Особливості проведення аудиторської перевірки сільськогосподарських підприємств

Особливості проведення аудиторської перевірки сільськогосподарських підприємств

Формування ринкових відносин та інтенсивне реформування власності в аграрному секторі створюють об'єктивні передумови для здійснення аудиторських перевірок на підприємствах сільського господарства.

Специфіка аудиту в аграрних підприємствах зумовлена особливостями організації виробничих процесів, технологій, а також характерними рисами бухгалтерського обліку та системи оподаткування, що законодавчо закріплені для таких суб'єктів господарювання.

Галузеві особливості суттєво впливають на організацію діяльності та методику аудиту в агропромисловому комплексі, що проявляється у наступних аспектах:

• правовий статус аграрних формувань, агропромислових об'єднань та фінансової інфраструктури АПК;
• наявність в обліку специфічних об'єктів, що не зустрічаються в інших галузях економіки (молодняк тварин, тварини на відгодівлі, доросла худоба, плодові насадження, витрати та джерела фінансування формування основного стада, багаторічних насаджень тощо);
• особливості обліку рослинництва та тваринництва, методика калькулювання собівартості продукції, вплив біологічних циклів виробництва на господарські процеси;
• пільгові режими оподаткування суб'єктів АПК та механізми дотацій;
• специфіка визначення та обліку фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств та фермерських господарств;
• особливості обліку переробки сільськогосподарської продукції на давальницьких умовах;
• приватизація та персоніфікація майна сільськогосподарських підприємств, переробних та агросервісних підприємств;
• становлення та функціонування внутрішньогосподарських майнових і земельних відносин та їх облікове забезпечення.

Завдання, що постають перед аудитором, також набувають специфічного характеру, обумовленого особливостями аграрної галузі.

Бухгалтерський облік сільськогосподарських підприємств, який є інформаційною базою для проведення аудиту, має свої характерні риси.

По-перше, він ведеться із застосуванням як журнально-ордерної, так і меморіально-ордерної систем обліку.

По-друге, використовуються специфічні облікові реєстри, первинна документація, нормативні, планові та кошторисні матеріали, а також спеціалізовані форми звітності.

Джерелами аудиту в даному випадку є: первинні документи, що оформлюють господарські операції, планова та кошторисна документація, госпрозрахункові завдання, технологічні карти, калькуляції, реєстри журнально-ордерної форми обліку.

Під час перевірки касових операцій аудитор має встановити дотримання ліміту залишку готівки в касі. Колективні сільськогосподарські підприємства визначають цей ліміт самостійно, повідомляючи про його розмір установи банків у першому кварталі кожного року, та здійснюють у межах цього ліміту поточні витрати. Аудитор з'ясовує, чи здається готівка понад встановлені розміри до банківських установ, та чи витрачаються кошти, отримані з банку, саме на цілі, зазначені в чеку. Важливо пам'ятати, що для селянських (фермерських) господарств, які займаються виключно виробництвом, переробкою та реалізацією сільськогосподарської продукції, ліміт залишку готівки в касі не встановлюється.

Аудитор перевіряє порядок виплати коштів на оплату праці, враховуючи законодавчу вимогу, згідно з якою селянські (фермерські) господарства мають отримувати кошти на оплату праці та виплату дивідендів виключно з кас банківських установ.

При перевірці дотримання касового ліміту аудитор бере до уваги, що сільськогосподарські підприємства мають право зберігати в касі готівку, отриману для виплати заробітної плати та матеріальної допомоги, протягом п'яти робочих днів, включаючи день отримання коштів у банку.

Перевірка достовірності облікових даних щодо виробництва готової продукції тваринництва передбачає вивчення первинних документів та реєстрів аналітичного й синтетичного обліку на предмет відповідності та правильності відображення господарських процесів. До таких документів належать: книга обліку руху тварин і птиці, звіт про рух тварин і птиці на фермі (ф. № 102), відомість руху тварин основного стада (ф. № 13.3 с-г), виробничий звіт (ф. № 10-2а с-г), журнал-ордер № 9 с-г, відомість № 9а с-г.

