Перевірка витрат. Валові та організаційні витрати

1. Аналіз складу валових витрат

Валові витрати виробництва та обігу — це сукупність витрат платника податків, здійснених у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, що є компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) для застосування у власній господарській діяльності.

У податковому обліку валові витрати відображаються у рядках 12-33 Декларації про прибуток підприємства на основі даних додатків „Ж" - „Л".

Умовно валові витрати можна класифікувати на такі категорії:

• витрати, що повністю включаються до складу валових витрат;
• витрати, що не включаються до валових витрат;
• витрати подвійного призначення, що включаються частково.

Основними напрямами перевірки є:

• витрати на підготовку, організацію, ведення виробництва та продаж продукції (робіт, послуг);
• суми безнадійної заборгованості;
• суми нарахованих (внесених) податків, зборів та обов'язкових платежів;
• витрати на поліпшення основних засобів.

2. Перевірка витрат на підготовку, організацію, ведення виробництва та продаж продукції

Найбільшу частку у структурі валових витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, займають витрати на придбання матеріалів, сировини, комплектуючих та напівфабрикатів — товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ).

Для оподаткування неважливо, яка подія сталася першою: відвантаження продукції чи отримання коштів, оплата товарів чи їх оподаткування, нарахування відсотків чи їх сплата. Валові витрати збільшуються з моменту першої події, а друга у податковому обліку не відображається. Це правило „першої події" слід враховувати під час перевірки Декларації та її додатків. При перевірці витрат на підготовку, організацію, ведення виробництва та продаж продукції варто звернути увагу на:

• витрати на придбання ТМЦ;
• придбання матеріалів у пов'язаних осіб;
• правильність переоцінки ТМЦ;
• правильність безкоштовної передачі цінностей;
• витрати, не враховані в минулих податкових періодах, але виявлені у звітному.

Для перевірки витрат на придбання ТМЦ використовуються первинні документи: накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, вантажно-митні декларації, матеріальні звіти відповідальних осіб, сальдові відомості, журнали 3 „Розрахунки з постачальниками" та 37 „Розрахунки з підзвітними особами".

Вартість матеріальних ресурсів перевіряється на рахунку 20 „Виробничі запаси" за субрахунками:

• 201 „Сировина і матеріали";
• 202 „Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби";
• 203 „Паливо";
• 204 „Тара і тарні матеріали";
• 205 „Будівельні матеріали";
• 207 „Запасні частини";
• 208 „Матеріали сільськогосподарського призначення";
• 209 „Інші матеріали".

Давальницька сировина обліковується на балансі за цінами, визначеними у договорі. Матеріальні цінності, придбані для виробничих потреб, оприбутковуються за дебетом рахунка 20.

Для визначення підсумкової суми валових витрат від придбання та використання ТМЦ слід керуватися пунктом 5.9 статті 5 Закону (Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, затверджений наказом Міністерства фінансів України).

Відповідно до Порядку, приріст або убуток балансової вартості ТМЦ визначається шляхом порівняння залишків на початок та кінець звітного кварталу. Облік ведеться лише для тих ТМЦ, що використовуються у власній господарській діяльності.

Якщо ТМЦ у звітному періоді були використані не для виробничих цілей, їх балансова вартість обчислюється із суми, зазначеної у графі „Залишок на початок періоду" відповідної відомості (заповнюється довідка).

Під час перевірки правильності заповнення Декларації слід враховувати:

• якщо залишки матеріалів на початок кварталу перевищують залишки на кінець, різниця додається до валових витрат і відображається у додатку „Ж", а в рядку 13 Декларації — зі знаком „+";
• якщо балансова вартість ТМЦ на кінець кварталу перевищує вартість на початок, дані заносяться у додаток „Л", а в рядку 13 — зі знаком „–".

Оприбуткування ТМЦ є господарською операцією, що впливає на стан майна, капіталу та зобов'язань згідно з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Первинні документи, що фіксують господарські операції, є початковим етапом документування.

