Механізм стягнення податкового боргу (адміністративно-правовий аспект)

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ПОНЯТТЯ ТА СУТНІСТЬ ПОДАТКОВОГО БОРГУ ЯК ІНСТИТУЦІЙНОЇ ПРАВОВОЇ КАТЕГОРІЇ

1.1. Поняття та зміст податкового боргу в праві

1.2. Види та типологія податкового боргу в праві

1.3. Статуси податкового боргу

Висновки до першого розділу

РОЗДІЛ 2. ПРАВОВІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ ЗАСАДИ АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОГО МЕХАНІЗМУ СТЯГНЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ

2.1. Поняття, сутність та елементи адміністративно-правового механізму стягнення податкового боргу

2.2. Нормативно-правове регулювання стягнення податкового боргу

2.3. Правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу

Висновки до другого розділу

РОЗДІЛ 3. СИСТЕМА ДЕРЖАВНИХ ОРГАНІВ, ЯКІ КОНТРОЛЮЮТЬ ПОРЯДОК НАРАХУВАННЯ ТА СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ) В УКРАЇНІ

3.1. Поняття, сутність та система державних органів, які контролюють справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та здійснюють стягнення податкового боргу з платників податків

3.2 Місце Державної податкової служби в сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та її повноваження як суб’єкта стягнення податкового боргу

3.3. Проблемні питання щодо удосконалення адміністративно – правового регулювання механізму стягнення податкового боргу та шляхи їх вирішення в сучасних умовах

Висновки до третього розділу

ВИСНОВКИ

ДОДАТКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

Актуальність теми. Цивілізована ринкова економіка потребує збалансованої податкової політики держави та досконалої системи оподаткування. На жаль, в Україні на даний час зустрічаються непоодинокі випадки ухилення платниками податків від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Такий стан виконання податкових зобов’язань змушує державу удосконалювати механізм контролю за ходом нарахування та сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів) і застосовувати більш жорсткі заходи погашення податкової заборгованості.

Україні, як самостійній, соціальній, правовій державі необхідна така система оподаткування, яка б забезпечила створення сприятливого податкового клімату і базувалася на довірі платника податків до держави. Варто зазначити, одним із головних завдань держави у сфері оподаткування є упорядкування погашення податкових зобов’язань та посилення відповідальності за ухилення від сплати або несвоєчасну сплату податків, зборів (обов’язкових платежів).

Сьогодні на органи державної податкової служби покладені важливі завдання по забезпеченню надходжень до бюджету, що вимагають розробки спеціальних довгострокових програм. Зрозуміло, що при всьому бажанні за рік чи два неможливо створити ідеальну податкову систему. При цьому податки повинні не стримувати розвиток економіки, а навпаки – стимулювати його.

В усі часи податкові органи, як фіскальні органи були, є і будуть мабуть одними з не досить популярних державних інституцій в країні. Але не можна забувати: податки – це плата за цивілізацію, і справлятися вони повинні цивілізовано. Така важлива місія, як погашення податкового боргу, покладена на підрозділи погашення податкової заборгованості, які знаходяться у складі Державної податкової адміністрації України та підпорядкованих їй органах.

Якщо брати за основу дослідження інституту податкового боргу та заходів щодо забезпечення його стягнення як із правової, так і з економічної позиції на теренах пострадянських держав, то варто зауважити, що цьому питанню, як на нашу думку, тоді було приділено недостатньо уваги. Отже, питання щодо забезпечення застосування заходів стягнення податкового боргу у сфері оподаткування є актуальними і потребують комплексного дослідження, зокрема в рамках адміністративно – правового регулювання.

В дисертації проблеми стягнення податкової заборгованості досліджено поряд із вивченням загальних проблем адміністративного, фінансового й податкового права, з точки зору особливостей фінансових і податкових правовідносин, характеристики суб’єктів, які здійснюють контрольно-наглядову діяльність у сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів).

У формулюванні висновків і пропозицій дисертант використовував праці фахівців із загальної теорії держави і права, адміністративного, фінансового права, теорії управління, В.Б. Авер'янова, С.С. Алексєєва, О.Ф. Андрійко, О.М. Бандурки, Ю.П. Битяка, В.Т. Білоуса, А.І. Берлача, Л.К. Воронової, І.П. Голосніченка, П.В. Діхтієвського, Є.В. Додіна, С.В. Ківалова, М.І. Кречетова, А.Т. Ковальчука, В.К. Колпакова, А.Т. Комзюка, В.В. Копейчикова, А.М. Куліша, М.П. Кучерявенка, Н.П. Матюхіної, Н.Р. Нижник, Л.А. Савченко, О.Ф. Скакун, О.І. Остапенка, В.П. Пєткова, В.М. Поповича, П.М. Рабиновича, О.Г. Фролової, В.О. Цівини, В.К. Шкарупи, А.М. Шульги та інших.

Разом з тим комплексне дослідження проблеми застосування механізму стягнення податкового боргу до теперішнього часу не проводилось. Недостатня теоретична розробленість даних питань пояснюється безсистемним розвитком правозастосовчої діяльності в досліджуваній сфері.

Емпіричну базу дослідження становлять статистичні дані та архівні матеріали податкової служби із зазначених питань.

Зв’язок з науковими програмами, планами, темами. Напрям дослідження відповідає Концепції адміністративної реформи в Україні, затвердженої Указом Президента України від 22 липня 1998 року за № 810/98, яка ставить за мету удосконалення системи і структури державних органів відповідно до сучасних вимог і умов.

Дисертаційна робота виконана в межах Комплексної цільової програми боротьби зі злочинністю на 2004-2009 роки, плану науково-дослідної роботи кафедри адміністративного та фінансового права Національного університету державної податкової служби України на тему „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертаційної роботи затверджена Вченою радою Національної академії державної податкової служби України 24 лютого 2005 року (протокол №6).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі досягнень науки адміністративного та фінансового права, теорії управління, чинного законодавства України, а також узагальнень практики його застосування здійснити аналіз теоретичних засад та правового регулювання питань, пов’язаних з діяльністю підрозділів податкової служби по забезпеченню стягнення податкового боргу, що дозволить чітко планувати та здійснювати таку діяльність, а також сформулювати на цій основі відповідні пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання правозастосовчої діяльності органів ДПС України з вказаних питань.

Виходячи зі змісту поставленої мети в рамках дисертаційного дослідження підлягали вирішенню наступні завдання:

- визначити поняття податковий борг як правової категорії та інституції законодавства України, яке регулює сферу оподаткування взагалі та його складової, що торкається справляння податків, зборів (обов’язкових платежів);

- уточнити зміст статусу податкового боргу та його розмежування з поняттям державний борг;

- визначити механізм стягнення податкового боргу, який діє на сучасному етапі розвитку України;

- узагальнити дослідження структурно-штатної побудови контролюючих та правоохоронних органів, які здійснюють контроль за нарахуванням сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та безпосередньо сприяють погашенню податкового боргу;

- проаналізувати проблемні питання, пов’язані з адміністративно - правовим регулюванням діяльності органів податкової служби при здійсненні процедури стягнення ними податкового боргу та визначенню шляхів її удосконалення;

- уточнити коло державних органів, які зобов’язані здійснювати контроль щодо порядку нарахування та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та Державних цільових фондів;

- обґрунтувати місце органів державної податкової служби України в сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та їх повноважень як суб’єктів стягнення податкового боргу;

- розробити пропозиції по удосконаленню законодавства, що регулює питання, пов’язані з діяльністю органів державної податкової служби України по стягненню податкового боргу з платників податків та зборів (обов’язкових платежів).

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі функціонування механізму стягнення податкового боргу і регулюються адміністративно-правовими нормами.

Предметом дослідження є теоретико-методологічні проблеми, нормативно-правове регулювання та практика стягнення податкового боргу державними органами із застосуванням адміністративно-правових засобів.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність загальнонаукових методів (діалектичний, історичний, логічний, системного аналізу тощо) та спеціальних (документальний, порівняльно-правовий тощо) методів та прийомів наукового пізнання. Їх застосування обумовлюється системним підходом, що дає можливість досліджувати проблеми в єдності їх соціального змісту та юридичної форми.

Системно-структурний метод було використано як інструмент для з’ясування характеру і сутності діяльності органів державної податкової служби при здійсненні ними контролю за справлянням податків, зборів (обов’язкових платежів).

Системний підхід у цьому випадку є одним із інструментів дослідження об’єкта як складного явища, що містить елементи, взаємозв’язок між якими забезпечує їх цілісність (підрозділи 3.1., 3.2.). За допомогою логіко-семантичного методу визначено окремі основні категорії та поняття (підрозділи 1.1., 1.2., 1.3.). Порівняльно-правовий метод дозволив виявити переваги та недоліки правового регулювання та практики застосування тих чи інших видів адміністративно–правових заходів при стягненні податкового боргу органами ДПС України (підрозділи 2.1., 3.1.). Синтез, як прийом наукового пізнання, використовувався для узагальнення даних, отриманих у результаті аналізу властивостей та складових елементів застосування адміністративно – правових заходів у процесі правозастосовчої діяльності справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) (підрозділи 3.1., 3.2.). Метод статистичного аналізу дозволив відстежити в динаміці службові показники діяльності судової міліції (підрозділи 2.1., 3.2.). Компаративний метод використовувався для вироблення рекомендацій, спрямованих на удосконалення теоретико-правових засад і практики застосування заходів безпеки учасників кримінального судочинства (підрозділ 2.3.).

Репрезентативність висновків досягнута за рахунок дослідження матеріалів практики застосування адміністративно – правових заходів при здійсненні процедури стягнення податкового боргу органами державної податкової служби. Так, автором була досліджена правозастосовча діяльність органів державної податкової служби при здійсненні процедури стягнення податкового боргу, проаналізована статистична звітність, яка відображає стан погашення податкового боргу платників податків та зборів (обов’язкових платежів), який вони мали перед бюджетами та державними цільовими фондами;

Науково-теоретичну базу дослідження склали наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених у галузі загальної теорії держави і права, адміністративного та фінансового права, теорії управління, адміністративного процесу.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що в дисертації комплексно досліджувалось адміністративно – правові заходи, що застосовуються органами ДПС України при здійсненні ними процедури стягнення податкового боргу з платників податків та зборів (обов’язкових платежів), який вони мали перед бюджетами та державними цільовими фондами.