Особливу увагу слід приділяти звірці підсумкових кількісних показників руху тварин за статево-віковими групами та кількості кормо-днів. Необхідно порівнювати наявність правильно оформлених прибуткових та видаткових документів про рух тварин з підсумковими даними дебетових та кредитових оборотів за рахунком 09 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі" (відповідно до Нового Плану рахунків — 21) за журналом-ордером № 9 с-г. Суми, зазначені в колонці "Переведено з основного стада", мають збігатися з даними журналу-ордера № 13 с-г (кредит рахунка 85 "Статутний фонд").

Місячні обороти щодо придбання худоби звіряються з первинними документами за каналами надходження: у журналі-ордері № 6 с-г — від постачальників, у журналі-ордері № 8 с-г — придбання у населення.

Для підтвердження достовірності розрахунків щодо переданого населенню молодняка тварин необхідно вивчити договори ф. № 9.1 с-г на передачу таких тварин та порівняти підсумкові дані відомості аналітичного обліку з даними журналу-ордера № 9 с-г.

Перевірка правильності розрахунків з бюджетом має враховувати пільги та особливості, передбачені законодавством України для сільськогосподарських підприємств.

При перевірці плати за спеціальне користування водними ресурсами (до 1999 року) слід застосовувати до нормативів плати коефіцієнт 0,2 для сільськогосподарських виробників, включаючи тих, що експлуатують іригаційні та меліоративні системи (Постанова КМУ "Про встановлення нормативів плати за спеціальне використання водних ресурсів" № 164 від 08.02.97).

Перевірку правильності нарахування плати за землю слід здійснювати з урахуванням того, що згідно із Законом України "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про плату за землю" (п. 4 ст. 12 від 19.09.96 р. № 378/96-ВР) плата за земельні ділянки державних, колективних та фермерських господарств, зайняті під молодими садами, ягідниками та виноградниками, не справляється до вступу їх у пору плодоношення.

Перевіряючи правильність обліку податку на додану вартість, аудитор має враховувати особливості його нарахування на сільськогосподарських підприємствах. Звільняються від оподаткування операції з надання у сільській місцевості сільськогосподарським товаровиробникам послуг з ремонту шкіл, дошкільних закладів, закладів охорони здоров'я, а також надання матеріальної допомоги (у межах одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян на місяць на одну особу) продуктами харчування власного виробництва та послуг з обробки землі багатодітним сім'ям, ветеранам праці, інвалідам, школам, закладам охорони здоров'я (п. 5.2.4; 5.2 ст. 5 Закону України "Про ПДВ" № 168/97-ВР від 04.04.97 р.).

Перевірку податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів аудитор здійснює шляхом з'ясування порядку застосування пільг на сільськогосподарських підприємствах. На 50% від сплати звільняються сільськогосподарські підприємства-товаровиробники за трактори колісні, автобуси та спеціальні автомобілі для перевезення людей з кількістю місць не менше 10 (ст. 4 Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" від 18.02.97 р. № 75/97-ВР).

Також звільняються від оподаткування операції з надання у сільській місцевості сільськогосподарським товаровиробникам у період проведення польових робіт послуг з харчування механізаторів і тваринників продуктами власного виробництва в польових їдальнях.

Аудитор має встановити, чи не оподатковувалися операції з видачі сільськогосподарської продукції власного виробництва фізичним особам — власникам земельних паїв, внесених до підприємств у вигляді компенсації вартості користування такими паями (але не більше 70 грн. на повний календарний місяць), та фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з підприємством-виробником сільськогосподарської продукції відповідно до фактично відпрацьованого часу (також не більше 70 грн. на повний календарний місяць).

Бухгалтерський облік розрахунків з бюджетом у сільськогосподарських підприємствах ведеться наступним чином:

• синтетичний — у журналі-ордері № 8 с-г;
• аналітичний — у "Відомості аналітичного обліку за рахунком 68 "Розрахунки з бюджетом" (відповідно до Нового Плану рахунків — за рахунком 641 "Розрахунки з податками"), де щомісячно та наростаючим підсумком з початку року з використанням вкладних листків накопичуються дані про стан розрахунків з бюджетом.

