Методика і організація аудиту готової продукції підприємства

Вступ

Кожне виробниче підприємство засновується задля виготовлення та подальшого збуту продукції. Шлях продукції від закупівлі сировини й комплектуючих до реалізації є досить тривалим і трудомістким. Саме тому облік готової продукції має забезпечувати належний контроль за виконанням планових завдань щодо випуску виробів згідно з договірним асортиментом на кожному етапі їх руху, збереженням продукції за обсягом, асортиментом та кількістю (як на складах, так і в дорозі), вчасним оформленням відвантажувальних документів, пред'явленням розрахункових документів покупцям, а також за своєчасністю платежів та ефективним використанням матеріальних і фінансових ресурсів через складання планових і фактичних калькуляцій собівартості.

Організація обліку готової продукції може здійснюватися за різними схемами. Вироби, що мають кількісні, якісні та вартісні характеристики, можуть передаватися на склад, звідки згодом відбувається їх відвантаження та продаж. Водночас існує й інший підхід (характерний переважно для малих підприємств, фермерських господарств тощо), коли готова продукція не здається на склад, а накопичується безпосередньо у виробничих цехах, звідки її відвантажують або передають замовникам для реалізації.

Метою цієї роботи є впорядкування та поглиблення теоретичних і практичних знань у сфері аудиту готової продукції підприємства, їх застосування для розв'язання конкретних наукових, технічних, економічних, виробничих та інших задач, а також опанування методики проведення такого аудиту.

Об'єктом дослідження виступає ТОВ „Сиріус”, що спеціалізується на виготовленні меблевих виробів. Аудит готової продукції на цьому підприємстві виконувала аудиторська фірма “Аудит-Полісся”.

Завдання роботи:

• викласти загальну методику аудиту (нормативну базу, облікову політику, перелік первинних документів, регістри обліку та звітність, класифікатор можливих порушень, методи збору аудиторських доказів, етапи перевірки та опис контрольних процедур);
• окреслити вимоги до складання аудиторського звіту та аудиторського висновку;
• охарактеризувати професійну етику аудитора.

Структура роботи: робота містить вступ, два розділи, висновки, список використаних джерел (22 позиції) та додатки (8 позицій), загальний обсяг — 46 сторінок.

Розділ 1. Загальна методика аудиту

1.1. Нормативна база

Облік готової продукції регулюється значною кількістю нормативних актів. Розглянемо їх у таблиці.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та її розкриття у фінансовій звітності визначаються положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”.

Згідно з цим Положенням запасами вважаються активи, які:

• утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;
• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, а також для управління підприємством.

Готова продукція визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід, пов'язаних з її використанням, та її вартість може бути достовірно визначена [22, с. 24].

Дискусійним питанням у нормативному забезпеченні обліку готової продукції залишається порядок відображення доходів від її реалізації.

Враховуючи тривалу кризу неплатежів в країні, коли підприємства часто не мають коштів для оплати продукції, реалізацією нерідко вважається саме факт оплати.

Відповідно до П(С)БО 15, доходом не визнаються суми авансу та попередньої оплати. Тому оплата за продукцію стає доходом від реалізації лише після того, як продукція фактично отримана (або послуги надані) [22, с. 25].

Згідно із Законом України „Про оподаткування прибутку” підприємств, „валовим доходом є загальна сума доходу платника податку з усіх видів діяльності, отриманого протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами” [17, с. 51]. Як видно з визначення, Закон трактує визнання та порядок відображення у податковій звітності доходу, який фактично отримано (кошти надійшли у розпорядження платника податку) або нараховано (продукцію відвантажено) протягом звітного періоду. Датою збільшення валового доходу вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату продукції, що підлягає продажу, або дата відвантаження продукції.

У бухгалтерському обліку та фінансовій звітності доходи, як і витрати, відображаються відповідно до принципів нарахування та відповідності.

Принцип нарахування передбачає, що результати господарських операцій визнаються тоді, коли вони фактично відбулися, незалежно від надходження грошових коштів, і відображаються в обліку та звітності тих періодів, до яких вони належать.

Принцип відповідності вимагає відображення витрат у тому звітному періоді, в якому було отримано відповідний дохід.

Визнання доходу від реалізації продукції також пов'язане з виконанням певних умов, зазначених у П(С)БО 15:

1. Передача покупцеві ризиків і вигід, пов'язаних з правом власності на продукцію. Визначення моменту такої передачі зазвичай збігається з передачею юридичного права власності.
2. Управління та контроль за реалізованою продукцією. Якщо підприємство зберігає за собою подальше керівництво або контроль, дохід від такої реалізації не визнається.
3. Сума доходу може бути достовірно визначена.
4. Існує впевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід. Якщо є сумніви щодо отримання компенсації, дохід не визнається до їх усунення.
5. Витрати, пов'язані з операцією реалізації, можуть бути достовірно визначені.

Таким чином, П(С)БО 15 ще раз наголошує на принципі відповідності доходів і витрат. Саме тому отримані аванси та передоплати не можуть вважатися доходом у бухгалтерському обліку, оскільки витрати, пов'язані з операціями, на користь яких вони надійшли, ще не можна достовірно визначити [17, с. 54].

