частини бюджету, покликані стимулювати розвиток прогресивних та ефективних напрямів, регулювати суперечності, що виникають у процесі реалізації економічних інтересів.

Про структуру податків

Щодо кількості податків існують різні погляди: одні фахівці пропонують запровадити єдиний податок, інші — виступають за їх численність.

Запровадження єдиного податку, незалежно від його основи, не відповідає системному підходу до побудови податкового механізму та суперечить світовій практиці оподаткування.

У розвинутих країнах із ринковою економікою до кількості податків ставляться спокійно, і їх кількість зазвичай зростає. Там вважають, що простіша податкова система є грубішою та менш надійною, а вплив податків на економічні процеси та поведінку платників неможливо забезпечити лише двома, трьома чи навіть десятьма податками. Водночас велика кількість податків не обов'язково означає важкий податковий тягар, оскільки ці процеси піддаються регулюванню.

Наприклад, у Китайській Народній Республіці єдиний промислово-торговельний податок охоплює 106 найменувань зборів за промислово-сільськогосподарські асортименти. Податок стягується за 42 ставками, які залежно від призначення товарів коливаються від 1,5 % (для невідбіленої бавовняної тканини) до 66 % (для сигарет). Для більшості товарів ставки не перевищують 20 %. При сплаті цього податку додатково стягується місцева надбавка в розмірі 1 % суми податкового платежу.

Практика свідчить, що численність податків дає змогу краще враховувати платоспроможність платника та робить податкове законодавство психологічно менш обтяжливим.

Податкова система України

У структурі доходів консолідованого бюджету України найбільшу питому вагу займають податок на прибуток підприємств та організацій, податок на додану вартість, надходження до Пенсійного фонду та внески до Фонду ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи. Інші податки, внески та платежі мають меншу питому вагу.

Формування податкової системи в Україні відбувається в складних умовах. Правове регулювання оподаткування ще далеке від досконалості. Тривалий час роль товарно-грошових відносин принижувалася, що негативно позначилося на розвитку податкової теорії та практики.

З переходом економіки на ринкові засади виникла нагальна потреба в чіткій юридичній регламентації фінансових і, особливо, податкових відносин. При створенні відповідної правової бази доцільно звертатися до позитивного досвіду країн із розвинутою ринковою економікою — Великобританії, США, Франції, ФРН та інших. Це не лише сприяє розробці досконаліших нормативних актів, але й допомагає зрозуміти загальні закономірності функціонування податкового механізму.

Законодавча регламентація оподаткування в розвинутих країнах дозволяє централізовано керувати податковою системою, перетворюючи її на один із найважливіших важелів економічної політики. Водночас така централізація поєднується з гнучкістю, що забезпечується можливістю щорічного уточнення ставок податків та проведення фіскальної політики відповідно до змін економічної кон'юнктури.

В Україні через економічну кризу, що характеризується значним спадом виробництва валового внутрішнього продукту та національного доходу, падінням фізичного обсягу товарної продукції та послуг, руйнівними інфляційними процесами, зростанням бюджетного дефіциту та дефіциту платіжних балансів, соціальним розшаруванням населення та іншими об'єктивними й суб'єктивними причинами, податкова система не набула стабільності й має багато недоліків та суперечностей.

Досі не визначено чіткої концепції побудови системи оподаткування. Це стосується співвідношення підсистем оподаткування юридичних і фізичних осіб, складу податків, співвідношення прямих та непрямих податків, визначення об'єктів оподаткування та джерел сплати податків, рівня податкових ставок і принципів їх диференціації, напрямів та умов надання податкових пільг.

Податки відображають складні економічні відносини, тому мають бути адекватними цим відносинам. У протилежному випадку вони не зможуть повною мірою виконувати покладені на них функції.

У літературних джерелах висловлюються різні думки щодо напрямів і підходів удосконалення податкової системи, схем оподаткування та податкових ставок.

Відомо кілька схем оподаткування, серед яких можна виділити три основні:

а) стягнення податків з особи залежно від її прибутку або інших властивостей;

б) стягнення податків з використовуваних загальних або неподільних ресурсів;

в) оподаткування результатів комерційної діяльності фізичних та юридичних осіб, а також частково їхньої власності.