На основі проведеного дослідження автором сформульовано низку висновків, рекомендацій і пропозицій, в тому числі і таких, які відповідають вимогам наукової новизни, зокрема:

вперше :

- дано авторське визначення юридичної дефініції податковий борг, як суми фактичної заборгованості суб’єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), яка виникла внаслідок невиконання податкових зобов’язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період;

- виказана думка відносно того, що механізм стягнення податкового боргу регулюється, як правило, нормами адміністративно - правового законодавства і складається з таких елементів: а) встановлення місцезнаходження боржника, направлення податкової вимоги; б) проведення з ним співбесіди; в) можливе розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; г) аналіз активів боржника; д) податкова застава; е) реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; є) застосування адміністративного арешту активів платника податків; ж) зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; з) стягнення податкового боргу у відповідному порядку; і) погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків – боржника; и) застосування процедури банкрутства;

запропоновано :

- доповнити ст. 1 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначенням «націоналізація підприємства» та «податкове повідомлення-рішення»;

- доповнити ст. 2 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» додатковим переліком органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди;

- визначено, що податковий борг є інстутиційною юридичною категорією, яка потребує адміністративно - правового регулювання при застосуванні механізму його стягнення;

- уточнено зміст статусу податкового боргу в більш чіткому його формулюванні та визначенні його складових з розмежуванням відмінностей у поняттях державний та податковий борг;

- проаналізовано стан чинного законодавства, що регулює механізм стягнення податкового боргу, та визначено основні проблемні питання правового регулювання стягнення податкового боргу в Україні;

- досліджено структурну побудову державних органів, які контролюють справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) та органів, які здійснюють стягнення податкового боргу з платників податків;

- запропоновано можливі варіанти вирішення питання щодо погашення податкового боргу, а також зниження можливості його накопичення.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що отримані в процесі дисертаційного дослідження висновки і пропозиції можуть бути використані в правотворчій діяльності, зокрема, при підготовці та вдосконаленні чинних нормативно-правових актів з питань організаційно-правового положення підрозділів органів податкової служби по стягненню податкової заборгованості, шляхом внесення змін та доповнень у правові приписи, що регулюють їх діяльність (акт впровадження від 5 листопада 2007 року).

Окремі результати дисертаційного дослідження можуть бути використані як науковцями, що працюють у сфері адміністративно-правових досліджень, так і практичними працівниками контролюючих і правоохоронних органів, які здійснюють таку діяльність (акт впровадження від 10 жовтня 2007 року).

Результати дисертаційного дослідження також можуть використовуватися при викладанні дисциплін і курсів «Адміністративне право», «Стягнення податкового боргу», «Податковий менеджмент», «Податкове право» у юридичних навчальних закладах, а також на курсах підвищення кваліфікації практичних працівників контролюючих та правоохоронних органів (акт впровадження від 29 березня 2007 року).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження виконано самостійно, усі сформульовані в ньому положення та висновки обґрунтовані на підставі самостійно проведених досліджень. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам, у дисертації не використовувались.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та висновки дисертаційного дослідження були оприлюднені на науково-практичних конференціях: Першій Міжнародній науково-практичній конференції «Конкурентоспроможність в умовах глобалізації: реалії, проблеми та перспективи» (м. Житомир, 26-27 квітня 2007 року); Першій Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні проблеми, сучасний стан, та перспективи розвитку індустрії туризму в Україні» (м. Житомир, 4-5 жовтня 2007 рік); науково-практичній конференції «Житомирщина : минуле , сьогодення, поступ у майбутнє» (м. Житомир, 2007 р.); Другій Всеукраїнській науково-практичній конференції «Соціально-економічні проблеми реформування українського суспільства» (м. Житомир, 16-17 листопада 2006 року).

Публікації. Основні положення роботи знайшли своє відображення у дев’яти наукових працях, а саме: у п’яти статтях, які опубліковані у наукових фахових виданнях, і чотирьох тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, які об’єднують дев’ять підрозділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації 215 сторінок, з них 19 сторінок список використаних джерел, який складається з 163 найменувань.

РОЗДІЛ 1. ПОНЯТТЯ ТА СУТНІСТЬ ПОДАТКОВОГО БОРГУ ЯК ІНСТИТУЦІЙНОЇ ПРАВОВОЇ КАТЕГОРІЇ

1.1. Поняття та зміст податкового боргу в праві

Бюджетна сфера фінансування протягом останніх років, внаслідок несвоєчасного надходження коштів до прибуткової частини бюджетів, недоотримувала значних сум. Основним методом формування доходів держави за провідної ролі приватної та колективної форм власності є податок, що й визначає її місце у ринковій економіці. Встановлення державою податків та справедливої системи оподаткування - це форма прояву її державного суверенітету і здійснення належних їй функцій владності. Адже податки - це не тільки метод формування бюджету, а й інструмент впливу на діяльність їх платників. Як визначав Жан-Батист Кольбер «Налогообложение – искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев и минимум писка» [1, с. 315].

Е. Селігман запропонував періодизацію історичного процесу розвитку податкових платежів, ілюструючи його етимологічним значенням змісту податків [2, с. 267]. У визначені терміну, податок він нараховує сім стадій:

- на першій стадії панує ідея дару. Індивідуум робить подарунок державі, що відображається в середньовіковому латинському терміні «donum» і в англійському «benevolence»;

- друга стадія пов'язує податок з проханням держави до народу про підтримку, що відображається в латинському та германському терміні «bede»;

- в третій стадії закріплюється ідея допомоги, яку народ надає державі, що відповідає англійському «aid»;

- на четвертій стадії розвитку з'являється ідея про жертву, яку приносить громадянин в інтересах держави. Це видно з старофранцузького «gabelle», та німецького «abgabe»;

- на п'ятій стадії у платника починає розвиватися почуття обов'язку, зобов'язання. Англійське «duty» спочатку вживалось для позначення податків на ввіз, а іноді на дохід;

- тільки на шостій стадії зустрічається ідея примусу з боку держави. Це видно в англійському терміні «inposition».

- на останній стадії виникає ідея певної частки чи окладу, які встановлені урядом і не залежать від волі платника. Це відображено в англійському терміні «tax» (taxare - визначати, оцінювати).

Для з'ясування, що ж являє собою податок, потрібно визначити його принципові ознаки:

• це вид платежу, який вноситься юридичними та фізичними особами;

• платіж, який регулюється актом компетентного органу державної влади;

Однак одразу варто зробити застереження: як тільки суд виносить постанову про порушення провадження у справі про банкрутство платника податків, порядок сплати сум податкового зобов’язання або погашення сум податкового боргу такого платника, зазначених у заяві до суду (господарського суду), регулюється вже не Законом № 2181, а нормами Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII, зі змінами та доповненнями [21]. Зокрема, положення статті 7 Закону № 2181 у такому разі не застосовуються. Відповідно до пп. 7.1.1 статті 7 Закону № 2181, джерелами самостійної сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу платників податків виступають будь-які власні кошти, у тому числі одержані від продажу товарів, майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, включаючи корпоративні права, отримані в позику, а також з інших джерел — з урахуванням особливостей, передбачених цією статтею Закону № 2181. Під коштами в розумінні Закону № 2181 маються на увазі гривні або іноземна валюта. Спірним, на нашу думку, є віднесення до власних джерел платника податків коштів, отриманих ним у позику, адже за своєю суттю такі кошти є не власними, а позиковими, і згідно з Положенням Правління НБУ від 26.09.2006 р. № 378, зі змінами та доповненнями, вони мають використовуватися виключно за цільовим призначенням [22].

Вочевидь, для контролюючих органів задля досягнення поставленої мети (сплати податкових зобов’язань і погашення податкового боргу) спосіб, у який платники податків отримали грошові кошти, значення не має. Окрім сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу власними коштами, стаття 7 Закону № 2181 допускає можливість сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу через зарахування непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли згідно з нормами податкового чи бюджетного законодавства або цивільно-правових угод, термін погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків. Така сплата здійснюється за рішенням платника податків.

Зауважимо, що в пп. 7.1.1 Закону № 2181 йдеться саме про зустрічні грошові зобов’язання, тобто з одного боку — заборгованість платника податків перед бюджетом, з іншого — заборгованість відповідного бюджету перед платником податків. Іншими словами, наявність ще якоїсь третьої сторони, а саме іншого платника податків, не передбачається. Це твердження узгоджується з одним із принципів, закладених у Законі № 2181, — принципом персональної податкової відповідальності, встановленим у п. 7.5 цього Закону. Відповідно до положень цього пункту забороняється будь-яка поступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також поступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам. Виняток становлять випадки, коли гарантом повного і своєчасного погашення податкових зобов’язань платника податків виступають інші особи, якщо таке право передбачене Законом № 2181 або іншими законами України з питань оподаткування.

Що ж до власне Закону № 2181, то в ньому, зокрема у п. 8.8, така можливість передбачена — шляхом укладення договору податкового поручительства. За таким договором банк-поручитель зобов’язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків щодо погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу в терміни і за процедурою, що визначені Законом № 2181. Якщо платник податків не виконує обов’язків щодо погашення податкового зобов’язання або податкового боргу, банк-поручитель бере на себе відповідальність за таке погашення в тому ж обсязі, що й платник податків. Банк-поручитель набуває всіх прав і обов’язків платника податків щодо термінів погашення узгодженого податкового зобов’язання такого платника податків або його податкового боргу, а також стосовно оскарження дій податкового органу в порядку, визначеному Законом № 2181.

Окремо в Законі № 2181, зокрема в пп. 7.1.2, визначене джерело самостійної сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), які згідно із законом стягуються у суб’єкта з об’єктів нерухомого майна. Так, у цьому випадку джерелом сплати можуть бути активи як власника таких об’єктів нерухомої власності, так і будь-якої іншої особи, на яку покладено обов’язок сплати. При цьому якщо особу, відповідальну за сплату податків, зборів (обов’язкових платежів), не виявлено, податкові процедури, визначені цим Законом, застосовуються безпосередньо до об’єктів такої власності. Конкретний механізм сплати таких зборів можна буде встановити тільки після введення власне податків з нерухомого майна.

Проаналізувавши перелік джерел самостійної сплати податкового зобов’язання або погашення податкового боргу, перейдемо до розгляду переліку джерел погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення.

Джерелами погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення є будь-які активи платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Законом, а також іншими законодавчими актами.

Активами платника податків у межах Закону № 2181 є грошові кошти, матеріальні та нематеріальні цінності, що належать юридичній або фізичній особі за правом власності або повного господарського відання. Головною зміною, внесеною Законом № 2181 до визначення джерел погашення податкового боргу, є те, що до них не відносяться суми, які підлягають отриманню платниками податків від їх дебіторів (дебіторська заборгованість). Раніше ж згідно з Декретом КМУ «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93, зі змінами та доповненнями, дебіторська заборгованість платника податків широко використовувалася на практиці як джерело погашення недоїмки. Згідно із Законом № 2181 до джерел погашення податкового боргу не відносяться суми, що підлягають отриманню платниками податків від їх дебіторів (дебіторська заборгованість).

Окрім визначення переліку активів, які можуть бути використані на погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення, в п. 7.2 Закону № 2181 визначено перелік активів, які не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу.

Наведемо перелік активів, які не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу, коментуючи ті з них, що потребують пояснень.

1. Майно платника податків, надане ним у заставу іншим особам, якщо така застава була належним чином зареєстрована в державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна згідно із Законом України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII, зі змінами та доповненнями, до моменту виникнення права податкової застави [23].

Ключовими моментами цього положення є таке:

– застава повинна бути належним чином зареєстрована в державних реєстрах рухомого або нерухомого майна;

– заставу необхідно зареєструвати до моменту виникнення права податкової застави.

Що стосується першої вимоги, то щодо рухомого майна вона цілком здійснена, оскільки порядок реєстрації застави такого майна законодавчо встановлений, зокрема, статтею 15-1 Закону України „Про заставу”.

Механізм реєстрації застави нерухомого майна законодавчо не встановлено. У той же час згідно з п. 8.4 Закону № 2181 передбачено, що до законодавчого впровадження системи реєстрації майна в державних реєстрах застав нерухомого майна нотаріальне засвідчення договору застави прирівнюється до вказаної реєстрації. У зв’язку з цим при заставі нерухомого майна також можливе виконання вимоги щодо його реєстрації. Що ж до другої вимоги – заставу має бути зареєстровано до моменту виникнення права податкової застави, то доречно буде відзначити, в яких випадках і коли виникає право податкової застави [24, с.49].