Питання витрачання ТМЦ, зокрема на виробництво, є ключовим під час перевірки їх руху в податковому обліку та одним із питань перевірки господарської діяльності підприємства непрямими методами.

Відпуск сировини, матеріалів, конструкцій, деталей, палива та напівфабрикатів на виробництво — це відпуск для виготовлення продукції (у будівництві — для будівельно-монтажних робіт), а також на ремонтні та господарські потреби. Переміщення ТМЦ у комори цехів, ділянок, на будівельні майданчики не вважається відпуском на виробництво.

Передача ТМЦ зі складу у виробничі цехи оформлюється накладними на внутрішнє переміщення. Такий відпуск не дає права бухгалтерії відносити вартість ТМЦ на витрати виробництва. Для цього потрібні первинні документи, що підтверджують фактичне використання ТМЦ.

ТМЦ відпускаються у виробництво за вагою, обсягом або рахунком. Для відображення кількісно-сумових показників використання ТМЦ можуть застосовуватися матеріальні звіти з реквізитами первинних документів, передбаченими розділом 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Саме вартість ТМЦ, використаних на виробництво за даними такого звіту, є сумою, що відноситься на витрати виробництва.

Розглянемо приклад відображення у податковому обліку витрат на придбання та реалізацію ТМЦ.

Фірма „ТОВ" у червні 2001 року придбала 100 одиниць ТМЦ за ціною 5 грн. (без ПДВ). Частину відпустила для виробничих потреб (20 од. х 5 грн. = 100 грн.), частину реалізувала (5 од. х 5 грн. = 25 грн., ціна реалізації дорівнює ціні придбання). З ПДВ сума продажу складає 5x5x1,2 = 35 грн.

Розрахунок: залишок на початок (01.04.2001) — 0; надходження — 500 грн.; відпуск на виробництво — 100 грн.; відпуск для продажу — 25 грн.; залишок на кінець (01.07.2001) — 375 грн.

Операція з продажу ТМЦ має такі наслідки у податковому обліку:

• зміна валових витрат: з придбанням ТМЦ на 500 грн. валові витрати II кварталу збільшуються (рядок 1 додатка „Ж");
• різниця між залишком на кінець та початок кварталу позитивна (375 грн.), тому ця сума віднімається із валових витрат (рядок 33.1 додатка „Л", у рядку 13 Декларації — зі знаком „-");
• загальна сума валових витрат: 500 - 375 = 125 грн. (порівняно зі 100 грн. витрат на виробництво, розмір більший на 25 грн. — суму продажу за балансовою вартістю);
• валові доходи збільшуються на суму продажу без ПДВ — 25 грн. (рядок 1.1 додатка „А" та рядок 1 Декларації);
• на суму проданих ТМЦ (з ПДВ — 35 грн.) виписується податкова накладна.

3. Перевірка придбання матеріалів у пов'язаних осіб

При придбанні матеріалів у пов'язаних осіб витрати визначаються за договірними цінами (але не вище звичайних), що діяли на дату придбання. Ці витрати окремо зазначаються у рядку 3 додатка „Ж" до Декларації, а потім разом з іншими витратами відображаються у рядку 12 Декларації.

Під час перевірки діяльності з пов'язаними особами аналізуються установчі документи підприємства. Це допомагає виявити операції з пов'язаними особами та встановити випадки заниження цін або завищення витрат, що призводять до штучного зменшення податкових зобов'язань. Також перевіряються умови кредитних договорів (розміри депозитних і кредитних ставок).

4. Перевірка правильності переоцінки ТМЦ

При переоцінці ТМЦ сума дооцінки додається, а сума уцінки відраховується із суми, зазначеної у графі „Залишок на початок періоду" відповідної відомості.