Облік податку на додану вартість у сільськогосподарських підприємствах порівняно з промисловими підприємствами має свої особливості. Розглянемо деякі з них. До 1 січня 1999 року сільськогосподарські підприємства ведуть облік ПДВ у такому порядку.

— Після відвантаження за контрактними договорами (крім бартерних) сільськогосподарської продукції (окрім молока, реалізованого переробним підприємствам) та продукції її переробки, молодняка тварин і тварин на відгодівлі (окрім реалізації переробним підприємствам), інших товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, виконаних робіт та послуг необхідно зробити запис: Д-т 46 "Реалізація" К-т 67/1 "Податкові розрахунки з податкових зобов'язань з ПДВ". Після оплати зазначених цінностей робиться наступний запис: Д-т 67/1 "Податкові розрахунки з податкових зобов'язань з ПДВ" та К-т 68 "Розрахунки з бюджетом" субрахунок "З податку на додану вартість".

— З 01.10.97 р. Законом України "Про податок на додану вартість" введено поняття оподаткування за нульовою ставкою. Перевіряючи операції з продажу переробним підприємствам молока та м'яса у живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання, аудитор повинен встановити, як нараховувався податок на додану вартість. Згідно зі змінами до Закону від 23.12.97 р. № 770/97-ВР ці операції оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

— У разі отримання за договорами (окрім бартерних) товарно-матеріальних цінностей, виконаних робіт, послуг, вартість яких входить до валових видатків підприємства, та основних засобів і нематеріальних активів, які амортизуються і попередньо неоплачені, на суму ПДВ робиться запис: Д-т 67/2 "Податкові розрахунки з податкового кредиту" і К-т 60, 76 (відповідно до Нового Плану рахунків: Д-т 644 і К-т 63, 685). Після оплати цінностей сума податкового кредиту відображається на кредиті 67/2 та дебеті 68 субрахунка "З ПДВ" (відповідно до Нового Плану рахунків: Д-т 641 і К-т 644).

• Сума ПДВ, сплачена при придбанні товарів, призначених для експорту, відображається аналогічно п. 2.2.
• У випадку експорту сільськогосподарської продукції, молодняка тварин та тварин на відгодівлі, інших товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів за бартерними угодами суми ПДВ, сплачені при придбанні сировини, матеріалів, інших матеріальних цінностей, відображаються так: Д-т 04, 33, 05-12, 20-26 (відповідно до Нового Плану рахунків: Д-т 12, 15, 20, 23, 25) з включенням до складу валових витрат.

Перевірку нарахувань на заробітну плату необхідно здійснювати з урахуванням того, що на сільськогосподарських підприємствах поширена виплата заробітної плати натурою. Підставою для цього є Закон України "Про оплату праці" від 24.03.95 р. № 108/95-ВР, де зазначено, що колективним договором як виняток може бути передбачена виплата заробітної плати натурою (за цінами, не нижчими від собівартості) у тих галузях, де така виплата еквівалентна вартості оплати праці у грошовому вираженні і є звичайною, за винятком переліку товарів, визначених Постановою КМУ від 03.04.93 р. № 244.

Відповідно до Закону України від 14.02.96 р. № 46/96-ВР "Про внесення змін і доповнень до Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" доходи робітників сільськогосподарських підприємств і рибних господарств, незалежно від форм власності і господарювання, одержані ними як оплата натурою, не включаються до сукупного оподаткованого доходу, і внески до Пенсійного фонду України з них не відраховуються.

Постановою КМУ від 31.08.96 р. № 1023 "Про заходи щодо додаткового залучення коштів до Пенсійного фонду" встановлено, що доходи робітників сільськогосподарських підприємств, одержані натурою і нараховані за фактичною собівартістю відповідної продукції, не включаються у сукупний оподаткований дохід у розмірах, що не перевищують наростаючим підсумком за календарний рік місячного розміру одного неоподаткованого мінімуму. Інші доходи, одержані натурою, включаються до сукупного оподаткованого доходу і оподатковуються на загальних підставах.