Згідно з пп. 8.2.1 Закону № 2181 право податкової застави виникає у випадку:

– неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації – з першого робочого дня, наступного за останнім днем терміну, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов’язковий платіж) для подання такої податкової декларації;

– несплати у терміни, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, – від дня, наступного за останнім днем зазначеного терміну;

– несплати в терміни, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, визначеної контролюючим органом, – від дня, наступного за останнім днем граничного терміну такого погашення, визначеного в податковому повідомленні.

До набрання чинності статті 8 Закону України № 2181, виникнення права на податкову заставу визначалось згідно з Указом Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами і державними цільовими фондами» від 04.03.98 р. № 167/98. Так, згідно з п. 2 цього Указу все майно та майнові права платника податків, а також майно і майнові права, які використовуються фізичною особою – суб’єктом підприємницької діяльності для здійснення підприємницької діяльності, підпадають під податкову заставу з дня виникнення податкової заборгованості. При цьому податкова заборгованість – це не сплачені до бюджетів і державних цільових фондів у строк суми податків і зборів (обов’язкових платежів), пені, штрафних санкцій, нарахованої на цю заборгованість відповідно до законодавства України, тобто податкова застава виникає з дня, наступного за останнім днем терміну сплати податкового зобов’язання. До 01.10.2001 р. момент виникнення права на податкову заставу визначався згідно з Указом № 167/98 [25]. Як бачимо, в Указі № 167/98 не йдеться про виникнення податкової застави у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації, як це зазначено в пп. 8.2.1 Закону № 2181. У зв’язку з цим до 01.10.2001 р. – дати набрання чинності статтею 8 Закону № 2181 право на податкову заставу у вказаному випадку не виникає.

2. У відповідності до статті 7 Закону України № 2181, активи, що належать на правах власності іншим особам і перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, в тому числі, але не виключно:

– майно, передане платнику податків в лізинг (оренду), зберігання (відповідальне зберігання), а також ломбардне зберігання, на комісію (консигнацію);

– давальницька сировина, надана підприємству для перероблення, крім його частини, що надається платнику податків як оплата за такі послуги;

– активи інших осіб, прийняті платником податків у заставу або заклад, довірчі та будь-які інші види агентського управління.

3. Майнові права інших осіб, надані платнику податків у тимчасове користування або розпорядження, а також немайнові права інших осіб, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження.

4. Кошти інших осіб, надані платнику податків у вклад (депозит) або довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, використовувані для виплати заборгованості щодо основної заробітної плати за фактично відпрацьований час фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з такою юридичною особою, в розмірі та порядку, що встановлюються Кабінетом Міністрів України.

У нинішній час такий порядок Кабінетом Міністрів України не затверджено.

На нашу думку, Кабінету Міністрів України необхідно прийняти постанову «Про надання позичкових коштів у вклад або довірче управління», як основний або додатковий документ, з метою погашення податкової заборгованості та виплати необхідних відрахувань. Вона надасть можливість упорядкувати відповідні відносини між позичальником та позикодавцем.

5. Кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, які обліковуються на позикових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, а також суми акредитивів, виставлених на ім’я платника податків, але не відкритих, до моменту такого відкриття.

Це положення ще раз непрямо підтверджує, що кошти кредитів або позик не є власними коштами платників податків і не можуть бути використані як джерело погашення податкового боргу як за рішенням органу стягнення, так і за самостійним рішенням.

6. Майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, в тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства, встановлюється Фондом державного майна України. У нинішній час цей порядок ще не встановлено.

У відповідності з тим, що не існує порядку, який би затвердив майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, пропонується відповідно до Закону України «Про приватизацію майна державних підприємств» № 2163-ХІІ від 04.03.1992 року Фондом державного майна України затвердити вичерпний перелік майна, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств.

7. Активи, вільний оббіг яких заборонений або обмежений відповідно до законодавства. У випадку, якщо підприємницька діяльність з активами, що продаються, підлягає ліцензуванню згідно із Законом України «Про ліцензування окремих видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III, зі змінами та доповненнями, покупцями таких активів можуть бути лише особи, які отримали відповідну ліцензію [26].

Як зазначалося вище, обмеження стосовно джерел погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення можуть бути встановлені також іншими законодавчими актами. Так, предметом податкової застави, яка є способом забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного у строк, і відповідно джерелом погашення податкового боргу платника податків не можуть бути:

- національні культурні та історичні цінності, які перебувають у державній власності та внесені або підлягають внесенню до Державного реєстру національного культурного надбання;

- вимоги, що мають особистий характер, а також інші вимоги, застава яких забороняється законом;

- об’єкти державної власності, приватизація яких заборонена законодавчими актами, а також майнові комплекси державних підприємств та їх структурних підрозділів, що перебувають у процесі корпоратизації;

– майно та кошти благодійних організацій;

– приватизаційні папери [27].

У випадку, якщо заходи щодо продажу активів платника податків з урахуванням вищевказаних обмежень за рішенням органу стягнення не привели до повного погашення суми податкового боргу, додатковим джерелом його погашення органом стягнення може бути визначено продаж активів платника податків, раніше переданих ним у тимчасове користування або розпорядження іншим особам згідно з нормами цивільно-правових договорів, у тому числі прав вимоги боргу, включаючи кошти, розміщені платником податків у вклад (депозит). Рішення стосовно продажу активів у визначених вище випадках може бути прийняте за браком коштів, отриманих від продажу активів платника податків, що перебувають у його власності та використовуються ним у своїй діяльності, або у разі неможливості їх продажу.

У цьому випадку продаж таких активів (коштів) не припиняє дії такого цивільно-правового договору до кінця терміну його дії, а покупець активів (коштів) набуває прав і обов’язків платника податків за таким цивільно-правовим договором, у тому числі на отримання доходу за ним, що враховується у зменшення суми податкового боргу платника податків. Якщо норми зазначеного цивільно-правового договору передбачають право кредитора на його дострокове припинення або збільшення розміру доходів за ним або прийняття інших рішень, що приводять до швидшого повернення суми основного боргу і/або доходу за ним, орган стягнення зобов’язаний прийняти рішення про такі дії.

Для органів уповноважених стягувати податковий борг, найбільший інтерес являють платники податків, податковий борг яких знаходиться у дієвому статусі, крім того, податковий борг є активним, тому що тільки в цьому випадку підрозділами стягнення податкового боргу можуть бути застосовані всі передбачені чинним законодавством заходи щодо скорочення податкового боргу.

1.2. Види та типологія податкового боргу в праві

Конституційний обов’язок утримувати та сплачувати податки і збори, пеню та штрафні санкції до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків – юридичних осіб, їхні філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, є нормою прямої дії.

До складу податкового боргу (недоїмки) входять: несплачені у встановлені строки податкові зобов¢язання; пеня; штрафні санкції (штрафи); плата за користування відстрочкою (розстрочкою). Ці складові визначають тип податкового боргу.

Згідно зі статтею 178 Цивільного кодексу України [28] пеня є одним з видів забезпечення виконання зобов’язання, вираженого у грошовій формі. Пеня нараховується за невиконання або неналежне виконання зобов’язання у відсотковому відношенні до встановленої в законі або договорі суми.

У 90-х роках основним нормативним документом, що регламентує порядок погашення пені, був Декрет Кабінету Міністрів України «Про погашення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93, зі змінами та доповненнями. Однак з 01.04.2001 р. цей документ втратив чинність, отже, з цього ж моменту втратили чинність і Інструкція про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України «Про погашення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93, затверджена наказом ДПАУ від 02.11.93 р. № 84, на підставі прийняття Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-ІІІ від 21.12.2000 року.

Згідно з пп. 16.1.1 Закону № 2181 після закінчення встановлених термінів погашення узгоджених податкових зобов’язань на суму податкового боргу (без урахування пені) нараховується пеня. При цьому для цілей розрахунку пені до складу суми податкового боргу входять як безпосередньо податкове зобов’язання, так і штрафні санкції (за їх наявності).

Порядок обчислення пені залежить від того, хто розраховує податкове зобов’язання, – платник податків або контролюючий орган. У першому випадку (якщо податкове зобов’язання нараховується самостійно платником податків) пеня розраховується за період, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов’язання. Сплата пені при самостійному нарахуванні податкових зобов’язань можлива у разі несплати податкових зобов’язань у встановлені терміни (пп. 17.1.7 Закону № 2181). Якщо ж платник податків самостійно виявляє факт заниження податкових зобов’язань до початку перевірки, пеня не сплачується (нагадаємо, що в цьому випадку передбачено десятивідсоткову санкцію). У другому випадку (якщо податкове зобов’язання нараховується контролюючими органами) пеня розраховується за період, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні.

Порядок оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких належить до компетенції органів державної податкової служби України, визначається Інструкцією, затвердженою Наказом Державної податкової адміністрації України від 18.07.2005 № 276. Цей документ регулює ведення обліку податків і зборів (обов’язкових платежів), що надходять під контролем податкових органів і передбачені бюджетною класифікацією України за доходами до Державного бюджету України, місцевих бюджетів та державних цільових фондів, а також надходжень на погашення простроченої заборгованості за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, та бюджетними позичками. Крім того, Інструкція охоплює суми штрафних (фінансових) санкцій та пені, що застосовуються до платників податків згідно з чинним законодавством [69].

Оперативний облік платежів, які надходять до бюджету, здійснюється підрозділом адміністрування облікових показників та звітності органу державної податкової служби за порядком, установленим для справляння платежів до бюджету. Облік, контроль і складання звітності щодо цих платежів органи державної податкової служби провадять із застосуванням автоматизованої інформаційної системи, яка забезпечує єдиний технологічний процес уведення, контролю інформації та обробки документів.

Окрім того, Інструкція визначає порядок ведення особових рахунків платників податків. Для обліку нарахованих і сплачених сум платежів до бюджету органи державної податкової служби щороку відкривають особові рахунки — за кожним платником та кожним видом платежу, який такий платник повинен сплачувати.

Порядок формування реєстрів платників податків у розрізі платежів установлюється відповідними нормативно-правовими актами ДПА України.

Щоб забезпечити контроль за повнотою та своєчасністю розрахунків платників з бюджетом за податками, зборами (обов’язковими платежами), органи державної податкової служби ведуть оперативний облік надходжень платежів за кодами бюджетної класифікації за доходами на підставі відповідних документів, перелічених у розділі 2 цієї Інструкції [69]. Суми нарахованих (сплачених) платежів за результатами документальних та/або камеральних перевірок, пені та штрафних (фінансових) санкцій обліковуються за тими самими кодами бюджетної класифікації, що й податки, збори (обов’язкові платежі), за якими здійснено такі нарахування (сплату).

Сума розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань, відсотки за користування розстроченням (відстроченням) податкових зобов’язань та терміни їх сплати відображаються в особовому рахунку платника відповідно до Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків, затвердженого наказом ДПА України від 18.09.2001 № 378 [43]. Дані щодо розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань не пізніше дати укладання відповідного договору вносяться засобами програмного забезпечення до картки особового рахунку платника з журналу, який ведеться в електронному вигляді підрозділом забезпечення податкових зобов’язань і в якому реєструються рішення та договір про розстрочення (відстрочення).

Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв’язку з відміною картотеки затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2001 року № 81, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 27 березня 2001 року за № 281/5472 [70]. Це Положення розроблено відповідно до пункту 18.1 статті 18 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6]. Його дія поширюється на платників податків — юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також на фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Списання та розстрочення податкового боргу органами державної податкової служби здійснюється щодо тих податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, які включаються до бюджетів відповідних рівнів, а також щодо інших платежів, визначених іншими законами. Крім того, списанню підлягають усі види пені та штрафних санкцій, що зараховуються до бюджетів усіх рівнів, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані за порушення термінів розрахунків під час здійснення операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності; плата за наданий податковий кредит.

Рішення про списання податкового боргу приймається на підставі рішення керівника органу державної податкової служби. Якщо в платника є надмірно сплачені суми, рішення про списання податкового боргу приймається за заявою платника податків, у якій зазначаються напрямки зарахування надміру сплачених сум у рахунок податкового боргу за платежами. Для прийняття рішення про розстрочення податкового боргу платник звертається до органів державної податкової служби за місцем своєї реєстрації або за місцем обліку такого податкового боргу із заявою, у якій зазначається сума податкового боргу, що підлягає розстроченню, та на який термін.

Інструкція про порядок нарахування та погашення пені затверджена наказом Державної податкової служби України від 1 березня 2001 року № 77, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 16 березня 2001 року за № 240/5431 [71]. Цю Інструкцію розроблено також відповідно до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6], Закону України "Про систему оподаткування" [61], Закону України "Про державну податкову службу в Україні" [48] та інших нормативно-правових актів. Інструкція встановлює порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування та погашення пені, що справляється з платника податків у зв'язку із несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов'язання. Після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання на суму податкового боргу (без урахування пені) нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається: при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання; при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати такого податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні; у разі адміністративного оскарження суми податкового зобов'язання — від одинадцятого дня, наступного за днем узгодження податкового зобов'язання платника податків.

Якщо строк сплати податкового зобов'язання збігається з вихідним днем, то останнім днем граничного строку сплати вважається перший робочий день після вихідного дня. За бажанням платника податків органи державної податкової служби проводять звірення нарахованих та сплачених сум пені. Така звірка може провадитись не частіше 1 разу на квартал.

У разі дострокового розірвання договору про розстрочення, відстрочення податкового боргу (зобов’язання) пеня на залишок не сплаченої згідно з договором суми нараховується від дня, наступного за днем розірвання такого договору, у розмірах та порядку, передбачених цією Інструкцією.

Якщо рішення про надання розстрочки, відстрочки приймається після дати початку дії розстрочки, відстрочки, визначеної у нормативно-правовому акті, або якщо договір про розстрочення, відстрочення укладається пізніше дня прийняття відповідного рішення, то таке рішення є підставою для списання пені, нарахованої за період з початку дії розстрочки, відстрочки до дати підписання договору [70].

У разі відміни (відновлення) рішення про проведення розрахунку з бюджетом шляхом заліку непогашених зустрічних зобов’язань нарахування (скасування) пені проводиться від дати прийняття такого рішення про проведення розрахунку з бюджетом.

Списання сум нарахованої пені або призупинення її нарахування може відбуватися у випадках, передбачених чинними нормативно-правовими актами.

Законодавець вбачає, що за бажанням платника податків органами державної податкової служби проводиться звірення нарахованих та сплачених сум пені. Зазначена звірка може провадитись не частіше 1 разу на квартал.

Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби затверджена наказом Державної податкової служби України від 17 березня 2001 року № 110, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 23 березня 2001 року за № 268/5459 [30]. Цю Інструкцію розроблено також відповідно до законів України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6], "Про державну податкову службу в Україні" [65], "Про систему оподаткування" [61] та інших актів законодавства. У порядку, викладеному в цій Інструкції, проводиться застосування та стягнення сум штрафних та фінансових санкцій органами державної податкової служби відповідно до законодавчих та інших нормативно-правових актів. Дія цієї Інструкції поширюється на юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі.

Якщо юридичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, в тому числі підприємства з іноземними інвестиціями, або інші юридичні особи, що не є суб’єктами підприємницької діяльності, а також фізичні особи (громадяни, іноземні громадяни та особи без громадянства), які здійснюють діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або ввозять (пересилають) товари на митну територію України, зобов’язані відповідно до чинного законодавства зареєструватися як платники податку на додану вартість, але не зареєструвалися протягом строків, визначених законодавством, то органи державної податкової служби застосовують санкції, передбачені законом України «Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України» [72].

Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 3 липня 2001 року № 266, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16 липня 2001 року за № 595/5786, із змінами та доповненнями, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України від 8 жовтня 2001 № 401 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 жовтня 2001 року за № 899/6090 [73]. Цей Порядок розроблено відповідно до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6]. Відповідно до нього органи державної податкової служби України направляють платникам податків податкові вимоги. Податкові вимоги формуються виключно за узгодженими сумами податкових зобов'язань, несплачених платником податків в установлені строки. Податкові вимоги формуються за несплаченими платником податків в установлені строки сумами податкових зобов'язань, узгоджених з:

а) податковим органом;

б) іншими контролюючими органами.

Податкові вимоги формуються також у випадках, коли платник податків самостійно подав декларацію, але не погасив суму податкових зобов'язань у встановлені строки, без попереднього направлення податкового повідомлення [73]. Сума податкового боргу в податковій вимозі проставляється в гривнях з двома десятковими знаками.

Умовами формування податковими органами податкових вимог є:

- виключно за узгодженими сумами податкових зобов’язань, несплачених платником податків в установлені строки.

- за несплаченими платником податків в установлені строки сумами податкових зобов’язань, узгоджених з:

а) податковим органом;

б) іншими контролюючими органами.

Податкові вимоги формуються:

а) в автоматичному режимі на підставі облікових даних з карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 2 квітня 1999 року № 174 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13 травня 1999 року за № 304/3597 [74];

б) на підставі подання іншого контролюючого органу про здійснення заходів з погашення податкового боргу, а також розрахунку його розміру, які надсилаються таким контролюючим органом до відповідного податкового органу.

Відкликаною податкова вимога вважається, якщо:

а) сума податкового боргу, а також пеня та штрафні (фінансові) санкції (за їх наявності), самостійно погашається платником податків;

б) контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов’язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження;

в) рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов’язання (пені, штрафних санкцій) або стягнення податкового боргу скасовується чи змінюється судом (господарським судом);

г) податковий борг розстрочується або відстрочується, і про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення або відстрочення;

д) податковий борг визнається безнадійним.

Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 18 вересня 2001 року № 378 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 жовтня 2001 року за № 912/6103 [43]. Згідно цього Порядку платник податків, який звертається до податкового органу із заявою про розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань, вважається таким, що узгодив суму такого податкового зобов'язання. Узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені законом, визнається сумою податкового боргу платника податків, яку може бути розстрочено або відстрочено на умовах, визначених цим Порядком.

Розстрочення (відстрочення) не може надаватися чи встановлюватися щодо податкових зобов'язань із ввізного мита, акцизних зборів і податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, внесків до Пенсійного фонду України чи інших внесків у межах державного або обов'язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами з цих податків, зборів (обов'язкових платежів) або Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" [6]. Органи державної податкової служби надають розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань стосовно тих податків і зборів (обов'язкових платежів), контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та погашення яких віднесено до їх компетенції згідно із законодавством. Визначення сум податкових зобов'язань, що підлягають розстроченню (відстроченню), здійснюється за даними карток особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби в установленому порядку.

Розстрочення податкових зобов'язань — надання платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені на умовах податкового кредиту, за якими основна сума кредиту та нараховані на неї проценти погашаються рівними частками, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту. Якщо до складу розстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів за користування податковим кредитом береться сума за виключенням суми пені. Відстрочення податкових зобов'язань — перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків на умовах податкового кредиту без урахування сум пені, за якими основна сума податкових зобов'язань та нараховані на неї проценти сплачуються рівними частками, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов'язання, або одноразово у повному обсязі. Якщо до складу відстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів за користування податковим кредитом береться сума за виключенням суми пені. Податковий період при сплаті розстрочених (відстрочених) сум дорівнює календарному місяцю. Проценти за користування податковим кредитом нараховуються на суму розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання за кожний календарний день розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань.

Сума нарахованих процентів, не сплачена платником податків у строки, визначені цим Порядком, визнається сумою податкового боргу платника податків. Розстрочення (відстрочення) податкового боргу у межах процедури відновлення платоспроможності боржника відповідно до законодавства з питань банкрутства здійснюється виключно на умовах, передбачених мировою угодою. Подача заяви про розстрочення (відстрочення) податкового боргу не припиняє стягнення належних податків, інших платежів до дня прийняття рішення про розстрочення (відстрочення). Активи платника податків звільняються від податкової застави з дня прийняття податковим органом рішення про розстрочення (відстрочення) суми податкового боргу, у разі, коли умови, визначені в рішенні про розстрочення (відстрочення), передбачають зупинення права податкової застави.

Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 2001 року № 386, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 жовтня 2001 року за № 865/6056 [75]. Цей Порядок розроблений на підставі норм, передбачених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", і визначає процедуру адміністративного арешту активів платника податків [6].

Правові норми, які регулюють податкові відносини, постійно трансформуються, і навіть бажання пильно за ними слідкувати та виконувати не завжди приводить до позитивних результатів. Так, державний механізм погашення податкових зобов’язань було доповнено 1 жовтня 2001 р., коли набрала чинності передбачена ст. 9 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» процедура адміністративного арешту активів платників податків [6]. З метою забезпечення практичного впровадження зазначеної статті Закону № 2181-III затверджено наказ ДПА України від 25.09.2001 р. № 386 «Про затвердження Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків», зареєстрований у Мін’юсті України 05.10.2001 р. за № 865/6056 [75]. Оскільки на сьогодні це фактично єдині нормативні акти, що безпосередньо регулюють процедуру адміністративного арешту активів платника податків, а наслідки його застосування як для платника, так i для особи, що застосовує цей механізм, досить серйозні, слід розглянути їх детальніше. Тим більше, що на практиці виникає ще багато питань через відсутність комплексного підходу при впровадженні нового законодавства.

Так, окремі проблеми практичного застосування норм Закону № 2181-III були відзначені в листі Вищого арбітражного суду України від 14.01.2001 р. № 01-3/30. Зокрема, у ньому вказувалося, що згідно з пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 цього Закону керівник податкового органу наділений правом звернутися до суду з поданням щодо продовження строку арешту активів платника податку, якщо є підстави вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може призвести до їх зникнення або знищення. Суд, зі свого боку, має ухвалити відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання такого звернення [76]. Водночас чинне законодавство, зокрема Закон № 2181-III і Господарський процесуальний кодекс України, не містить правового механізму для вирішення цих питань [6, 77]. Що стосується згаданого Кодексу, то він призначений для розгляду справ винятково в позовному провадженні. До того ж законодавство не визначає ні форми відповідного подання податкового органу, ні порядку звернення з ним до господарського суду, ні порядку його розгляду судом, ні форми судового акта, який має бути прийнято за результатами розгляду, ні способу виконання такого акта тощо. Крім того, питання про продовження терміну адміністративного арешту не має ознак спору. Під час розгляду судових справ, пов'язаних із застосуванням норм Закону № 2181-III щодо процедури адміністративного арешту, виникає й чимало інших питань [6]. Тож варто докладніше ознайомитися з положеннями Закону № 2181-III та Порядку, аби не додати до наявних проблем нових.