1.2. Предметна область досліджень: облікова політика, перелік первинних документів, регістри обліку та звітність, класифікатор можливих порушень

Під час перевірки операцій з виробництва та реалізації готової продукції використовуються такі джерела інформації (табл. 1.2.).

У процесі аудиту готової продукції аудитор виконує такі завдання:

1. підтвердження обґрунтованості вибору та правильності застосування варіанта оцінки готової продукції;
2. встановлення повноти оприбуткування готової продукції;
3. підтвердження обсягів відвантаженої та реалізованої продукції;
4. підтвердження собівартості відвантаженої та реалізованої продукції.

Насамперед аудитор має з'ясувати, яким чином на підприємстві оцінюється готова продукція. Згідно з П(С)БО 9 "Запаси", у бухгалтерському обліку готова продукція повинна оцінюватися за первісною вартістю. Оскільки вартість продукції можна визначити лише після збору всіх витрат та калькулювання фактичної собівартості, виникає потреба у щоденному обліку наявності та руху готової продукції для визначення її вартісних показників. При визначенні первісної вартості продукції (робіт, послуг) також керуються П(С)БО 16 “Витрати”. Оцінка готової продукції при її продажу залежить від облікової політики підприємства в частині оцінки запасів при їх вибутті.

При відображенні продажу готової продукції в обліку зазначаються дві її оцінки: первісна вартість (за дебетом рахунку 901 “Собівартість реалізації готової продукції”) та оцінка за домовленістю сторін (за кредитом рахунку 701 “Дохід від реалізації готової продукції”) [12, с. 86].

Повноту оприбуткування виробленої продукції можна перевірити шляхом складання альтернативного балансу витрат сировини та матеріалів, виходячи з нормативних витрат. Для перевірки обсягу виробництва використовуються дані первинних документів, виробничих звітів, актів інвентаризації незавершеного виробництва, регістрів аналітичного та синтетичного обліку. При цьому показники фактичного виходу та здачі на склад готової продукції (за фактичною собівартістю), відображені за дебетом рахунку 23, порівнюються з оборотами за кредитом рахунку 23. Собівартість виконаних робіт і наданих послуг перевіряється шляхом зіставлення кредитових оборотів з дебетовими оборотами за рахунком 26 «Готова продукція» [12, с. 87].

Фактичний рух готової продукції аналізується на основі виробничих звітів та звітів про рух матеріальних цінностей на складах. Для перевірки цієї ділянки обліку аудитор може застосовувати такі прийоми, як сканування, простежування, арифметичний контроль тощо. Одночасно з'ясовується організація складського обліку, правильність і своєчасність оформлення первинних документів та відображення їх даних на рахунках бухгалтерського обліку [12, с. 87].

Перевіряючи правильність визначення виручки від реалізації, аудитор насамперед має з'ясувати метод її обчислення, який застосовується підприємством для цілей оподаткування:

• у міру відвантаження продукції та пред'явлення покупцям розрахункових документів;
• у міру оплати покупцями розрахункових документів за відвантажену продукцію.

Перший варіант (метод нарахування) ґрунтується на міжнародному принципі юридичної та економічної єдності переходу права власності на продукцію до покупця незалежно від терміну її фактичної оплати.

При другому варіанті (касовий метод) процес реалізації поділяється на два етапи: відвантаження продукції та пред'явлення розрахункових документів, а також фактична оплата продукції покупцем.

Обраний метод визначення виручки для цілей оподаткування має бути зафіксований в обліковій політиці підприємства та поширюватися також на реалізацію основних засобів та інших активів.

Проте всі підприємства бухгалтерський облік виручки від реалізації та складання звітності повинні здійснювати лише за методом нарахування, або «по відвантаженню». Процес відвантаження (реалізації) продукції обліковується на рахунку 701 «Дохід від реалізації продукції». Відвантажена, але ще не оплачена продукція відображається на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» за цінами реалізації.

Аудитор має впевнитися за даними облікових регістрів по рахунках 26, 30, 31, 36, 37 та ін. у правильності кореспонденції рахунків та відображення в обліку виручки від реалізації «по відвантаженню» відповідно до вимог нормативних документів, а також у правильності визначення виручки для цілей оподаткування [12, с. 90].

Вивчаючи операції з реалізації продукції, аудитор повинен встановити та перевірити наявність договорів на постачання, правильність їх оформлення, повноту реєстрації виписаних рахунків-фактур, дотримання термінів оплати покупцями.

Правильність визначення собівартості реалізованої продукції аудитор з'ясовує шляхом арифметичного перерахування показників «Розрахунку фактичної собівартості відвантаженої (реалізованої) продукції», а також складання товарного балансу в натуральному та вартісному вираженні за окремими видами продукції. Показники товарного балансу мають бути звірені з аналогічними показниками інших документів. Сума відхилень розраховується виходячи з рівня середнього відсотка відхилень.

Середній відсоток відхилень визначається як відношення суми відхилення фактичної собівартості від облікової ціни до суми залишку готової продукції на початок періоду та її випуску за період за обліковою ціною. Відхилення зі знаком «плюс» (перевитрата) відображаються на рахунках 26 і 701 звичайним записом, а зі знаком «мінус» (економія) — сторнуванням.