Валові витрати коригуються при зміні балансової вартості ТМЦ. Розрахунок приросту (убутку) складається на основі даних бухгалтерського обліку лише за тими запасами, вартість яких включається до валових витрат. Запаси відображаються за найменшою з двох вартостей: первинною або чистою вартістю реалізації. Перевірці підлягають регістри обліку приросту (убутку) балансової вартості ТМЦ — відомості про балансову вартість матеріальних ресурсів і малоцінних предметів, відомості про балансову вартість товарних запасів. Методичні принципи формування інформації про ТМЦ визначені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 „Запаси".

Незалежно від того, за якими цінами підприємство веде облік товарних запасів, у фінансовій звітності залишок товарів відображається лише за купівельними цінами. Дані згорнутого сальдо рахунка 28 „Товари" (Дт 282 „Товари в торгівлі" і Кт 285 „Торговельна націнка") використовуються для заповнення відомостей про балансову вартість товарних запасів.

Для контролю за збереженням і рухом товарів перевіряються товарні звіти матеріально відповідальних осіб.

При перевірці вартості ТМЦ у податковому обліку слід пам'ятати, що витрати, які включаються до первинної вартості запасів, зменшують валові витрати не одразу після нарахування (або сплати). Вони відображаються у складі валових витрат за нарахуванням, але надалі коригуються у складі вартості запасів. Вплив на оподаткований прибуток відбувається лише після списання запасів з балансу (реалізації як товарів у складі готової продукції).

Дооцінка здійснюється лише щодо раніше уцінених товарів і в сумі, що не перевищує суму попередньої уцінки. Для підприємства дооцінка — це коригування раніше здійсненого зменшення вартості та витрат. Якщо уцінка і дооцінка відбулися в одному звітному періоді, застосовується запис методом „сторно". Якщо в різних періодах, сума дооцінки відображається у складі доходу звітного періоду, в якому вона проведена.

Наказом Міністерства економіки України та Міністерства фінансів України від 15 грудня 1999 р. № 149/300 затверджено Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалася, із групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення (зі змінами і доповненнями).

Відповідно до цього Положення, уцінці підлягають товари широкого вжитку та продукція виробничо-технічного призначення, що залежалися (не мають збуту більше трьох місяців), не користуються попитом або частково втратили початкову якість.

Уцінка проводиться на виробничих і торгових підприємствах усіх форм власності за рішенням керівника (власника) підприємства.

Зменшення початкової вартості товарних запасів на суму уцінки контролюється на рахунках бухгалтерського обліку:

Дт 946 „Втрати від знецінення товарів";

Кт 281 „Товари на складі" (для оптових підприємств);

Кт 282 „Товари в торгівлі" (для роздрібних).

У кінці звітного періоду ця сума списується на фінансовий результат:

Дт 791 „Результат основної діяльності";

Кт 946 „Втрати від знецінення товарів".

Раніше уцінені, але не реалізовані товари можуть уцінюватися повторно до рівня цін можливої реалізації. Сума уцінки відноситься на зменшення торгових націнок, фонду дооцінки ТМЦ, а при недостатності цих джерел — на результати фінансово-господарської діяльності.

5. Перевірка правильності безкоштовної передачі цінностей

Під час перевірки безкоштовної передачі слід розмежовувати операції з передачі засобів і товарів (робіт, послуг). При передачі засобів відбувається безповоротне перерахування коштів з підприємства А на підприємство В для наукових досліджень.

На підприємстві А у податковому обліку не виникає ні валових доходів, ні валових витрат. Матеріальна допомога у бухгалтерському обліку відображається:

Дт 377 „Розрахунки з іншими дебіторами";

Кт 311 „Поточні рахунки в національній валюті".

На підприємстві В безповоротна матеріальна допомога відображається:

Дт 311 „Поточні рахунки в національній валюті";

Кт 48 „Цільове фінансування і цільові надходження". У податковому обліку сума фінансової допомоги включається лише у валовий дохід.