Незалежно від схем оподаткування будь-яка податкова система має забезпечувати надійне надходження коштів до дохідної частини бюджету. Прибуток підприємств і додана вартість в умовах нерівномірно працюючої кризової економіки є величинами дуже мінливими й не завжди можуть бути придатними як базові показники при оподаткуванні. Це підтверджує практика, зокрема різниця між прогнозованою та фактично одержаною бюджетом сумою податкових надходжень.

На думку деяких авторів, визначну роль у податковій системі України мають відігравати податки на майно, землю та використання природних ресурсів. Вони не залежать від обсягу виробництва й продажу, є стабільними, а отже, створюють гарантію поповнення бюджету та стимулюватимуть ефективне використання природних ресурсів і закріплених основних та оборотних фондів.

Для введення таких податків необхідне положення про середню норму прибутку, а для цього мають бути юридично точні відносини між товаровиробниками, розрахунки вартості майна, ресурсів тощо.

Останнім часом в Україні особливо гостро постають питання про розміри податкових ставок. Підприємці критикують їх за надмірну величину, що тисне на виробника; працівники бюджетної сфери — за низький рівень, що не дозволяє гідно оплачувати працю; бухгалтери — за складність розрахунків; фахівці податкової служби — за легкість ухилення від їх сплати.

Слід зазначити, що ідеальних податкових систем, які б одночасно задовольняли населення, підприємства та органи влади, не існує. В Україні зроблено перші кроки щодо спрощення механізму оподаткування та зниження ставок податків з урахуванням розширення бази для нарахування податків (головним чином завдяки скороченню та скасуванню пільг).

Зміни в оподаткуванні доходів громадян полягають у включенні всіх видів одержаних доходів до сукупного доходу та оподаткуванні за помірними прогресивними ставками залежно від розміру річних доходів. При цьому зберігаються умова прогресивного збільшення ставки податку з більших доходів, визначені межі неоподатковуваного доходу та категорії громадян, до яких застосовуватимуться понижені податкові зобов'язання.

Передбачається введення податку на майно підприємств для забезпечення ефективного використання виробничих фондів, встановлення оптимальних запасів сировини та матеріалів, готових виробів, а також залучення стабільних надходжень до бюджету. Також планується податок на нерухоме майно громадян за мінімальною ставкою 0,05 відсотка вартості нерухомого майна.

Крім цього, внесено ряд інших змін та доповнень до чинних нормативних актів, зокрема до Законів «Про оподаткування прибутків підприємств», «Про систему оподаткування», прийнято Закон України «Про податок на додану вартість» тощо.

У названих нормативних актах визначено та закріплено принципи побудови системи оподаткування, наведено перелік об'єктів оподаткування та видів податків, встановлено розміри ставок, визначено права, обов'язки та відповідальність платників податків і службових осіб державних податкових адміністрацій, які здійснюють контроль за дотриманням податкового законодавства. Ними регулюється й ряд інших важливих питань функціонування податкової системи.

Податок на доходи фізичних осіб

Цей податок обчислюється відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року «Про прибутковий податок з громадян» зі змінами та доповненнями.

Суб'єктами оподаткування є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства — як ті, що мають, так і ті, що не мають постійного місця проживання в Україні.

Об'єктом оподаткування є сукупний оподатковуваний дохід громадян за календарний рік (складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний із різних джерел як на території України, так і за її межами. Для громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні, об'єктом оподаткування є дохід, одержаний із джерел в Україні.

До сукупного оподатковуваного доходу включаються доходи, одержані за місцем основної роботи (служби, навчання) за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництвом, за виконання робіт за договорами підряду, доходи у формі дивідендів за акціями, доходи, одержані внаслідок розподілу прибутку (доходу) підприємств, установ, організацій, фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності, а також інші доходи, що утворилися в результаті надання за рахунок коштів підприємств, установ, організацій, фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності своїм працівникам матеріальних і соціальних благ у грошовій та натуральній формах.