Так, згідно із Законом № 2181-III адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу [6]. Інакше кажучи, виходячи з визначення арешту активів, наведеного в Законі № 2181-III, цей механізм може застосовуватися винятково для забезпечення погашення податкового боргу. Як відомо, Законом України від 25.06.91 р. № 1251-XII «Про систему оподаткування» розмежовуються поняття податків і зборів (обов'язкових платежів) [61]. Окрім того, цим Законом встановлено виключний перелік податків, які підлягають сплаті, а інші закони, що їх запроваджують, мають вносити зміни до Закону № 1251-XII у відповідному порядку та термінах. Відтак можна припустити, що застосування арешту активів буде правомірним лише для забезпечення сплати податків, передбачених Законом № 1251-XII. Втім, відповідно до цього ж Закону податковою заборгованістю визначено заборгованість не лише з податків, а й зі зборів до державних цільових фондів. Тому застосування арешту активів за наявності заборгованості зі зборів та обов'язкових платежів також є правомірним.

Законом № 2181-III передбачено, що арешт активів може бути застосовано й у разі, коли платник податків порушує правила відчуження активів, визначені п. 8.5 зазначеного Закону [6]. Однак цей пункт не встановлює порядку відчуження активів. Тож, на думку автора, арешт у цьому випадку не набуде широкого застосування через невизначеність механізму встановлення податковими органами наступних кредиторів боржника, а саме про них і йдеться в цьому пункті. Згідно з наказом № 386 для застосування арешту активів у цьому випадку слід установити:

• чи є юридична і фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

• чи має платник податків непогашену суму податкового боргу, що зафіксовано в податковому обліку такого платника;

• чи перебувають активи такого платника податків у податковій заставі;

• чи повідомив письмово платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов'язань, а також чи відшкодував збитки кредиторів, які можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення. Саме встановлення передбачених в останньому пункті обставин дає правові підстави для застосування арешту активів. Проте, як уже зазначалося, порядок відчуження активів п. 8.5 Закону № 2181-III не встановлено. Відповідно до норм п. 8.6 цього Закону, які регулюють відносини податкової застави, платник має узгоджувати операції із заставленими активами з податковими органами. Відсутність такого узгодження при відчуженні активів Закон № 2181-III визнає ухиленням від сплати податків, за що передбачено серйозні санкції [6]. Однак повідомляти податкові органи про наступних кредиторів зазначений Закон не зобов'язує. Тому можна лише припускати, яким саме чином їх буде виявлено податковим органом.

Наприклад, після надходження активів платника податків у податкову заставу податкові органи пильніше досліджуватимуть звіти платників у розділі кредиторської заборгованості. І в разі її збільшення відносно заборгованості, яка існувала на момент виникнення податкової застави, шляхом запитів щодо джерел її утворення буде виявлено наступних кредиторів. Або ж наступні кредитори самі звернуться до податкового органу з відповідним зверненням у тому випадку, коли не зможуть задовольнити свої вимоги щодо стягнення дебіторської заборгованості через перебування активів у податковій заставі.

Застосування арешту активів було б логічнішим у разі порушення платником податку п. 8.6 Закону № 2181-III (а не п. 8.5, як зазначено в нинішній редакції), яким передбачено узгодження операцій із заставленими активами з податковими органами, оскільки саме відчуження активів без їх узгодження призведе до непогашення податкового боргу [6]. Проте такої процедури у цьому випадку Закон не передбачає.

Слід додати, що арешт активів може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи – на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством. Перелік таких активів для фізичних осіб досить обмежений і міститься у додатку до Закону України від 21.04.99 р. № 606-XIV «Про виконавче провадження» [66]. Насамкінець необхідно також зазначити, що і саме рішення, і процедура проведення арешту активів можуть бути оскаржені. Один із шляхів оскарження рішень податкових органів передбачено п. 5.2.2 Закону № 2181-III [6]. Цей порядок аналогічний порядку оскарження будь-якого рішення податкового органу.

Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 28 серпня 2001 року № 338, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 жовтня 2001 року за № 857/6048 [78]. Цей Порядок розроблено відповідно до статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" і визначає механізм застосування податкової застави органами державної податкової служби [6].

Дія цього Порядку поширюється на платників податків - юридичних осіб, їхні філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції [78].

Податкова застава - спосіб забезпечення податкового зобов'язання платника податків, непогашеного у строк [6]. Податкова застава виникає на підставі Закону № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Внаслідок податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому Законом.

Податкова застава є тимчасовим обмеженням прав платника податків щодо розпорядження заставленими активами, яке виникає у зв'язку з невиконанням або несвоєчасним виконанням платником обов'язків щодо сплати податків, встановлених Конституцією та законами України. Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків незалежно від форми власності, а виникнення права податкової застави не передбачає обов'язкової реалізації цих активів. Право на здійснення підприємницької діяльності може бути законодавчо обмежене з метою захисту будь-якого публічного інтересу, зокрема для забезпечення соціальної спрямованості економіки. Таке обмеження може бути здійснене також шляхом встановлення імперативного порядку виникнення права податкової застави на активи платника податків, а отже, оспорювані суб'єктом права на конституційне подання норми Закону відповідають Конституції України.

За трактуванням Юхименко Л. В. - начальника управління бюджетного законодавства та фінансових послуг Міністерства юстиції України примусове стягнення активів платника податків у рахунок погашення його податкового боргу здійснюється виключно за рішенням суду, а норми статті 8 Закону № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" "не створюють різних умов господарювання для суб'єктів різних форм власності та відповідно не порушують принцип їх рівності перед законом" [79, с.38].

Тарасенко В.О. стверджує, що "система правових норм побудована на паралельному існуванні державних гарантій та санкцій, закріплених у законодавчих актах; конституційні гарантії щодо захисту прав суб'єктів права власності не можуть заважати застосуванню до порушників податкового законодавства конституційних санкцій [80, с. 35].

Характеризуючи правові норми, які визначають правовий статус податкової служби, правила поведінки суб'єктів суспільних відносин в галузі погашення податкової заборгованості, ми вже зупинялися на окремих неузгодженнях норм права, що не завжди відповідають вимогам суспільства. Норма права повинна на крок випереджати потреби суб'єктів суспільних відносин. А на практиці все виходить навпаки - існує безліч питань та проблем погашення податкової заборгованості в діяльності органів податкової служби, зовсім нормативно не врегульованих.

Зрозуміло, що недосконалість самих правових норм впливає на рівень досконалості законодавства в цілому. Наслідками незадовільного стану чинного законодавства, регулюючого діяльність щодо скорочення податкової заборгованості, є стан, при якому суб'єктам суспільних відносин порушувати вимоги норм права вигідніше, чим їх дотримуватись; необхідність ефективної праці співробітників податкової служби в межах недосконалого законодавства – вимоги до яких держава ставить, а правовим забезпеченням обмежує їх виконання; безліч справ в судових органах за позовами суб'єктів підприємницької діяльності до податкових органів та інше.

Щоб вирішити проблему – потрібно спочатку її визначити та розібратися в причинах. Свій внесок в підвищення ефективності правового регулювання діяльності податкових органів ми й намагаємося зробити проведенням цього дослідження.

2.3. Правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу

Одним із пріоритетних напрямів в модернізації Державної податкової служби України, на сьогодні, залишається стягнення та ліквідація податкового боргу платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами. З погляду на ситуацію, що склалася у сфері податкових відносин, проблема щодо суттєвого скорочення податкового боргу залишається не вирішеною. Правозастосовча діяльність податкових органів щодо стягнення податкового боргу потребує вдосконалення в прийнятті ряду нормативно-правових актів, та набутті професійних навичок працівниками відповідних відділів [81, с.83].

Постійна робота стосовно скорочення боргу, застосування заходів адміністрування сплати податків, все це, поки що не дає бажаних результатів. Наявність значного податкового боргу є ознакою недостатньо ефективної існуючої системи протидії цьому явищу. Тому, особливої ваги серед пріоритетних напрямів модернізації діяльності ДПС набуває її досконале організаційно-правове забезпечення, як важлива умова ефективного функціонування у перехідний період, фактор довготривалої успішної професійної роботи персоналу податкових органів [82, c.17].

Застосування права - це форма реалізації права, суб'єктами якої є компетентні органи, наділені владними повноваженнями. Виконання цих повноважень забезпечується примусовою силою держави. Застосування права є особливою формою реалізації права [83, c.89]. Застосування права від інших форм його реалізації відрізняє та обставина, що немислима бездіяльність, право на правозастосовчу діяльність зливається з обов'язком її здійснити. Правозастосування носить похідний характер, оскільки забезпечує реалізацію права третіми особами. Застосування одних норм одночасно вимагає дотримання, виконання і використання інших. Звідси правозастосування - комплексна правореалізуюча діяльність.

Застосуванням закону й інших правових норм займаються тільки компетентні державні органи і посадові особи. Причому вони здійснюють цю діяльність у суворій відповідності, наданих їм повноважень. Державні органи, що займаються правозастосовчою діяльністю, як правило здійснюють і інші правові функції - правотворчу і правоохоронну. Застосування права - після правотворчості - друге за значенням, а при відомих соціальних умовах і не менш важливе бо істотно впливає на правове регулювання суспільні відносини. Застосування права може виступати як спосіб і засоби організації здійснення правових норм, як стадія в механізмі реалізації, як юридичний факт, у результаті якого виникають, змінюються, припиняються правовідносини, і як форма здійснення права. Аналізуючи цю форму реалізації права постає питання - коли і за яких умов стає необхідною владна діяльність компетентних органів. І напрошується відповідь – тоді, коли:

а) суб'єкти суспільних відносин не можуть самі, без допомоги владних органів реалізувати свої права й обов'язки, представлені правом;

б) суперечка з приводу визначеного факту чи відносин, причому самі сторони не можуть прийти до погодженого рішення;

в) виникає необхідність у застосуванні державного примуса;

г) для виникнення визначених правовідносин потрібно офіційно встановити наявність чи відсутність конкретних фактів, так само як необхідно офіційно закріпити ті чи інші дії, оформити їх як юридично значимі факти, перевіривши їх правильність і законність [84, c.54].

Вище викладене дозволяє стверджувати, що застосування права - особлива й найважливіша форма реалізації правових норм. Варто звернути увагу і на те, що однією із особливих форм реалізації правових норм є заходи стягнення, передбачені чинним законодавством. Адже відповідно до базового Закону податковий орган має досить широкі повноваження щодо погашення податкового боргу для забезпечення захисту інтересів держави.

В історичному плані відправною точкою для формування податкової служби незалежної України є Постанова Ради Міністрів УРСР "Про утворення податкової служби в Українській РСР" від 12 квітня 1990 року № 74 [85], прийнята ще до проголошення 16 липня 1990 року Декларації "Про державний суверенітет України" [86].