Перевіряючи склад витрат, необхідно впевнитися у їх відповідності щодо віднесення на собівартість Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" та Типовому положенню калькуляції сільського господарства.

У допоміжних виробництвах на витрати основного виробництва щомісячно списується фактична собівартість послуг кожного допоміжного виробництва. Аудитор зобов'язаний перевірити документальне підтвердження правильності відображених витрат.

Витрати, віднесені на дебет субрахунка 1 "Рослинництво" за рахунком 20 "Основне виробництво", необхідно перевірити, зіставляючи наявні первинні документи, технологічні карти, госпрозрахункові завдання та інші реєстри аналітичного обліку до рахунка 20/1.

Аудитор перевіряє також правильність розподілу амортизаційних відрахувань та витрат на поточний ремонт: вони повинні здійснюватися за об'єктами калькуляції пропорційно обсягу виконаних робіт на суми, попередньо відображені за аналітичними рахунками "Витрати на зношування, що підлягають розподілу", "Витрати на осушення, що підлягають розподілу", "Витрати на вапнування і гіпсування кислих грунтів".

Аудитору треба впевнитися, чи списані витрати за кредит вищезгаданих аналітичних рахунків і чи обліковані витрати з відповідних культур, груп культур, видів робіт незавершеного виробництва.

Перевірка розподілу загальновиробничих витрат передбачає встановлення: правильності нагромадження їх наростаючим підсумком за рік та розподілу — пропорційно сумі прямих витрат без вартості насіння у рослинництві, кормів — у тваринництві, сировини, матеріалів, напівфабрикатів — у підсобних промислових виробництвах. На рахунку 26 "Загальногосподарські витрати" при перевірці розподілу витрат необхідно впевнитися, чи були розподілені витрати, враховуючи роботи і послуги допоміжних виробництв на сторону, та капітальні вкладення, виконані господарським способом.

На підставі відомості визначення і розподілу відхилень фактичної собівартості від планової перевіряється правильність списання відхилень (за бухгалтерськими документами за період до 01.01.98 р.).

На підставі розрахунку коригування планової собівартості до фактичної перевіряється правильність відображення відхилень на рахунках 40 "Готова продукція", 09 "Молодняк тварин і тварини на відгодівлі", 20/3 "Промислове виробництво".

Під час перевірки визначення та обліку фінансових результатів необхідно керуватися Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР. Згідно з п. 22.17 цього Закону підприємства, у яких основною діяльністю є виробництво сільськогосподарської продукції, на відміну від інших підприємств, не ведуть податкового обліку, розрахунків валових доходів та валових витрат до кінця 1997 р.

За ст. 14 п. 14.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, сплачують податок на прибуток у порядку і розмірах, передбачених цим Законом, за підсумками звітного податкового періоду за ставкою 30%.

Валові витрати і доходи виробників сільськогосподарської продукції, отримані протягом звітного року, підлягають індексуванню, виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем здійснення таких витрат (отримання доходів) до кінця звітного податкового року.

Перевіряючи правильність суми нарахованого податку на прибуток, необхідно враховувати, що він зменшується на суму податку на землю, використовувану у сільськогосподарському виробничому обороті.

Якщо за результатами звітного податкового року такі підприємства мали балансові збитки, вони переносяться на зменшення валових доходів майбутніх податкових років у порядку, встановленому ст. 6 Закону (крім підприємств, основною діяльністю яких є виробництво і реалізація продукції квіткового рослинництва, хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, виноматеріалів).

Перевіряючи порядок розрахунків з бюджетом з податку на прибуток, слід керуватися тим, що виробники сільськогосподарської продукції не розраховуються і не сплачують авансових внесків до бюджету з податку на прибуток.

Використана література

1. Давидов Г.М. Аудит: Навчальний посібник. – К.: „Знання”, 2001
2. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. – К.: „Знання”, 2001
3. Усач Б.Ф. Аудит: Навчальний посібник. - К.:”Знання”, 2003
4. Петрик О.А. Аудит: Методологія і організація. Монографія.- К., 2003
5. Кольга В.Д. Аудит в Україні. Довідник.- К.: Літера, 1998