Оподатковуваними прибутковим податком доходами, одержаними за місцем основної роботи (служби, навчання), вважаються доходи, одержані від підприємств, установ та організацій усіх форм власності, фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності, з якими громадянин має трудові відносини за умови обов'язкового ведення в цьому місці трудової книжки та здійснення відрахувань до фонду соціального страхування.

Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. «Про прибутковий податок з громадян» визначено розміри місячного сукупного оподатковуваного доходу громадян та ставки податку. Відрахування прибуткового податку з громадян здійснюються відповідно до Указу Президента України від 13 вересня 1994 р. «Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян» за такими ставками:

Місячний сукупний оподатковуваний дохід (у неоподатковуваних мінімумах)	Ставки та розміри податку
Дохід у розмірі одного неоподатковуваного мінімуму	Не оподатковується
Дохід у розмірі від одного неоподатковуваного мінімуму + 1 крб до 5 неоподатковуваних мінімумів	10 відсотків від суми доходу, що перевищує розмір одного неоподатковуваного мінімуму
Дохід у розмірі від 5 неоподатковуваних мінімумів + 1 крб до 10 неоподатковуваних мінімумів	Податок з доходу в розмірі 5 неоподатковуваних мінімумів + 15 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 5 неоподатковуваних мінімумів
Дохід у розмірі від 10 неоподатковуваних мінімумів + 1 крб до 60 неоподатковуваних мінімумів	Податок з доходу в розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів + 20 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів
Дохід у розмірі від 60 неоподатковуваних мінімумів + 1 крб до 100 неоподатковуваних мінімумів	Податок з доходу в розмірі 60 неоподатковуваних мінімумів + 30 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 60 неоподатковуваних мінімумів
Дохід у розмірі понад 100 неоподатковуваних мінімумів	Податок з доходу в розмірі 100 неоподатковуваних мінімумів + 40 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 100 неоподатковуваних мінімумів

При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховуються доходи, одержані як у натуральній формі, так і в грошовій (у національній або іноземній валюті). Доходи, одержані в натуральній формі, зараховуються до сукупного оподатковуваного доходу за календарний рік за вільними (ринковими) цінами. Сплата податку з доходів, одержаних в іноземній валюті, провадиться у гривнях. Доходи, одержані в іноземній валюті, перераховуються в гривні за курсом, що встановлюється Національним банком України на дату одержання доходу.

Із сум авторських винагород, що виплачуються спадкоємцям повторно або неодноразово, податок нараховується до джерел виплати в складі сукупного оподатковуваного річного доходу за наведеними ставками, збільшеними вдвічі, але не більше 70 процентів.

Із сум доходів, одержуваних громадянами — засновниками та учасниками підприємств у формі дивідендів за акціями і внаслідок розподілу прибутку (доходу) цих підприємств та інших корпоративних прав, податок нараховується до джерел виплати в складі сукупного оподатковуваного річного доходу за ставкою 15 процентів.

Нарахування, утримання і перерахування до бюджету прибуткового податку з громадян здійснюється підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності та фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності, які провадять виплати доходів. Обчислення податку протягом року провадиться із суми місячного сукупного оподатковуваного доходу. Для громадян, які мають право на пільги, сума місячного сукупного оподатковуваного доходу зменшується на розмір цих пільг.

Обчислення податку та перерахунок провадяться до 1 лютого наступного за звітним року, а до 15 лютого ці відомості за встановленою формою подаються до податкової адміністрації за місцем проживання платника.