На новоутворені структури покладались функції контролю за дотриманням платниками податків чинного законодавства, що регулює відносини у сфері оподаткування; правильністю нарахування податків; повнотою і своєчасністю внесення їх до бюджетів. Уже в той час було визнано доцільним залучити до цієї роботи міліцейські структури органів МВС України [87, c.49]. На них покладався обов'язок надавати податковим інспекціям необхідну допомогу при виконанні службових завдань. Пізніше ця співпраця двох відомств призвела до інтегрування міліції в систему податкової служби. Але цьому передували певні обставини, які сприяли створенню такої змішаної структури - із цивільних і озброєних формувань, що вже само по собі для практики державного управління має доволі специфічний характер. Ці обставини мають досить широкий спектр (економічного, соціального, правового, політичного та іншого характеру). Вони виникали в процесі становлення, розвитку української держави та, відповідно, вдосконалення її податкової системи.

Важливість призначення податкової міліції відбивається в покладених на неї завданнях. Основні з них наведені нижче:

- виявлення злочинів, пов'язаних з ухиленням від оподаткування підприємств-боржників;

- виявлення злочинів, пов'язаних з незаконними діями щодо майна, яке перебуває в податковій заставі;

- виявлення злочинів, пов'язаних з банкрутством підприємств;

- виявлення злочинів, пов'язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом;

- оперативне супроводження податкової застави та податкового арешту;

- вилучення готівки;

- оперативне супроводження примусового погашення податкового боргу підприємств-боржників;

- визначення місцезнаходження та розшуку платників податків-боржників.

Таким чином органи державної податкової служби були наділені відповідними правами та повноваженнями, підсилені міліцейськими підрозділами, що в майбутньому надало можливість більш ефективно виконувати стратегічні завдання щодо реформування та реалізації податкової політики держави.

Саме на посилення відповідальності платників податків спрямовувався прийнятий 4 березня 1998 року Указ Президента України "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" № 167/98 [88]. Даний Указ вимагав повного погашення податкового боргу за рахунок майна, майнових прав або коштів, які знаходяться на розрахункових та інших рахунках платників -боржників, відкритих ними в установах банків та інших фінансово-кредитних установах.

Податкова практика свідчить про надзвичайно важливу роль податкової міліції у виконанні контролю за виконанням положень чинного законодавства, що регулює відносини щодо мінімізації податкового боргу, зокрема, Закону 2181-Ш [6]. У складі ДПС України правове становище податкової міліції визначене відповідно до Закону України "Про державну податкову службу в Україні" в редакції від 5 лютого 1998 року [65], а також змін і доповнень до Кримінального, Кримінально-процесуального кодексів України [89, 90], інших законодавчих та нормативно-правових актів, прийнятих у зв'язку з утворенням податкової міліції, зокрема, відомчих наказів, відповідно до яких оперативні підрозділи податкової міліції інтегруються в структури органів ДПС з дотриманням свого функціонального призначення.

Крім норм Закону України "Про державну податкову службу в Україні" [65], працівники податкової міліції керуються нормами Закону України "Про міліцію" [91] України від 20 грудня 1990 року (з відповідними змінами та доповненнями) та іншими нормативними актами. Це зумовлено особливостями та специфікою виконання оперативно-розшукової функції податковою міліцією, що діє у складі ДПС України. Цей напрям діяльності податкової міліції визначається нормами Закону України "Про оперативно-розшукову діяльність" від 18 лютого 1992 року [92], де чітко визначено коло суб'єктів, до яких належать, зокрема, й оперативні підрозділи податкової міліції. Цим законом визначено поняття оперативно-розшукової діяльності, її правову основу, завдання, принципи, права й обов'язки підрозділів, які здійснюють оперативно-розшукову діяльність.

Слід підкреслити, що повноваження навіть вищестоящих структур органів ДПС, але не віднесених до оперативно-розшукових підрозділів податкової міліції, на дії спеціальних підрозділів податкової міліції, що здійснюють ОРД, не поширюються. Дії інших структурних підрозділів податкових органів можуть носити тільки допоміжний характер (загальне керівництво, правове та матеріально-технічне забезпечення, координація у взаємодії між структурними підрозділами системи органів ДПС, з правоохоронними органами держави, та іншими установами і відомствами, соціальний та правовий захист тощо) [93, c. 19].

Питання визначення й розмежування повноважень, компетенції, місця та ролі податкової міліції в системі спільних заходів податкових органів, а також розв'язання проблем мінімізації податкового боргу залишається надзвичайно важливим і складним [94, c. 55].

У Законі України "Про державну податкову службу в Україні" в редакції від 5 лютого 1998 року функції та завдання підрозділів податкової міліції щодо стягнення податкового боргу з платників податків прямо не передбачені [65]. Однак обставини, що поставали у сфері податкових відносин, зокрема масштабність ухилень від оподаткування, зумовили залучення податкової міліції до процесів забезпечення виконання платниками податків зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, до примусового стягнення податкового боргу. Це потребувало вдосконалення структурно-функціональної побудови податкової міліції на відомчому рівні [95, c. 117]. Це дало б змогу чіткіше розподілити між її підрозділами функції за лінійно-галузевою ознакою і сформувати спеціалізовані підрозділи для оперативного забезпечення скорочення податкового боргу.

Наказом ДПА України від 29 вересня 1999 року № 523 було затверджено типове "Положення про управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету управліннями податкової міліції ДПА України, ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі", відповідно до якого в структурі податкової міліції створено підрозділи із примусового стягнення податкового боргу [96].

Вжиті організаційні заходи з інтегрування податкової міліції до цивільної структури податкової служби надалі, безперечно, сприяли підвищенню ефективності боротьби зі злочинністю серед платників-боржників, стримуванню темпів зростання податкового боргу, збільшенню надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів.

Загальна оцінка організаційно-правового забезпечення створення і розвитку Державної податкової служби України дає змогу дійти таких висновків:

- існування податкових органів зумовлене наявністю самої держави та є важливою складовою її механізму. Поки існує держава, доти є потреба в існуванні податкових органів;

- втрата державного права збирати податки або відсутність для цього дієвого механізму може призвести до втрати нею фінансової автономії та, як наслідок, політичної незалежності;

- виникнення і розвиток вітчизняних податкових органів, формування їхнього правового статусу відбувалися під впливом об'єктивних факторів, які зумовили ускладнення та удосконалення структури податкової служби, зміну їх правового статусу;

- організація і функціонування податкових органів нерозривно пов'язані з політико-правовим устроєм і рівнем соціально-економічного розвитку держави та вимагають тісної співпраці й взаємодії з органами державного управління, що є запорукою успішного виконання завдань щодо мінімізації податкового боргу й виконання платниками податків податкових зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами.

Що ж до методології примусового стягнення податкового боргу, яка переважала в законодавчій та податковій практиці у 1990-х роках, то вона удосконалювалася з прийняттям та введенням у дію Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року № 218І-ІІІ [6]. Це означає, що настав період оновлення системи заходів примусового стягнення податкового боргу на новому, більш високому і прогресивному рівні.

Сучасний етап розвитку державної податкової служби, податкової міліції України збігся із розгортанням процесів, пов'язаних із завершенням першої фази модернізації ДПС та з введенням у дію Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України від 7 квітня 2003 року № 160 [97].

Реалізація Стратегічного плану розвитку ДПС, п. 4.1.12 якого до дій, спрямованих на досягнення стратегічних цілей, відносить розробку та впровадження вдосконаленої системи стягнення податкового боргу, має на меті створення в Україні стабільної податкової системи, яка сприятиме ефективному функціонуванню економіки та запровадженню прозорих процедур адміністрування податків [97]. Останнє, зокрема, і вимагає модернізації правового, організаційного й тактичного забезпечення мінімізації податкового боргу спеціальними підрозділами податкових органів — податковою міліцією, яка, як вже зазначалось, виконує надзвичайно важливі завдання у сфері скорочення прострочених податкових зобов'язань платників податків.

Одним із таких повноважень при погашенні податкового боргу виступає застосування адміністративного арешту активів платника податків, який є самостійним, виключним, запобіжним способом, або видом забезпечення державою в особі органів державної податкової служби можливості погашення податкового боргу платника податків.

Процедуру застосування адміністративного арешту платника податків визначено Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” № 2181-ІІІ від 21.12.2000 року [6]. Цей процес регулюється також низкою інших нормативно-правових актів: наказом ДПА України „Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків” № 386 від 25.09.2001 [75], листом ДПА України „Про застосування адміністративного арешту щодо активів платника податків” № 7598/6/15-1415 від 27.11.2001 р. [99].

Оскільки на сьогодні це фактично єдині нормативні акти, що безпосередньо регулюють процедуру адміністративного арешту активів платника податків, а наслідки його застосування як для платника, так і для особи, що застосовує цей механізм, досить серйозні, слід розглянути їх детальніше. Тим більше що на практиці виникає ще багато питань через відсутність комплексного підходу до впровадження нового законодавства.

Розглянемо деякі проблеми практичного застосування положень Закону № 2181-III. Зокрема зазначалося, що відповідно до підпункту 9.3.3 пункту 9.3 статті 9 зазначеного Закону керівник податкового органу (його заступник) має право звернутися до господарського суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податку за наявності підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненню або знищенню, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення. Чинне законодавство, у тому числі ні Закон України № 2181-ІІІ, ані Господарський процесуальний кодекс України, не містить правового механізму вирішення відповідних питань [6, 77]. Що ж до названого Кодексу, то він пристосований для розгляду справ виключно у позовному провадженні.

Зокрема, законодавство не визначає форми відповідного подання податкового органу, порядку звернення з ним до господарського суду, порядку розгляду його судом, форми судового акта, який має бути прийнятий за результатами розгляду, і способу виконання такого акта тощо. До того ж питання про продовження строку адміністративного арешту не має ознак спору.

Викладене стосується й ряду інших норм Закону № 2181-ІІІ, які передбачають “встановлення” податкового зобов’язання (підпункт 1.3 статті 1), “зупинення адміністративного арешту” (пункт 9.5 статті 9), “застосування податкових пільг” (підпункт 4.4.2 статті 4), “продовження таких пільг” (підпункт 4.4.2 статті 4) [6].

Вищий господарський суд України ще на стадіях опрацювання проекту Закону та його прийняття неодноразово звертав увагу Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, інших державних органів на зазначені прогалини законодавчого регулювання й застерігав від пов’язаних з цим негативних наслідків, а саме процесуальної неможливості застосування господарськими судами згаданих норм Закону № 2181-ІІІ. На жаль, ці звернення й застереження свого часу не були враховані, що й спричинило нинішню складну ситуацію, за якої господарські суди, цілком усвідомлюючи важливість розгляду відповідних подань органів державної податкової служби, практично позбавлені можливості це зробити.

Так, відповідно до статті 9 Закону № 2181-III адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Тобто, виходячи з визначення арешту активів, поданого Законом № 2181-III, цей механізм може застосовуватися тільки для забезпечення погашення податкового боргу [6].

Інститут адміністративного арешту активів платника податків було запроваджено ст. 9 Закону і, відповідно до черговості набрання чинності статтями цього Закону, фактично почав діяти з 1 жовтня 2001 року. За відсутності механізму застосування адміністративного арешту активів платника податків норма ст. 9 Закону № 2181 повноцінно почала діяти після набрання чинності наказу ДПА України „Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків” № 386 від 25.09.2001 р. З метою збереження структури порядку № 386 його було доповнено новим розділом, яким затверджено механізм застосування податковими органами арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунках платника податків [75].