Контролю підлягають комерційні витрати, пов'язані зі збутом продукції: витрати на тару й упакування, доставку продукції на станцію відправлення, навантаження у вагони, автомобілі, комісійні збори збутовим та посередницьким організаціям, витрати на рекламу тощо. Вони обліковуються на рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 „Витрати на збут”, 94 „Інші операційні витрати”. Аудитор шляхом звірення даних первинних розрахунково-платіжних документів та облікових регістрів по рахунках 92, 93, 94 має з'ясувати організацію аналітичного обліку цих витрат, а за допомогою арифметичного контролю — перевірити правильність їх розподілу між видами реалізованої продукції. Розподіл має здійснюватися пропорційно вартості реалізованої (відвантаженої) продукції за фактичною собівартістю або обліковими цінами [12, с. 93].

На завершення аудитор перевіряє правильність визначення ПДВ та фінансових результатів від реалізації. Особлива увага приділяється фактам реалізації продукції (робіт, послуг) за цінами, нижчими за фактичну собівартість. При виявленні таких фактів слід з'ясувати їх причини та перевірити правильність донарахування сум ПДВ і податку на прибуток.

Аудитор також вивчає правильність відображення в обліку реалізації продукції при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій, розрахунків шляхом заліку взаємних вимог (особливо при багатосторонніх заліках), при отриманні векселів банку або третьої сторони за відвантажену продукцію тощо. Об'єктом пильної уваги мають бути документальне підтвердження господарських операцій, схеми кореспонденції рахунків, обчислення різних податків [12, с. 95].

Свої висновки аудитор обґрунтовує даними первинних документів, що перевіряються, облікових регістрів та результатами контрольних арифметичних розрахунків. Виявлені в ході аудиту помилки та порушення реєструються в робочій документації.

1.3. Методи збирання аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці

Перевіряючи організацію бухгалтерського обліку готової продукції, аудитор на основі вивчення та порівняння даних первинних розрахунково-платіжних документів (рахунків-фактур, накладних, вимог на відпуск матеріалів тощо) та облікових регістрів (карток складського обліку, звітів про рух цінностей, відомостей, журналів) встановлює повноту оприбуткування готової продукції, правильність її оцінки, обґрунтованість списання у витрачання, оформлення реалізації та своєчасність розрахунків з покупцями.

Обов'язковому контролю підлягає обґрунтованість відшкодування ПДВ за придбаними матеріальними цінностями та правильність відокремлення ПДВ від реалізації готової продукції. Перевірка проводиться за даними розрахунково-платіжних документів, документів на оприбуткування та використання матеріально-виробничих запасів відповідно до Закону України “Про ПДВ” [9, с. 60].

Обґрунтованість списання матеріальних цінностей у витрачання з'ясовується за даними відповідних первинних документів (накладних, лімітно-забірних карток, актів на списання МШП тощо). Аудитору необхідно встановити правильність оцінки матеріальних ресурсів за такими операціями.

Правильність списання матеріальних ресурсів на виробничі потреби за кількістю та вартістю аудитор може перевірити шляхом складання балансових розрахунків. Для цього порівнюється кількість відпущених виробничих запасів за нормами з виходом готової продукції в натуральному виразі.

Правильність відображення в обліку вартості нестач або лишків цінностей, виявлених під час інвентаризації, перевіряється шляхом аналізу інвентаризаційних описів, порівняльних відомостей, наказів керівника, бухгалтерських довідок, рішень судових органів тощо. На витрати може бути списана лише сума нестач у межах природного убутку; нестачі понад норми відносяться на винних осіб, а за їх відсутності — на збитки підприємства. Надлишки цінностей підлягають оприбуткуванню, а їх сума — віднесенню на прибуток.

Правильність схем кореспонденції рахунків зі списання матеріально-виробничих запасів зі складу встановлюється, як правило, шляхом вибіркового контролю записів в облікових регістрах за рахунками 20–28 та співставлення їх з даними первинних документів. Слід впевнитися, чи не списуються на виробництво, реалізацію або інші цілі неоприбутковані матеріальні цінності, тобто не оформлені документами з приходу на склад. Вартість матеріалів, витрачених на будівництво об'єктів основних засобів або їх ремонт, не повинна відноситися на собівартість. Якщо в звітному періоді матеріально-виробничі запаси реалізовувалися на сторону, аудитору потрібно з'ясувати правильність розрахунку податку на прибуток і ПДВ.

Основними методами, що використовуються при аудиті готової продукції, є опитування, фізична перевірка, порівняння, підрахунок, документальна перевірка, вибіркове дослідження [9, с. 61].