До сукупного оподатковуваного доходу не включаються:

— допомога за державним соціальним страхуванням і державним соціальним забезпеченням, крім допомоги з тимчасової непрацездатності (в тому числі допомога з вагітності та пологах, з догляду за хворою дитиною та ін.);

— суми одержуваних аліментів;

— державні пенсії, а також додаткові пенсії, що виплачуються за умовами добровільного страхування пенсій;

— компенсаційні виплати в грошовій і натуральній формах у межах норм, передбачених чинним законодавством, за винятком компенсації за невикористану відпустку при звільненні;

— суми грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержуваних військовослужбовцями, особами рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ у зв'язку з виконанням обов'язків несення служби;

— суми, одержувані в результаті відчуження майна, яке належить громадянам за правом власності, за нотаріальне посвідчення якого сплачується державне мито, крім доходів, одержуваних від реалізації продукції та іншого майна в результаті підприємницької та іншої діяльності з метою одержання доходу;

— доходи громадян від продажу вирощеної в особистому підсобному господарстві, на присадибній, дачній, садовій ділянках продукції рослинництва та бджільництва, худоби, кролів, нутрій, птиці як у живому вигляді, так і продукції забою в сирому вигляді та у вигляді первинної переробки;

— суми, одержувані в результаті успадкування і дарування, за винятком сум авторської винагороди, одержуваних неодноразово спадкоємцями (правонаступниками) авторів творів науки, літератури та мистецтва, а також відкриттів, винаходів та промислових зразків;

— виграші за облігаціями державних позик та лотереями, проценти і виграші за вкладами в установах банків, за ощадними сертифікатами та державними казначейськими зобов'язаннями;

— суми, одержані громадянами за обов'язковим і добровільним страхуванням (за винятком випадків, коли страхові внески з накопичуваного страхування сплачуються за рахунок коштів підприємств, установ та організацій);

— суми матеріальної допомоги як у грошовій, так і в натуральній формі незалежно від її розміру, що надається місцевими органами державної виконавчої влади, профспілками, фондом соціального страхування, благодійними фондами та іноземними державами на підставі рішень Уряду України у зв'язку із стихійним та екологічним лихом, аваріями і катастрофами;

— суми, одержувані працівниками на відшкодування шкоди, заподіяної їм каліцтвом або іншим ушкодженням здоров'я, пов'язаним з виконанням ними трудових обов'язків, а також у зв'язку із втратою годувальника;

— суми, одержувані громадянами за здавання ними крові, від інших видів донорства, за здавання грудного молока;

— вартість путівок на лікування, відпочинок та в дитячі оздоровчі табори, крім туристських і міжнародних;

— суми, одержувані громадянами від органів статистики за ведення записів сімейних бюджетів;

— суми доходів осіб, які виконують сільськогосподарські та будівельні роботи в сільській місцевості тимчасово або сезонно, а також членів студентських будівельних загонів на спорудженні об'єктів у сільській місцевості;

— доходи працівників сільськогосподарських підприємств і рибних господарств незалежно від форм власності та господарювання і риболовецьких колгоспів, одержані ними натурою (сільськогосподарською, рибною продукцією власного виробництва зазначених підприємств та продукцією її переробки, за винятком продукції, визначеної Кабінетом Міністрів України). Обчислення зазначених доходів провадиться за очікуваною собівартістю відповідної продукції.

Згідно з доповненнями, внесеними до законодавчих актів, до сукупного оподатковуваного доходу громадян, крім переліку, наведеного вище, не включаються:

— суми плати за утримання та навчання дітей у дошкільних виховних закладах, закладах загальної середньої, професійно-технічної освіти, а також у державних вищих закладах освіти, розташованих на території України, за рахунок фізичних або юридичних осіб;

— суми дивідендів, що були оподатковані під час виплати відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідальність за порушення податкового законодавства

Несплата або неповна сплата суб'єктами підприємницької діяльності чи громадянами податків, зборів, інших обов'язкових платежів, залежно від того, чи допущено це умисно, з необережності, чи навіть за відсутності вини, тягне за собою застосування штрафних (фінансових) санкцій у визначених законодавством розмірах; сплату пені, що нараховується на суму несплаченого обов'язкового платежу; адміністративну або кримінальну відповідальність осіб, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можуть бути різноманітними й залежати як від виду несплачуваного податку, збору, іншого обов'язкового платежу, так і від самого платника.