Арешт активів можливо застосовувати, якщо з’ясовується одна з таких обставин:

- Платник податків порушує правила відчуження активів, визначені пунктом 8.5 статті 8 Закону № 2181. При виникненні такої обставини слід установити:

а) чи є юридична і фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

б) чи має платник податків непогашену суму податкового боргу, що зафіксований в податковому обліку такого платника;

в) чи знаходяться активи такого платника податків у податковій заставі;

г) чи платник податків, активи якого знаходяться у податковій заставі, письмово повідомив наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов’язань, а також відшкодував збитки кредиторів, що можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення.

- Фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон. У разі виникнення зазначеної обставини слід установити:

а) чи є фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

б) чи має фізична особа — платник податку непогашену суму податкового боргу, що зафіксований у податковому обліку такого платника;

в) чи має місце оформлення таким платником податків виїзду за кордон (оформлення закордонного паспорта та відкриття візи, придбання квитків на транспорт, який іде за кордон, та інше) незалежно від мотивів такого виїзду. При встановленні факту виїзду через митний кордон фізичної особи, яка має податковий борг, відповідними підрозділами податкової міліції здійснюються заходи щодо її активів, передбачені чинним законодавством України.

Згідно з підпунктом 9.3.1 пункту 9.3 статті 9 Закону № 2181 передбачено порядок застосування арешту активів. За поданням відповідного підрозділу податкової міліції керівник податкового органу може прийняти рішення про застосування арешту активів платника податків.

При цьому слід знати, що наявність рішення є обов’язковою умовою застосування процедури арешту активів, а обов’язковою умовою прийняття такого рішення є подання відповідного підрозділу податкової міліції, в якому повинна міститись інформація про наявність у платника податків активів (банківських рахунків, майна тощо), що знаходяться у володінні, розпорядженні або користуванні інших осіб. За поданням підрозділу податкової міліції рішення про застосування арешту активів платника податків необхідно прийняти в строк не пізніше 24-ї години робочого дня, наступного за днем надходження (реєстрації) такого подання до податкового органу. Рішення обов’язково реєструється у журналі реєстрації протоколів про застосування адміністративного арешту активів платника податків.

У журналі зазначаються:

- номер, дата та час винесення рішення;

- дата та час подання підрозділу податкової міліції про застосування арешту активів;

- посада, звання, прізвище та ініціали керівника підрозділу податкової міліції;

- загальна вартість (у гривнях) активів;

- що підлягає арешту (матеріальні цінності);

- обставини або кілька обставин, згідно з якими застосовано такий арешт.

Також у журналі зазначаються мотиви відмови в прийнятті рішення про застосування арешту активів, документи, що дають право на прийняття такого рішення, тощо. Рішення про застосування адміністративного арешту активів згідно з підпунктом 9.3.1 пункту 9.3 ст. 9 Закону № 2181 надсилається рекомендованим листом або вручається особисто під розписку:

а) банкам, що обслуговують платників податків, з вимогою тимчасового зупинення активних операцій з рахунків такого платника податків, крім операцій з: погашення податкових зобов’язань та податкового боргу; сплати боргу за виконавчими документами або за задоволеними претензіями в порядку досудового врегулювання спорів, якщо такі виконавчі документи або претензії набрали юридичної сили до моменту виникнення права податкової застави;

б) платнику податків з вимогою тимчасової заборони відчуження його активів;

в) іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження.

Після прийняття податковим органом рішення про арешт активів виконавець, що призначається керівником цього податкового органу, виконує функції, передбачені підпунктом 9.4.1 статті 9 Закону № 2181, та складає протокол про застосування адміністративного арешту активів платника податків, який реєструється у журналі [6].

При застосуванні арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків податкові органи повинні забезпечити вчасну підготовку документів, а саме: подання до керівника податкового органу про застосування адміністративного арешту активів платника податків, рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку, заяви до суду.

Заява до суду про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна відповідати формі і змісту позовної заяви, порядок підготовки, подання та розгляд якої передбачено процесуальним законодавством України. Заява податкового органу про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна містити таку інформацію:

- найменування суду, до якого подається заява;

- найменування органу державної податкової служби України, його поштова адреса;

- найменування платника податків, його поштова адреса та номери рахунків у банківських установах;

- документи, що підтверджують за громадянином статус суб’єкта підприємницької діяльності;

- зміст вимог органу державної податкової служби України;

- викладення підстав застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків;

- законодавство, на підставі якого подається заява;

- відомості про вжиття заходів досудового врегулювання спору, якщо такі проводилися;

- перелік документів та інших матеріалів, що додаються до заяви;

- термін, на який податковий орган просить застосувати арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків;

- відомості про розмір податкового боргу;

- інші необхідні дані.

Строк, на який потрібно застосувати арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, пропонується податковим органом суду шляхом його зазначення у рішенні про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, а також у заяві. Призначені судом строки обчислюються годинами або днями згідно із загальними правилами, установленими процесуальним законодавством України. Перебіг строку, що обчислюється днями, враховується від моменту закінчення 24-ї години доби, з якої він починався, і закінчується о 24-й годині визначеної законом останньої доби, а якщо годинами — починають вираховувати після закінчення години, від якої він почався, і завершують після закінчення зазначеної в законі кількості годин. Проведення адміністративного арешту активів у період з 20-ї години до 9-ї години наступного дня не допускається, за винятком випадків, коли такий арешт є невідкладним у зв’язку з обставинами кримінальної справи відповідно до закону.

Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій щодо їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи — на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством.

Арешт активів може бути повним або умовним [6]. Повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов’язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.

Умовним арештом активів визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Зазначений дозвіл може бути наданий керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу. Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено. У цьому разі такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або, якщо такі активи є швидкопсувними, — протягом граничного терміну, визначеного законодавством, після якого вони підлягають продажу за процедурою, установленою статтею 10 Закону № 2181.

Керівник відповідного податкового органу має право звернутися до суду (господарського суду) з поданням про продовження строку адміністративного арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під арешту може загрожувати їх зникненню або знищенню, а суд (господарський суд) повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення. Якщо активи звільняються з-під режиму адміністративного арешту у зв’язку з погашенням повної суми податкового боргу платника податків, то керівником податкового органу приймається рішення щодо звільнення з-під арешту всіх активів такого платника шляхом надіслання такому платнику відповідного повідомлення.

Якщо податковий борг погашено частково, то, виходячи з банківських даних, рішення про звільнення з-під режиму арешту активів платника податків виноситься на ту частину, яка фактично погашена. Якщо активи платника податків звільняються з-під арешту у зв’язку із закінченням граничного строку його застосування, то повторне накладення такого арешту з тих самих підстав не дозволяється.

Відлік строку, протягом якого матеріали про тимчасове затримання активів мають бути передані до територіального податкового органу — до того, як його керівник ухвалить рішення про застосування арешту активів згідно з пп. 9.3.2 статті 9 Закону № 2181, — розпочинається з моменту, коли службова особа, яка проводить затримання, зафіксує час у протоколі про тимчасове затримання цих активів. Завершується цей строк ухваленням відповідного рішення, час прийняття якого проставляється на його бланку і не може бути пізнішим за 24-ту годину робочого дня, що настає за днем складення протоколу [6]. Якщо ж ухвалюється рішення про арешт активів, то строк такого арешту визначається за загальним правилом — 96 годин, що відраховуються від часу прийняття цього рішення.

Підставами для зупинення адміністративного арешту активів платника податків виступають: скасування рішення керівника податкового органу про такий арешт, а також погашення податкового боргу платника податків.

Оскаржити рішення керівника податкового органу про накладення адміністративного арешту на активи платника податків можна в порядку, передбаченому статтею 5 Закону № 2181 для оскарження сум податкових зобов'язань або податкового боргу, нарахованих податковим органом, а також відповідно до Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженого наказом ДПА України від 03.03.98 р. № 93 [99]. У кожному разі, коли податковий орган вищого рівня або суд (господарський суд) скасовує рішення про арешт активів, податковий орган вищого рівня зобов'язаний провести службове розслідування щодо мотивів, якими керувався керівник податкового органу, видаючи рішення про арешт активів, та за потреби ухвалити рішення про притягнення винних осіб до дисциплінарної чи адміністративної відповідальності.

Платник податків наділений правом на відшкодування збитків та немайнової шкоди, заподіяних податковим органом унаслідок неправомірного застосування арешту його активів. Таке відшкодування здійснюється за рахунок коштів відповідного бюджету згідно із законодавством, а рішення про нього ухвалює суд (господарський суд).

Підсумовуючи, варто наголосити: адміністративний арешт активів платника податків є винятковим способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Передусім такий арешт має застосовуватися до СПД – боржників, які свідомо ухиляються від погашення податкового боргу. Водночас у деяких випадках адміністративний арешт активів здатен негативно позначитися на діяльності підприємства, а отже, і на його спроможності погасити податковий борг. Саме тому, ухвалюючи рішення про застосування адміністративного арешту активів, слід ретельно зважувати можливі наслідки, до яких може призвести такий арешт.

Застосування адміністративного арешту активів платника податків у формі зупинення операцій на його рахунку ускладнюється процесуальними відносинами, що виникають у процедурі стягнення податкового боргу між державою в особі податкових органів, з одного боку, та підприємством-боржником, з іншого. Це потребує правового підсилення державних інтересів податкової служби в судах та інших органах.

З огляду на розподіл обов'язків у структурі Державної податкової адміністрації України, передбачено підрозділи погашення податкової заборгованості та юридичного супроводження, які взаємодіють між собою в межах виконання процедури погашення податкового боргу [100, c.57].

Примусове погашення податкового боргу належить безпосередньо до компетенції підрозділів погашення податкової заборгованості.

Підрозділи правового забезпечення, зі свого боку, виконують функцію правової оцінки проектів заяв про визнання банкрутами, які подають структурні підрозділи стягнення податкового боргу до платників податків, а також інших документів.

Правовий супровід процедур погашення податкового боргу охоплює як підготовку позову до господарського суду про порушення справи про банкрутство, так і чимало інших процедур. Окремо слід звернути увагу на провадження у справі про банкрутство — це найпоширеніша процедура правового супроводження погашення податкової заборгованості, яка регулюється низкою законодавчих та нормативних актів.

Головним законодавчим актом, що регулює процедуру банкрутства суб'єктів підприємницької діяльності, є Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343-XII у редакції від 30 червня 1999 року № 784-XIV [21]. Одразу зазначимо, що Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 7 березня 2002 року № 3088-III вніс до цього Закону досить істотні зміни.

Під банкрутством розуміють визнану господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність і задовольнити визнані судом вимоги кредиторів інакше, ніж через застосування ліквідаційної процедури [101].

Неплатоспроможність полягає в тому, що суб'єкт підприємницької діяльності неспроможний після настання встановленого строку їх сплати виконати грошові зобов'язання перед кредиторами, зокрема щодо заробітної плати, а також виконати зобов'язання зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) інакше, ніж через відновлення платоспроможності.

Кредитором у термінах Закону є юридична або фізична особа, яка має підтверджені у встановленому порядку документами вимоги за грошовими зобов'язаннями до боржника, щодо виплати заборгованості із заробітної плати працівникам боржника, а також органи державної податкової служби та інші державні органи, які контролюють правильність і своєчасність стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів).

Боржником є суб'єкт підприємницької діяльності, який не має можливості виконати свої грошові зобов'язання перед кредиторами, у тому числі зобов'язання зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), упродовж трьох місяців після настання встановленого строку їх сплати.