Безповоротне перерахування засобів з підприємства А на підприємство В (неприбуткова організація) перевіряється так: на підприємстві А добровільно перераховані кошти відображаються записом (Дт 977 „Інші витрати звичайної діяльності", Кт 311 „Поточні рахунки в національній валюті", але в межах 4 % прибутку, що підлягає оподаткуванню попереднього звітного періоду) і можуть бути віднесені до валових витрат (додається запис Дт 311, Кт 48).

Для правомірності включення до валових витрат перерахованих коштів необхідне позитивне значення об'єкта оподаткування за попередній рік.

На підприємстві В доходи у вигляді безоплатно отриманих засобів, безповоротної фінансової допомоги, добровільних пожертвувань (Дт 311, Кт 48) звільняються від оподаткування. Якщо доходи неприбуткової організації перевищують 25 відсотків від загальних валових доходів, вона зобов'язана сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку за ставкою 30% від суми перевищення. Податок вноситься до бюджету за результатами першого кварталу звітного року у встановлені терміни.

Розглянемо приклад відображення у бухгалтерському та податковому обліках цільових надходжень громадської організації, зареєстрованої як неприбуткова:

а) надходження безповоротної фінансової допомоги:

Дт 311 „Поточні рахунки в національній валюті";

Кт 48 „Цільове фінансування і цільові надходження";

б) відображення витрат на наукові дослідження:

Дт 949 „Інші витрати операційної діяльності";

Кт 311, 377, 66, 64 тощо;

в) визнання доходом суми цільових надходжень:

Дт 48 „Цільове фінансування і цільові надходження";

Кт 745 „Дохід від безкоштовно отриманих активів";

г) списання суми доходу на фінансовий результат:

Дт 745 „Дохід від безкоштовно отриманих активів";

Кт 793 „Результат іншої звичайної діяльності";

д) списання витрат на фінансовий результат:

Дт 793 „Результат іншої звичайної діяльності";

Кт 949 „Інші витрати операційної діяльності".

є) товари (роботи, послуги).

Безоплатно надані товари (роботи, послуги):

• товари, надані згідно з договорами дарування або іншими договорами, що не передбачають грошової чи іншої компенсації вартості, або без висновку таких угод;
• роботи і послуги, надані без вимоги про компенсацію їх вартості;
• товари, передані на відповідальне збереження та використані у виробничому або господарському обороті.

Наприклад, у підприємства А при безкоштовній передачі товарів виникає операція продажу, за яку воно отримує суму в розмірі 0.

Підприємству А необхідно сторнувати валові витрати на товари, що були збільшені раніше при їх покупці, оскільки товари були надані іншому платнику безкоштовно. Це відображається у рядку 14 додатка „Ж" до Декларації у звітному періоді, в якому відбулася передача.

Розглянемо приклад, коли товари були куплені й продані у різних звітних кварталах:

• І квартал: залишок на початок — 0, на кінець — 0;
• II квартал: придбані товари — 15 од., залишок на початок — 0, на кінець — 15;
• III квартал: безплатно передані — 15 од., залишок на початок — 0, на кінець — 0.

За результатами II кварталу валові витрати підприємства А зменшуються на суму 15 од. (рядок 33.2 додатка „Л" до Декларації).

У III кварталі, згідно з Порядком, підприємство повинно зменшити суму, відображену у графі „Залишок на початок періоду", на вартість використаних не за призначенням товарів (на 15 од.). Таким чином, валові витрати підприємства А в III кварталі не збільшаться. На підприємстві В оприбуткування безплатно отриманих товарів відображається:

1. Оприбуткування за справедливою вартістю:

Дт 281 „Товари на складі";

Кт 745 „Дохід від безкоштовно отриманих товарів".

2. Списання суми доходу на фінансовий результат:

Дт 745 „Дохід від безкоштовно отриманих товарів";

Кт 791 „Результати від основної діяльності".

Витрати на придбання підприємство В не здійснювало, тому валові витрати не збільшуються. Облік приросту (убутку) товарних залишків підприємство В веде без урахування безплатно наданих товарів.