Під способом скоєння злочинів у юридичній літературі розуміється передбачений нормами кримінального законодавства комплекс прийомів і діянь злочинців, спрямованих на підготовку, скоєння та маскування злочину. Комплекс прийомів і діянь винуватця залежить від конкретних умов та обставин, у яких здійснюється злочинний задум, а також від особи злочинця. Існує тісний діалектичний взаємозв'язок між обраним способом скоєння злочину, причинами й умовами, що сприяють їх скоєнню, зокрема між глибиною і стійкістю відповідних ціннісних орієнтацій та морально-психологічних особливостей.

Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можна об'єднати в шість основних груп:

1) неподання документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);

2) заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

3) приховування об'єктів оподаткування;

4) заниження об'єктів оподаткування;

5) неутримання чи неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб громадян, яким вони виплачувались;

6) приховування втрати підстав для пільги з оподаткування або неповідомлення про неї.

Неподання декларації про доходи чи прибутки містить у собі навмисне ухилення від сплати податків, тобто підприємство працює, отримує прибутки, однак декларацію не подає і податки не сплачує. Можуть бути також випадки, коли ухилення від сплати обов'язкових платежів сталося без умислу на несплату. У цьому разі особа може бути притягнута лише до адміністративної відповідальності за невчасне подання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів. Так, відповідно до ст. 20 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» платники податку, які не подали або невчасно подали до податкового органу декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжне доручення на перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10 % суми нарахованого податку на кожний випадок порушення.

Для всіх видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів відповідними нормативними актами визначено терміни сплати. З моменту закінчення визначених термінів настають наслідки у вигляді ненадходження коштів до бюджетів та державних цільових фондів.

Приховування або заниження об'єктів оподаткування характеризується більш широко.

Приховування об'єктів оподаткування полягає в тому, що декларація про доходи подається, але в ній не вказано всієї суми одержаного прибутку, тобто окремо отримані прибутки приховуються. Виникає ситуація, коли фактично прибуток є, але він не декларується, і жоден податок з нього не нараховується та не сплачується. Не має значення, як саме було приховано прибуток — продано товар за готівку, а оформлено угоду як дарування, навмисно не відображено прибуток у надії, що це залишиться непоміченим, тощо.

Заниження об'єктів оподаткування — це декларування суми прибутку меншої, ніж та, яку було отримано насправді.

Приховування об'єктів оподаткування обов'язково поєднується із посадовим підлогом у тому разі, коли посадова особа вносить до офіційних документів державного обліку свідомо неправдиві відомості та подає їх до Державної податкової адміністрації. За таких обставин дії посадової особи слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України. Якщо внаслідок умисно вчинених посадовими особами злочинних дій при ухиленні від сплати податку підприємству, організації, громадським інтересам та окремим громадянам завдано істотної шкоди, ці дії слід додатково кваліфікувати за ст. 165 КК України. Шкода організаціям, підприємствам та установам завдається тим, що за несплату податків з їхніх рахунків стягуються штрафи.

У зв'язку з прийняттям нового Кримінального кодексу України в гл. 5 даного посібника «Відповідальність за порушення податкового законодавства» номери, а іноді й зміст статей, не збігаються.

Так, ст. 172 «Службовий підлог» КК України у старій редакції — нині ст. 366 «Службове підроблення», ст. 165 «Зловживання владою».

У випадках, коли встановлено факт несплати податків суб'єктом підприємницької діяльності, який функціонує без реєстрації в установленому порядку або без спеціального дозволу (ліцензії), дії осіб (як громадян, так і посадових осіб) слід кваліфікувати відповідно за статтею 148³ за порушення встановленого порядку заняття підприємницькою діяльністю, а в разі подання неправдивої інформації державним органам, банкам або іншим кредиторам з метою одержання пільг при оподаткуванні — відповідно за статтею 148⁵ КК України як за шахрайство з фінансовими ресурсами.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів тягне за собою застосування до неплатників штрафу (фінансових санкцій) та за наявності умисної вини і залежно від суми несплаченого платежу — адміністративну чи кримінальну відповідальність. Зокрема, Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 20.4 статті 20) передбачено, що в разі приховування або заниження сум податку його платник сплачує суму донарахованого податковим органом податку, штраф у розмірі, встановленому законодавством, та пеню, обчислену із 120 % облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, яке призвело до ненадходження коштів у розмірі до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тягне за собою адміністративну відповідальність.

Кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків (як загальнодержавних, так і місцевих) передбачено статтею 148² «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» Кримінального кодексу України. Цією статтею кодекс доповнено згідно із Законом від 26 січня 1993 р.

За статтею, умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, карається виправними роботами на строк до двох років або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, караються позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна чи без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Якщо діяння вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, то вони караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п'яти років.

До введення в дію Закону України від 5 лютого 1997 р. суб'єктами злочину, передбаченого ст. 148² КК України, вважались посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності, на яких покладено обов'язки з ведення бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням платежів до бюджетів (керівники підприємств, організацій, їхні заступники, головні бухгалтери, інші посадові особи бухгалтерій). Після 26 лютого 1997 р. суб'єктами злочину можуть бути:

— посадові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності, на яких покладено обов'язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів (керівники підприємств та організацій, їхні заступники, головні бухгалтери і посадові особи бухгалтерій);

— будь-які громадяни, в тому числі й громадяни-підприємці, які зобов'язані подавати до податкових адміністрацій декларації про прибутки чи сплачувати обов'язкові платежі, збори.

Суб'єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом і корисливим мотивом. Правопорушник усвідомлює протиправність своїх дій, передбачає їхні суспільно небезпечні наслідки та бажає їх настання. Суспільна небезпека злочину полягає в тому, що, ухиляючись від сплати податків, посадові особи створюють перешкоди плановому надходженню коштів до бюджету, ставлять під загрозу виконання та фінансове забезпечення державних програм.

Кваліфікуючою ознакою злочину є заподіяння шкоди державі у великих або особливо великих розмірах. Під значним розміром шкоди, згідно з приміткою до статті, слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в сто і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів — суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в двісті п'ятдесят і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів — суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

При кваліфікації виявлених у сфері оподаткування правопорушень працівники повинні пам'ятати, що, згідно із ст. 148² КК України, ухилення від сплати податків виражається в діях особи, спрямованих на повну або часткову несплату податків, які підлягають справлянню суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до чинного законодавства.

З часу доповнення Кримінального кодексу України статтею 148² до неї двічі вносились істотні зміни (Законами України від 28 січня 1994 р. та від 5 лютого 1997 р.).

Законом України «Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків» від 5 лютого 1997 р. було внесено такі зміни:

1) введено, точніше, відновлено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків фізичних осіб, яка передбачалася ст. 148¹ до її виключення з КК України;

2) диференційовано відповідальність посадових осіб залежно від суми несплаченого податку;

3) більш чітко визначено об'єкти оподаткування;

4) передбачено нову кваліфікуючу ознаку злочину — вчинення його за попереднім зговором групою осіб;

5) істотно пом'якшено покарання за основний склад злочину, передбачений ч. 1 статті, — виключено покарання у вигляді позбавлення волі, але підвищено верхню межу покарання у вигляді штрафу зі ста до двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

6) нижню межу покарання у вигляді позбавлення волі за ч. 3 статті підвищено з двох до п'яти років;

7) конфіскацію майна як додаткове покарання за кваліфіковані види злочину, передбачені ч. 2, підвищено зі ста до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

При вирішенні питань про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів слід пам'ятати, що, відповідно до положень ст. 6 КК України та ст. 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, і що ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом правопорушеннями.

Щодо карності діянь фізичних і посадових осіб після внесення до ст. 148² КК України змін та доповнень Законом від 5 лютого 1997 року, то:

— фізичні особи можуть притягатися до кримінальної відповідальності за ст. 148² лише за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене ними, починаючи з 26 лютого 1997 р. включно, тобто з дня опублікування Закону від 5 лютого 1997 р. і набрання ним чинності;