Під час аудиту готової продукції застосовуються такі аудиторські процедури:

• аналіз розрахунково-платіжних документів, що підтверджують надходження матеріальних цінностей від постачальників: платіжні вимоги-доручення, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні з додатками (специфікаціями, сертифікатами, посвідченнями якості); аналіз документів з обліку надходження готової продукції з виробництва на склад;
• співставлення даних документів з оплати постачальникам та даних документів на оприбуткування матеріальних цінностей, а також перевірка наявності правильно оформлених договорів за цими угодами;
• співставлення даних первинних документів з надходження цінностей з даними складського обліку та регістрів бухгалтерського обліку;
• перевірка правильності оцінки (згідно з обліковою політикою) ТМЦ при надходженні та придбанні;
• з метою встановлення істини проводяться письмові запити, усні опитування працівників, зустрічні перевірки;
• перевірка правильності обліку та прийняття до заліку (відшкодування) ПДВ;
• перевірка правильності кореспонденції рахунків — чи немає випадків, коли матеріальні цінності, що надійшли, не оприбутковані, а віднесені на інші рахунки;
• співставлення та порівняння даних документів на списання цінностей та відповідних регістрів бухгалтерського обліку. Особлива увага звертається на списання матеріалів на реалізацію, а також на операції, пов'язані з видачею готової продукції в рахунок оплати праці;
• перевірка правильності оцінки матеріальних цінностей, списаних на витрати виробництва та реалізованих;
• перевірка правильності кореспонденції рахунків зі списання ТМЦ зі складу, витрачання у виробничій та невиробничій діяльності, реалізації тощо;
• вивчення дотримання правил видачі довіреностей на отримання ТМЦ;
• документальна перевірка списання матеріалів у виробництво, за допомогою якої встановлюється відповідність норм у документах на списання нормативним даним; відповідність кількості списаної сировини витратам цієї сировини за нормами [11, с. 55-56].

1.4. Етапи перевірки та описання контрольних процедур

За попередньою усною домовленістю між ТОВ „Сиріус” та аудиторською фірмою “Аудит-Полісся”, ініціатором проведення аудиту готової продукції виступило ТОВ „Сиріус”.

При вивченні клієнта аудитор враховує та досліджує:

• загальний стан економіки, особливості галузі;
• основні показники господарсько-фінансової діяльності в галузі;
• вплив фактору сезонності на виробництво та реалізацію меблевих виробів;
• умови праці в галузі;
• структуру цін у галузі;
• стан технології в галузі;
• конкурентоспроможність галузі;
• оцінює власну спроможність щодо проведення аудиту готової продукції.

У процесі аналізу цих факторів було встановлено, що:

1. за останні роки спостерігається зростання обсягів виробництва та реалізації меблевих виробів на 20–30%;
2. виробництво та реалізація продукції мають сезонний характер: підйом виробництва починається з вересня, досягає піку в грудні–січні, а з травня спостерігається спад, який триває до серпня;
3. середня заробітна плата працюючих становить 350 грн, режим роботи — 2-змінний;
4. ціни визначаються за схемою: витрати + прибуток; ціни продукції ТОВ „Сиріус” на 5% нижчі, ніж середні по місту, тому рентабельність виробництва невисока — приблизно 5–10%.

Для проведення попереднього дослідження аудитор отримує інформацію про організаційну структуру підприємства, особливості його господарської діяльності, постачальників та покупців. Джерелами інформації при цьому виступають установчі документи підприємства, бухгалтерська та статистична звітність (табл. 1.3. і табл. 1.4.).

Після вивчення цієї інформації укладається договір на проведення аудиту (Додаток 1). Договір є основним документом, що засвідчує факт досягнення домовленості між ТОВ „Сиріус” та АФ “Аудит-Полісся” про проведення аудиту готової продукції та документально підтверджує, що сторони дійшли згоди з усіх умов. Щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе зобов'язань, умов їх виконання та прийнятого ступеня відповідальності, в договорі максимально точно обумовлюються всі суттєві аспекти взаємовідносин, які можуть виникати в процесі аудиторської перевірки. Для аудитора доцільним було включення до договору пункту, що зобов'язує керівництво підприємства надавати допомогу аудитору в процесі аудиту готової продукції.

Основним завданням вивчення та оцінки аудитором системи внутрішнього контролю підприємства є підготовка основи для планування аудиту, встановлення термінів проведення та обсягу аудиторських процедур, а також визначення рівня ризику контролю.

Ризик контролю — це ступінь довіри аудитора до внутрішнього контролю підприємства за формуванням економічних показників. Він полягає у невиявленні помилок системою внутрішнього контролю і повністю залежить від діяльності адміністрації підприємства. Чим вищий рівень надійності внутрішнього контролю, тим нижчий ризик аудитора. Тому остаточна впевненість щодо величини ризику внутрішнього контролю досягається його тестуванням.

У Додатку 4 наведено анкету вивчення стану внутрішнього контролю та системи обліку готової продукції на ТОВ „Сиріус”. За допомогою цієї анкети вивчаються сильні та слабкі сторони внутрішнього контролю. У Додатку 5 представлено суб'єкти внутрішнього контролю на підприємстві, їх характеристику та контрольні функції. З даних тестування випливає, що на підприємстві організація та здійснення внутрішнього контролю перебуває на низькому рівні, тому ризик контролю має високий рівень. Наступним етапом аудиторської перевірки є раптова інвентаризація готової продукції підприємства.

У Додатку 4 наводяться результати тестування системи бухгалтерського обліку підприємства. Під час перевірки стану обліку були виявлені суттєві помилки. Це дає підстави стверджувати, що організація та ведення бухгалтерського обліку не відповідають сучасним стандартам.