6. Перевірка обліку витрат за довгостроковими контрактами

Перевірка починається з оцінки умов визнання договорів як довгострокових. Звіт складають платники податку на прибуток, які обрали особливий порядок оподаткування результатів діяльності за довгостроковими договорами (контрактами).

Рішення про вибір довгострокових договорів затверджується розпорядчим документом керівника підприємства.

При застосуванні особливого порядку оподаткування виконавець самостійно визначає доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду, використовуючи оцінний коефіцієнт виконання довгострокового контракту.

Розрахунок сум доходу і перерахунок податкових зобов'язань проводяться за формами № 2-ддз і № 3-ддз. Ці розрахунки не надаються до податкового органу, а зберігаються у платника податків разом зі звітом. Відповідно до Розрахунку сум прибутку (ф. № 2-ддз), доходи і витрати визначаються за результатами звітного кварталу за кожним договором окремо.

Витрати виконавця у звітному кварталі визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних із виконанням довгострокового договору.

Для визначення доходу звітного кварталу необхідно визначити оцінний коефіцієнт виконання кожного договору. Цей показник є головним і визначається як відношення суми фактичних витрат звітного кварталу (рядок 04 форми № 2-ддз) до суми загальних витрат, запланованих виконавцем (рядок 03), з трьома десятковими знаками.

Якщо у звітному кварталі відбулося завершення одного або кількох довгострокових договорів, виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, нарахованих у попередніх звітних кварталах протягом усього терміну виконання.

Перерахунок проводиться за формою № 3-ддз за кожним завершеним договором окремо.

Якщо об'єкт довгострокового контракту належить до основних фондів замовника, замовник збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму засобів, матеріальних або нематеріальних активів, наданих виконавцю у вигляді авансів (передоплати) або вартості об'єкта договору, переданого на баланс замовника.

Якщо об'єкт довгострокового договору не належить до основних фондів замовника, замовник збільшує валові витрати звітного періоду на суму засобів, матеріальних або нематеріальних активів, наданих виконавцю у вигляді авансів (передоплати) або вартості об'єкта договору, переданого на баланс замовника у такому звітному періоді.

7. Перевірка витрат від здійснення товарообмінних операцій

Витрати визначаються платником податків виходячи з договірної ціни операції, але не нижче звичайних цін. Якщо першою подією є одержання товару, збільшення валових витрат не здійснюється. Платниками податків складається Розрахунок фінансових результатів товарообмінних (бартерних) операцій (додаток „С" до Декларації).

Якщо підприємство отримало товари за цінами нижче звичайних, необхідно переглянути договори постачання щодо наявності договорів із пов'язаними особами. Бажано провести зустрічні перевірки підприємства-продавця для визначення суми валового доходу з урахуванням застосування цін нижче звичайних.

8. Перевірка сум безнадійної заборгованості

Відповідно до Цивільного кодексу України, загальний термін позовної давності встановлено три роки. Після закінчення цього терміну, або якщо платник податків-продавець звернувся до суду про стягнення заборгованості, або при визнанні покупця банкрутом, а також якщо нотаріус учинив виконавчий напис, платник податків має право віднести суми безнадійної заборгованості на валові витрати.

Якщо заходи для стягнення боргів не призвели до позитивного результату, суми безнадійної заборгованості відображаються у валових витратах і перевіряються у рядку 17 Декларації. Під час перевірки можна використовувати непрямі методи перевірки суб'єктів підприємницької діяльності для виявлення прихованого прибутку.

Використана література

1. Податковий аудит. Навчальний посібник. – Ірпінь, 2003
2. Усач Б.Ф. Контроль і ревізія: Підручник. – К.: Знання-Пресс, 2002
3. Панасюк В.М., Ковальчук Є.К. Податковий облік: Навчальний посібник. – Тернопіль, 2002
4. Буряковский В.В. Податки: Навчальний посібник. – Д., 1998