— дії посадових осіб підприємств, установ та організацій при сумі несплачених обов'язкових платежів від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян мають кваліфікуватися за ч. 1 ст. 148² КК у редакції Закону від 5 лютого 1997 р. незалежно від часу вчинення, оскільки щодо умисної несплати обов'язкових платежів на таку суму Законом від 5 лютого 1997 р. покарання пом'якшено (виключено позбавлення волі на строк до п'яти років). Якщо ж ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів на суму від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян вчинено до 26 лютого 1997 р., суд, призначаючи винній особі покарання у вигляді штрафу, не може призначити його в розмірі понад сто мінімальних розмірів заробітної плати, незважаючи на те, що, згідно з санкцією ч. 1 ст. 148², покарання у вигляді штрафу може бути призначено в розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, оскільки згідно із Законом від 5 лютого 1997 р. розмір покарання щодо діянь, вчинених до набрання чинності законом, зворотної сили не має;

— кваліфікація діянь винних осіб за ч. 2 ст. 148² КК за ознакою вчинення діянь за попереднім зговором групою осіб можлива лише щодо ухилення від сплати обов'язкових платежів, вчиненого з 26 лютого 1997 р.;

— при кваліфікації діянь, вчинених до 26 лютого 1997 р., за ч. 2 ст. 148², до винної особи не може бути застосовано додаткових покарань у вигляді конфіскації майна та позбавлення права займати певні посади чи займатися певною діяльністю, оскільки вони не були передбачені санкцією ч. 1 ст. 148² у старій редакції. Якщо ж суд визнає за необхідне призначити за ч. 2 ст. 148² штраф як основне покарання, то він не може перевищувати ста мінімальних розмірів заробітної плати, оскільки саме в частині розміру штрафу Законом від 5 лютого 1997 р. посилено відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що призвело до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

— при призначенні покарання за ухилення від сплати податків, вчинене до 26 лютого 1997 р., за ч. 3 ст. 148² КК необхідно керуватися тим, що нижню межу позбавлення волі Законом від 5 лютого 1997 р. підвищено з двох до п'яти років, тобто має місце посилення покарання, а тому суд повинен керуватись в цьому разі санкцією ч. 2 ст. 148² у старій редакції, тобто призначати покарання у вигляді позбавлення волі на строк від двох до десяти років. При цьому конфіскація майна як додаткове покарання, яка нині за ч. 3 ст. 148² є обов'язковою, призначається альтернативно, тобто суд має право не призначати її.

Якщо в діях посадових осіб, що призвели до ненадходження в бюджет платежів, не встановлено прямого умислу, а це стало наслідком невиконання або неналежного виконання ними своїх службових обов'язків через недбале або несумлінне до них ставлення, що завдало істотної шкоди державним чи громадським інтересам, то такі діяння слід кваліфікувати за статтею 167 КК України. Тому наявність чи відсутність умислу при порушенні податкового законодавства потрібно доводити документами, здобутими в процесі оперативно-розшукової та слідчої діяльності.

Поряд із проблемою викриття злочинів, пов'язаних з ухиленням від сплати податків, не менш важливим є виявлення та викриття злочинів, пов'язаних із приховуванням валютної виручки (ст. 80¹ КК України).

Об'єктивною стороною злочину, передбаченого ст. 80¹ КК України, є незаконне відкриття і використання за межами України валютних рахунків як підприємств, установ, організацій, так і приватних осіб, або приховування валютної виручки.

Приховування валютної виручки може мати місце як самостійне, за наявності валютного рахунку, відкритого з дозволу Національного банку України, коли частина прибутку, одержаного у валюті, не відображається в бухгалтерських документах, які подаються до банківських установ, так і в сукупності з відкриттям або використанням за межами України валютних рахунків без дозволу Національного банку.

У випадках, коли валютна виручка приховується посадовою особою підприємств, організацій та установ шляхом умисного неподання податкових декларацій та розрахунків або занижується розмір і державі завдається шкода у великих або особливо великих розмірах, то такі дії слід кваліфікувати за ст. 148² КК України.

Якщо при відкритті або використанні за межами України валютного рахунку чи прихованні валютної виручки посадовою особою було скоєно посадовий підлог, то такі дії слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України.