Планування аудиторської діяльності здійснюється з метою надання ефективних економічних послуг у визначений проміжок часу, зосередження уваги аудитора на найважливіших напрямках аудиту та виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше. Планування пов'язане з визначенням цілей і задач, відповідальності та обов'язків аудиторів.

Планування аудиторської діяльності необхідне для:

• вибору підходів для досягнення цілей аудиту;
• виконання та контролю за роботою;
• визначення основних аспектів об'єкта аудиту;
• гарантованості повноти виконаної роботи;
• зменшення ризику [11, с. 61].

Планування аудиту оформлюється документально: складаються два документи — загальний план та програма аудиту.

За результатами загального ознайомлення з системами внутрішнього контролю та обліку аудитор складає програму та план перевірки операцій з руху готової продукції (Додатки 2, 3).

Загальний план аудиту розробляється дуже детально, щоб аудитор мав можливість підготувати конкретну програму аудиту.

До аудиторської програми вноситься перелік об'єктів аудиту, процедури дослідження, обсяг перевірки, терміни проведення.

Оскільки на попередньому етапі було виявлено, що організація та здійснення внутрішнього контролю матеріальних цінностей, зокрема готової продукції, перебувають на низькому рівні, а організація та ведення бухгалтерського обліку не відповідають сучасним стандартам, наступним етапом аудиту є проведення інвентаризації. До початку інвентаризації аудитор:

1. домовився з керівником підприємства про створення комісії;
2. вимагав від матеріально-відповідальних осіб скласти звіти з оприбуткування та відпуску цінностей на час початку інвентаризації та здати їх у бухгалтерію;
3. отримав розписку від матеріально-відповідальних осіб.

Під час інвентаризації було проведено огляд стану складських приміщень та їх охорони. Комісія фіксувала результати в інвентаризаційних описах, які складаються за місцем знаходження та матеріально-відповідальними особами в одиницях виміру, прийнятих в обліку. Складається порівняльна відомість результатів інвентаризації, акт інвентаризації (Додаток 6). Від матеріально-відповідальних осіб отримано письмові пояснення про причини виявлених нестач. У ході інвентаризації встановлено нестачі на суму 1311 грн; із загальної суми нестач за пересортицею зараховано 120 грн, віднесено на винних осіб 990 грн, віднесено на фінансовий результат 201 грн.

Наступним етапом є перевірка повноти оприбуткування, правильності списання, оцінки та обліку товарно-матеріальних цінностей. Перевіряється правильність ведення складського обліку, повнота оприбуткування, правильність списання виробничих запасів і МШП, які надійшли зі сторони, а також повнота та своєчасність оприбуткування готової продукції. Під час документальної перевірки списання виробничих запасів на виробництво були виявлені відхилення: списано на 50 кв. м плити ДСП більше, ніж передбачено нормами. Були взяті пояснення від головного технолога та завскладу.

Бухгалтерські записи аудитор звіряє з виробничими звітами про випуск продукції, у яких відображена кількість продукції, виготовлена за місяць в асортименті, а останні — зі змінними звітами та прибутковими накладними на готову продукцію.

Вивчення якості випущеної продукції дозволяє визначити порушення стандартів, технічних умов і фактичні витрати сировини та матеріалів. Аудитор визначає, чи відповідають випущені вироби стандартам і технічним умовам, чи дотримується на підприємстві технічна дисципліна, чи здійснюється внутрішній контроль за якістю виготовленої продукції, чи немає випадків відхилення від технологічного процесу, що призвели до збільшення браку та погіршення якості. Для виявлення випадків відвантаження покупцям неякісної та нестандартної продукції ретельно розглядаються всі претензії та рекламації, встановлюються причини її випуску. Особливе значення має перевірка правильності обліку виробничого браку: чи оформляється він відповідними документами, чи правильно відносяться витрати на собівартість продукції або на винних осіб.

Аудит витрат на виробництво готової продукції встановлює наявність кошторисів витрат, планових калькуляцій і норм витрати сировини та матеріалів. Для цього аудитор перевіряє правильність складання звітів з собівартості продукції, записи в бухгалтерських документах. На ТОВ „Сиріус” не виявлено необґрунтованих списань різних витрат на виробництво.

Дослідження правильності складання кошторису витрат підтвердило його відповідність нормам витрати сировини та матеріалів, зазначеним у калькуляціях. Були вивчені не лише калькуляції собівартості всієї продукції, але й розрахунки витрат на її одиницю. Перевірялись звітні калькуляції та дотримання кошторисних витрат на виробництво одиниці продукції та на весь її обсяг, а також обґрунтованість звітних калькуляцій. Їх звірили з первинними документами та записами в облікових регістрах. Аудитор ретельно вивчав віднесення на собівартість продукції прямих витрат і розподіл між окремими видами продукції непрямих витрат.

Зверталась увага на звітні калькуляції та дотримання кошторисних витрат на виробництво одиниці продукції та на весь її обсяг. Вивчаючи обґрунтованість цих документів, їх звіряли з первинними документами та записами в облікових регістрах. Це дозволило визначити правильність облікових даних і повноту відображення фактичної собівартості по кожному виду готової продукції.