У практиці слідчих органів дуже часто виникають питання щодо розмежування законної господарської і злочинної діяльності, коли незрозуміло, чи йдеться про просте порушення угоди, чи про злочин, скоєний одним із платників податків.

У цій досить заплутаній поки що галузі господарської діяльності, в якій багато співробітників правоохоронних та податкових органів відчувають себе не дуже впевнено, можливі не зовсім правильні висновки щодо кваліфікації скоєних правопорушень, у результаті чого невинні можуть бути безпідставно притягнуті до кримінальної відповідальності.

Треба пам'ятати, що кримінальна відповідальність може настати лише в тому разі, якщо відповідне діяння передбачено кримінальним законом як злочин. Тому у своїй практичній діяльності працівники органів державної податкової служби повинні керуватися як вимогами статті 148² «Ухилення від сплати податків», так і статей 148³ «Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю», 148⁵ «Шахрайство з фінансовими ресурсами», 80¹ «Приховування валютної виручки» та статей глави VII «Посадові злочини», зокрема 164 «Визначення понять, що вживаються у статтях цієї глави», 165 «Зловживання владою або посадовим становищем», 167 «Халатність», 172 «Посадовий підлог», КК України в редакції Закону України від 11 липня 1995 р.

При розслідуванні кримінальних справ, пов'язаних з ухиленням від сплати податків та приховуванням валютної виручки, важливе значення має те, наскільки правильно й обґрунтовано на стадії дослідчої перевірки та збору матеріалів складено Акт перевірки сплати податків.

У матеріалах при вирішенні питання про порушення кримінальної справи мають бути:

— акт перевірки;

— лист податкової адміністрації, в якому містяться відомості про суть ухилення від сплати податків або приховування валютної виручки, які норми законів порушено, особи, причетні до скоєння цих порушень.

В акті перевірки мають відображатися:

а) місце, дата початку і закінчення перевірки, ким вона проведена, за чиєю вказівкою чи проханням, дата складання акта;

б) досліджувані документи, яким методом (способом) вони досліджувалися;

в) виявлені конкретні факти порушень із посиланням на конкретні закони, нормативні акти, які порушено, яким чином у бухгалтерських документах вони приховувались;

г) особи, причетні до порушень і відповідальні за фінансово-господарську діяльність суб'єкта підприємницької діяльності в період, який підлягає перевірці;

д) висновки за результатами перевірки (суми прихованих податків, валютної виручки, види податків та ін.).

До акта необхідно додавати (оригінали):

а) розрахунки з виявлених конкретних фактів приховування, заниження податків, складені за фінансовими звітами та в загальній сумі за перевірюваний період;

б) пояснення причетних осіб з конкретних фактів порушень (у разі незгоди їх до акта необхідно додавати висновок-спростування податкової інспекції);

в) інші необхідні документи, які підтверджують причетність посадових осіб до скоєння виявленого порушення (документи про заснування підприємств, накази про призначення на посади тощо).

При приховуванні валютної виручки до акта необхідно додавати:

— заяви на відкриття валютних рахунків, інші документи, які було підготовлено для відкриття чи використання рахунків;

— рішення банківських установ з цього питання;

— довідку про рух коштів на валютному рахунку;

— бухгалтерський документ, що підтверджує валютні операції;

— пояснення осіб, причетних до відкриття або використання валютних рахунків за межами України чи до приховування валютної виручки тощо.

Акт перевірки має бути зареєстровано в органах державної податкової служби.

Досить часто при перевірках підприємств щодо повноти сплати податків виникають колізії, коли податковий інспектор і керівник підприємства, відстоюючи кожен свій погляд, керуються різними нормативними актами. Тобто виникає ситуація, в якій кожна сторона вважає, що тільки вона права, посилаючись при цьому на певні закони. І досить часто податковий інспектор, маючи більше повноважень, такі спірні матеріали направляє до правоохоронних органів для вирішення питання про порушення кримінальної справи. Порушивши кримінальну справу, правоохоронні органи після ретельної перевірки закривають її за відсутністю в діяннях складу злочину. В основному це трапляється через низьку кваліфікацію суб'єктів правовідносин, недостатню обізнаність у чинному законодавстві.