Важливе значення має вивчення організації обліку незавершеного виробництва та руху деталей по всіх стадіях обробки. Досліджуються такі питання, як порядок ведення документації оперативного обліку витрат виробництва на підприємстві, організація внутрішнього аудиту, правильність організації та ведення кількісного обліку руху деталей у незавершеному виробництві. Важливо вивчити, чи правильно відображені в обліку витрати на виробництво та суми зворотних відходів. Кількість та оцінка зворотних відходів перевіряються за накладними на здачу відходів і записами в обліку. У процесі аудиту встановлені випадки продажу відходів робітникам за пільговими цінами.

Величина витрат сировини та матеріалів на виробництво продукції визначається за нормами витрат — чим вищі норми витрат матеріальних цінностей, тим вища вартість продукції. Аудитор на ТОВ „Сиріус” переконався в правильності використаних норм витрат сировини та матеріалів.

Закінчивши загальне вивчення витрат матеріальних цінностей на виробництво продукції, аудитор приступає до перевірки правильності списання використаних матеріальних цінностей на окремі види продукції. Для цього використовуються первинні документи про витрату сировини та матеріалів, виробничі та матеріальні звіти.

Аудитор перевіряє правильність кореспонденції рахунків, що відображають витрати та собівартість продукції, а також їх реальність.

Вивчається правильність застосування цін на реалізовану продукцію, своєчасність виставляння рахунків і платіжних вимог-доручень за відвантажену продукцію, надходження платежів.

Наступним етапом є перевірка правильності обліку та прийняття до заліку ПДВ. Під час перевірки правильності відокремлення та відшкодування ПДВ був виявлений випадок відсутності первинного прибуткового документу (лак), а також випадок, коли в накладній не відокремлюється ПДВ. Тому існує велика ймовірність помилок в обліку відокремленого та відшкодованого ПДВ.

Розділ 2. Аудиторський звіт та аудиторський висновок

2.1. Вимоги до складання аудиторського звіту та аудиторського висновку

У процесі проведення аудиту для запобігання упущенню окремих епізодів, які мають важливе значення для складання висновку, формуються робочі документи.

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, що стосуються прийнятих рішень за результатами проведеної перевірки і які покладені в основу аудиторського висновку. Аудитор документує не кожне спостереження або розгляд, а лише ті з них, які він вважає важливими і які є його суб'єктивною оцінкою.

Робочі документи — це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію та відповідні висновки, що здійснюються під час аудиторської перевірки. Зміст робочої документації є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження. Робочі документи аудитора є його власністю, використовуються відповідно до договірних умов, етичних норм та вимог конфіденційності фінансово-господарської діяльності клієнта [20, с. 144].

Робочими документами аудитора Костенка М.П., що здійснював аудит готової продукції у ТОВ „Сиріус”, є:

1. Договір на проведення аудиту (Додаток 1);
2. Програма аудиту (Додаток 2);
3. Загальний план аудиту (Додаток 3);
4. Робочі документи у вигляді таблиць, які містять спеціально розроблені тестові процедури для вивчення та оцінки системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку на підприємстві (Додатки 4–5);
5. Акт інвентаризації готової продукції (Додаток 6);
6. Аналіз основних порушень з виробництва та реалізації готової продукції (Додаток 7);
7. Аудиторський висновок (Додаток 8).

2.2. Аудиторський звіт та аудиторський висновок за результатами

На завершальному етапі аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкові документи:

• звіт про результати аудиторської перевірки;
• аудиторський висновок.

Підсумкова документація зберігається та використовується аудитором відповідно до договірних умов та конфіденційності відносин з клієнтом.

Аудиторський звіт складається у довільній формі, призначений для замовника, і його зміст не підлягає оприлюдненню. У ньому представлені результати з лаконічним описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського обліку готової продукції, достовірності звітності та її аналізу. Аудиторський звіт не є аудиторським документом, він призначений виключно для замовника і може бути опублікований лише з його дозволу [20, с. 149].

Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок щодо достовірності, повноти та реальності подання інформації про готову продукцію у фінансовій бухгалтерській звітності підприємства.

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається відповідно до процесуального законодавства України. Аудиторський висновок також складається у довільній формі, але обов'язково містить такі розділи: заголовок, вступ, масштаб перевірок, висновок аудитора про стан бухгалтерського обліку, дата аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, підпис. Аудиторський висновок підписується від імені аудиторської фірми директором (Додаток 8).

2.3. Дотримання професійної етики аудитором

Кодекс професійної етики у будь-якій професії необхідний для забезпечення впевненості громадськості в якості послуг, що надаються представником цієї професії. Це особливо важливо, оскільки користувач певними видами послуг сам не може оцінити їх якість через складність.

Кодекс професійної етики може складатися або із загальних тез, що визначають зразок ідеальної поведінки, або з окремих специфічних правил, які вказують на те, яка поведінка є неприйнятною. Перевагою загальних тез є їх зосередженість на позитивному боці професійної діяльності та, як наслідок, заохочення представників професії до виявлення високого рівня професіоналізму. Недоліком цих тез є їх загальний характер: дотримуватися загальних тез дуже важко, а мінімально прийнятних стандартів поведінки не встановлено. Перевагою чітко визначених специфічних правил є їх вимога дотримуватися певних мінімально встановлених стандартів поведінки. Недоліком специфічних правил є тенденція сприймати їх як максимальні, а не як мінімальні стандарти поведінки.

Кодекс професійної етики, розроблений Американським інститутом дипломованих громадських бухгалтерів, поєднав у собі обидва ці підходи. Він містить розділ під назвою "Концепції професійної етики", який складається з двох частин:

• перша частина — п'ять принципів етики;
• друга частина — обговорення цих принципів.

Нижче перелічені ці п'ять принципів етики:

1. Незалежність і об'єктивність. Аудитор завжди мусить бути об'єктивним і незалежним від тих, на кого він працює.
2. Компетентність і технічні стандарти. Аудитор повинен дотримуватися встановлених його професією технічних стандартів і постійно підвищувати свій кваліфікаційний рівень та якість послуг, які він надає.
3. Відповідальність перед клієнтами. Аудитор повинен бути чесним зі своїми клієнтами та докладати всіх своїх професійних вмінь і зусиль, працюючи в їх інтересах.
4. Відповідальність перед колегами. Аудитор зобов'язаний поводитися так, щоб сприяти співпраці та встановленню гарних стосунків зі своїми колегами, та підвищувати репутацію своєї професії.
5. Інші обов'язки і дії: присяжний бухгалтер повинен вести себе таким чином, щоб всебічно сприяти підвищенню престижу своєї професії. Кодекс включає також правила поведінки, яких повинен дотримуватися кожен аудитор у своїй діяльності. Оскільки розділ Кодексу, у якому викладено правила поведінки, є єдиним, дотримання вимог якого є обов'язковим, він викладений більш чітко, ніж концепції професійної етики [7, с. 70].

Серед правил поведінки, встановлених Кодексом професійної етики, є як дуже специфічні (наприклад, Правило 503), так і найбільш загальні (наприклад, Правило 501).

Наведемо для прикладу деякі з цих правил.

Правило 503 — комісійна винагорода.

Аудитор не повинен сплачувати комісійну винагороду, щоб отримати від клієнта замовлення. Аудитор також не повинен отримувати комісійну винагороду від клієнта за висловлення своєї думки щодо виробництва товарів чи надання послуг іншим клієнтам. Це правило не забороняє платежів за придбання самої аудиторської фірми або пенсійних платежів особам, які раніше займалися аудиторською практикою.

Правило 501 — дискредитуючі вчинки.

Аудитор не повинен учиняти дій, що шкодять його професії.

Правило 102 — чесність і об'єктивність.

Аудитор не повинен свідомо перекручувати факти. Коли аудитор надає аудиторські чи бухгалтерські послуги, включаючи консультації з податкових питань і з питань управління бізнесом, він не повинен ставити свою думку у залежність від думок інших, вищестоящих аудиторів. Надаючи консультаційні та аудиторські послуги з питань оподаткування, аудитор може зняти сумніви, які у нього виникли, на користь клієнта, якщо у нього є для цього достатні підстави.

Роз'яснення правил поведінки. Потреба у роз'ясненні правил поведінки виникає тоді, коли від аудиторів-практиків надходять запитання щодо застосування якогось окремого правила. Відділ професійної етики Американського інституту дипломованих бухгалтерів дає необхідні роз'яснення з цього приводу, які перед набуттям статусу офіційних розсилаються до багатьох аудиторів-практиків, щоб отримати їхній відгук.

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18 грудня 1998 р. ввела в дію Кодекс професійної етики аудиторів України, який запроваджує правила надання аудиторських послуг та фундаментальні принципи етики, яких мусить дотримуватися аудитор. Норми та фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі етики, обов'язкові для виконання усіма аудиторами під час надання ними аудиторських послуг [7, с. 72].

Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством. Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для реалізації цієї мети необхідно дотримуватися чотирьох основних вимог суспільства до професії аудитора — вірогідність (потреба в користуванні достовірною інформацією), професіоналізм, якість послуг і довіра. Для досягнення мети, що стоїть перед аудитором, він зобов'язаний дотримуватися таких фундаментальних засад етики: чесність, об'єктивність, конфіденційність, професійна поведінка, професійні норми. Аудитор, котрий успішно склав іспити в аудиторській палаті України, після отримання сертифіката зобов'язаний виголосити клятву, у якій він присягається суворо виконувати свої професійні обов'язки і закони України та вимагати цього від інших.

Клятва адресована керівникові атестаційної комісії аудиторської палати України. Після усного виголошення клятви аудитор підписує її текст.

Текст клятви:

"Я, (ім'я, прізвище) виголошую клятву аудитора й урочисто обіцяю виконувати свої професійні обов'язки з честю і гідністю, дотримуватися законів України, Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів України і вимагати дотримання їх іншими" [7, с. 72].

Висновки та пропозиції

На основі теоретичного огляду аудиту виробництва та реалізації готової продукції, а також практичного застосування аудиторських процедур в умовах ТОВ ”Сиріус” можна зробити наступні висновки та пропозиції.

У ході аудиту готової продукції аудитор вирішує такі завдання: підтвердження обґрунтованості вибору та правильності застосування варіанта оцінки готової продукції; встановлення повноти оприбуткування готової продукції; підтвердження обсягів відвантаженої та реалізованої продукції; підтвердження собівартості відвантаженої та реалізованої продукції.

Насамперед аудитор повинен з'ясувати, як оцінюється на підприємстві готова продукція. У бухгалтерському обліку готова продукція має оцінюватися відповідно до П(С)БО 9 "Запаси" за первісною вартістю.

Керівництву підприємства потрібно звернути увагу на розширення та оновлення асортименту продукції. У ТОВ „Сиріус” розглядається можливість виробництва більш масової продукції — з ДСП, що має дешевшу собівартість виробництва, внаслідок чого користується попитом на ринку.

На підприємстві існує проблема збуту готової продукції та оптимізації дебіторської заборгованості, тому на це потрібно звернути особливу увагу. Проблему збуту можна вирішити через реалізацію продукції з негайною оплатою та, звісно ж, шляхом зниження відпускних цін. Щодо дебіторів, то потрібно вибрати найбільш доцільні строки платежів та форми розрахунків зі споживачами.

Аудитором під час перевірки виробництва та реалізації готової продукції у ТОВ „Сиріус” висунуто наступні рекомендації:

1. організувати систему внутрішнього контролю, створити постійно діючу інвентаризаційну комісію на підприємстві;
2. начальнику відділу постачання та збуту слід переглянути постачальників і купувати сировину вищої якості, а також здійснити аналіз можливості реалізації продукції за підвищеними цінами;
3. керівництву підприємства необхідно докласти зусиль для переводу в грошові засоби значних залишків запасів. Аудитом виявлено запаси незавершеного виробництва та запаси готової продукції, які слід списати на витрати звітного періоду, оскільки вони є неліквідними.

На підприємстві необхідно впровадити автоматизовану систему інформації, яка б могла своєчасно, достовірно, повно та систематично надавати керівним органам підприємства необхідну інформацію про стан виробництва та реалізації продукції, інформацію про реальний економічний стан на підприємстві.

Список використаних джерел

1. Конституція України: Прийнята на п'ятій сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 року. — К.: Вид-во ін-ту законодавства Верховної Ради України, 1996. — 249 с.

2. Закон України “Про аудиторську діяльність” // Голос України. — 1993. — № 99

3. Закон України "Про внесення змін і доповнень до закону України "Про аудиторську діяльність" // Економіка. Фінанси. Право. — 2000. — № 10. — С. 35–39

4. Зміни до Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльності. — 2002. — № 1. — С. 32–41

5. Білоусов А. Внутрішній аудит: перспективи розвитку і методика організації на підприємствах України // Бухгалтерський облік і аудит. — 2001. — № 2. — С. 54–57

6. Габрук О. Декларація про прибуток підприємства за 2007 рік: складаємо з урахуванням змін законодавства // Бухгалтерський облік і аудит. — 2008. — № 1. — С. 16–22

7. Дрозд І. Система фінансово-економічного контролю. Регламентація норм професійної етики // Економіст. — 2005. — № 11. — С. 70–72

8. Кінащук Л. Проблеми організаційного та методичного забезпечення аудиту // Підприємництво, господарство і право. — 2007. — № 2. — С. 87–89

9. Петрик О. Аудиторська діяльність в Україні: законодавчо-нормативне регулювання, сучасний стан // Бухгалтерський облік і аудит. — 2007. — № 11. — С. 59–65

10. Аудит: практическое пособие / Под ред. А. Кузьминского. — К.: “Учетинформ”, 1996. — 238 с.

11. Білуха М.Т. Курс аудиту: Підручник. — К.: Вища шк. — Знання, 1998. — 574 с.

12. Давидов Г.М. Аудит: Навч. посібник. — К.: Т-во „Знання”, КОО, 2002. — 363 с.

13. Дерій В.А., Кізима А.Я. Аудит: Курс лекцій. — Тернопіль: Джура, 2002. — 86 с.

14. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. — К.: Т-во „Знання”, КОО, 2001. — 402 с.

15. Дубровина Т.А., Сухов В.А., Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность в страховании: Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. — М.: ИНФРА-М, 1997. — 384 с.

16. Завгородний В.П., Савченко В.Я. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка. — К., 1995. — 832 с.

17. Зубілевич С.Я., Голов С.Ф. Основи аудиту. — Київ: Ділова Україна, 1996. — 373 с.

18. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное пособие. — М.: “Издательство ПРИОР”, 1999. — 272 с.

19. Кулаковська Л.П. Основи аудиту: курс лекцій. — Житомир: ЖІТІ, 2000. — 608 с.

20. Організація бухгалтерського обліку. Навч. посіб. / Ф.Ф. Бутинець, О.В. Олійник, М.М. Шигун, С.М. Шулепова. — Житомир: ЖІТІ, 2001. — 576 с.

21. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия // Пер. с франц. под ред. Л.П. Беліх. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 375 с.

22. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб. — К.: Знання Прес, 2002. — 223 с.