З огляду на це можна дійти висновку, що вимоги щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) можуть бути задоволені за правилами, встановленими Законом.

Після набрання чинності всіма статтями Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III податкові органи отримали значний за обсягом інструментарій, який дозволяє стягнути податковий борг з платника податків і без застосування процедури банкрутства [6]. Попри це податкові органи мають достатньо повноважень, що дозволяють стягнути податковий борг і без застосування процедури банкрутства.

Стягнення коштів відбувається шляхом направлення до банку, що обслуговує платника податку, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його частини. Відповідно до пп. 10.1.1 статті 10 Закону № 2181, якщо інші передбачені цим Законом заходи щодо погашення податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган на користь держави вживає до платника податку заходів щодо залучення додаткових джерел погашення узгодженої суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатності – шляхом продажу інших активів такого платника податків [6]. Стягнення коштів і продаж інших активів платника податків здійснюються не раніше тридцятого календарного дня з моменту направлення йому другої податкової вимоги.

Як бачимо, податкові органи мають достатньо повноважень для примусового погашення податкового боргу аж до повного продажу активів підприємства. Проте з набранням чинності Закону № 2181 податкові органи втратили окремі права (можливо, тимчасово).

За часів дії Декрету Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93 органи державної податкової служби мали право здійснювати звернення стягнення на суми, що підлягають отриманню боржником від його дебіторів, у рахунок погашення податкової заборгованості [102]. Цей Декрет утратив чинність, а за статтею 7 Закону № 2181 до джерел погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення прямо не віднесено кошти, які підлягають отриманню боржником від його дебіторів [6]. Тож підстав для списання коштів з рахунків дебіторів у рахунок погашення податкової заборгованості платника податків у податкових органів немає.

Як зазначено в п. 7.4.1 статті 7 Закону № 2181, якщо заходи щодо продажу активів платника податків за рішенням органу стягнення не призвели до повного погашення суми податкового боргу, то додатковим джерелом його погашення орган стягнення може визначити продаж активів платника податку, попередньо переданих ним у тимчасове користування або розпорядження іншим особам відповідно до норм цивільно-правових договорів, включаючи кошти, розміщені платником у вкладах (депозитах).

Розглянемо окремі аспекти адміністрування податкового боргу органами державної податкової служби у процедурі банкрутства, не описуючи докладно саму процедуру, проведення якої практично не залежить від статусу заявника (кредитора). Однак спершу подивимося, які підстави потрібні податковим органам для подання заяви про порушення справи про банкрутство.

Справу про банкрутство порушує господарський суд за заявою органів державної податкової служби лише за наявності підстав, передбачених статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. З урахуванням положень статті 6 Закону справа про банкрутство порушується господарським судом, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше трьохсот мінімальних розмірів заробітної плати, які боржник протягом трьох місяців після встановленого для їх погашення строку не задовольнив, якщо інше не передбачено цим Законом.

Вимоги кредиторів вважаються безспірними, визнані боржником. Інші вимоги повинні підтверджуватись виконавчими документами або розрахунковими документами, за якими відповідно до законодавства здійснюється списання коштів з рахунків боржника.

Слід зауважити, що до складу грошових зобов'язань не включаються штрафні санкції та пеня, нараховані у зв'язку з порушенням податкового законодавства. Цей висновок підтверджується також і судовою практикою.

Відповідно до пункту 5 статті 11 цього Закону суддя в підготовчому засіданні виносить постанову, якою зобов'язує заявника опублікувати в офіційних друкованих органах у десятиденний термін за його рахунок оголошення про порушення справи про банкрутство.

Необхідно зупинитись на таких моментах.

По-перше, після 14.07.2002 р. в офіційних друкованих виданнях «Голос України» або «Урядовий кур'єр» було можливе розміщення таких оголошень, а нині до таких належать також друковані видання відповідної обласної ради за місцезнаходженням боржника [103, c. 183].

По-друге, як іноді відзначають самі працівники податкових органів, податкова інспекція не завжди має можливість у такий термін знайти кошти на опублікування оголошення.

По-третє, з урахуванням п. 13 статті 11 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» суд має право залишити заяву про порушення справи про банкрутство без розгляду, якщо заявник не виконує вимоги постанови суду щодо публікації оголошення про порушення провадження у справі про банкрутство у встановлений термін [21]. Варто зауважити, що, визначаючи безспірні вимоги податкових органів, необхідно враховувати час виникнення недоїмки.

Якщо недоїмка за обов'язковими платежами виникла до набрання чинності Закону № 2181, то безспірні вимоги органів стягнення визначалися за правилами частин першої та другої статті 6 Декрету № 8-93, згідно з якими суми недоїмки стягувалися в безспірному порядку за розпорядженнями органів стягнення. Доказами наявності безспірних вимог цих органів є виписані ними розрахункові документи на безспірне стягнення недоїмки, непогашеної внаслідок недостатності коштів на рахунках платника податків, і повернені банками без виконання (із зазначенням причини повернення) згідно з пп. 19.3.4 статті 19 Закону № 2181 [6].

Такі розрахункові документи є підтвердженням неплатоспроможності платника податку відповідно до вимог частин першої та восьмої статті 7 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. Тому за наявності такого розрахункового документа про непогашення недоїмки платником податків протягом трьох місяців від дня закінчення встановлених термінів сплати відповідних обов'язкових платежів у господарського суду немає правових підстав для повернення заяви податкового органу про порушення справи про банкрутство платника податку.

Недоїмка за обов'язковими платежами виникла після набрання чинності Закону № 2181. Необхідно зауважити, що Законом № 2181 змінено правовий механізм стягнення не сплачених у строк обов'язкових платежів, тому змінилося як визначення поняття безспірної вимоги органів стягнення таких платежів, так і порядок підтвердження цієї вимоги. На підставі приписів Закону № 2181 треба дійти висновку, що безспірними вимогами органів погашення податкової заборгованості необхідно вважати узгоджену суму податкового зобов'язання, не сплачену платником податку в терміни, визначені статтею 5 Закону № 2181. Це твердження відповідає суті Закону. Особливу увагу слід приділити положенням п. 10 статті 7 Закону, згідно з яким до заяви кредитора – органу державної податкової служби або інших державних органів, які контролюють правильність і своєчасність справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), додаються докази вжиття заходів щодо заборгованості обов'язкових платежів у встановленому законодавством порядку.

Слід зазначити, що в заяві про порушення провадження у справі про банкрутство платника податку, який має податковий борг, що виник після набрання чинності Закону № 2181, має бути викладено обставини, які підтверджують неплатоспроможність платника податку, зокрема: сума податкового боргу, а також термін його сплати, розмір пені та штрафних санкцій, реквізити податкових декларацій платника податків або податкового повідомлення, рішення контролюючого органу на скаргу платника податків, а у разі оскарження акта вищого органу в судовому порядку – відповідне судове рішення.

Якщо орган стягнення подає заяву про порушення справи про банкрутство державних або комунальних підприємств, у цій заяві додатково має бути зазначено відомості про суму коштів, виручених від продажу активів платника податку, які не входять до складу його цілісного майнового комплексу, реквізити і зміст звернення органу стягнення до органу виконавчої влади з пропозиціями про способи вирішення проблеми податкового боргу і відповіді органу виконавчої влади.

До заяви органу стягнення повинні додаватися копії податкової декларації або податкового повідомлення, докази їх вручення (пересилання) платнику податку, документи про продаж активів платника податків, які не входять до складу його цілісного майнового комплексу (розрахункові документи, документи про організацію та проведення торгів, угоди купівлі-продажу тощо), звернення (подання) органу стягнення і відповіді органу виконавчої влади про способи врегулювання податкового боргу. За відсутності в заяві про порушення справи про банкрутство зазначених відомостей щодо неплатоспроможності платника податку господарський суд повинен повернути цю заяву на підставі статті 9 Закону.

Стаття 8 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» вказує на те, що суддя господарського суду відмовляє у прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство, якщо вимоги кредиторів повністю забезпечено заставою. Оскільки активи платника податку, який має податковий борг, передаються в податкову заставу, виникає запитання: чи має суд право відмовити в прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство на підставі повної забезпеченості вимог ДПІ заставою.

Зрозуміло, що відповідь «так» не є обґрунтованою: податкова застава і застава в загальноцивільному значенні – це «дві великі різниці». Хоча чинне законодавство прямо не відповідає на запитання, чи є податкова застава окремим випадком застави, врегульованої цивільним законодавством і зокрема Законом України «Про заставу» від 2 жовтня 1992 року № 2654-XII, або існує окремо від неї, аргументів вважати податкову заставу особливим видом правовідносин явно більше [23]. Наприклад, на відміну від застави, що базується на договорі, податкова застава виникає на підставі закону № 2181.

Про відмінності цих понять свідчить п. 15 роз'яснення Вищого арбітражного суду України від 24.12.99 р. № 02-5/602 (у редакції роз'яснення президії Вищого арбітражного суду України від 18.04.2001 р. № 02-5/467) [105], в якому зазначено, що податкову заставу слід відрізняти від застави, котра відповідно до статті 1 Закону про заставу є одним зі способів забезпечення виконання цивільно-правових зобов'язань. Кожний з цих законів (Закон № 2181 і Закон про заставу) має свій власний предмет регулювання.

Більше того, в п. 5 Роз'яснення ВГСУ вказує, що господарський суд не має права відмовити у прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство платника податків на підставі частини другої статті 8 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» за мотивом повного забезпечення вимоги кредитора податковою заставою, оскільки припис цієї норми поширюється виключно на заставу, яка забезпечує виконання грошових зобов'язань, а не на податкову заставу.

Як зазначено в п. 7.8 статті 7 Закону України № 2181, з моменту прийняття постанови судом (господарським судом) про порушення провадження у справі про банкрутство платника податків порядок сплати податкового зобов'язання або погашення податкового боргу такого платника податків, зазначених у заяві, що направляється до суду (господарського суду), визначається згідно з нормами Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», без застосування норм Закону № 2181. Крім цього, згідно з абзацом третім преамбули Закону № 2181 «цей Закон не регулює також питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Відповідно до статей 3 і 4 цього Закону України до боржника застосовуються позасудові та судові процедури. Судячи з усього, у преамбулі Закону № 2181 йдеться про судові процедури, до яких належать розпорядження майном боржника, мирова угода, санація (відновлення платоспроможності) боржника, ліквідація банкрута.

Як відзначає Державний комітет з питань регуляторної політики та підприємництва в листі від 25.05.2001 р. № 1-221/3362, у зв'язку з цим подання позову про визнання підприємства неплатоспроможним не належить до процедур, визначених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [105].

Коли суд виносить постанову про відкриття провадження у справі про банкрутство платника податків, порядок «адміністрування» його податкових платежів повністю підпадає під дію норм Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. Підставою для такого висновку є те, що в самій постанові про порушення справи про банкрутство прямо вказується на запровадження процедури розпорядження майном боржника — тобто саме з цього моменту розпочинається перша судова процедура, передбачена Законом. У цій же постанові зазначається дата підготовчого засідання суду, яке зазвичай має відбутися не пізніше тридцятого дня з дня прийняття заяви про порушення справи про банкрутство, а також введення мораторію на задоволення вимог кредиторів.

Мораторій на задоволення вимог кредиторів — це зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), строк виконання яких настав до дня введення мораторію, а також зупинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань і зобов'язань зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію. Мораторій поширюється на зобов'язання, строки виконання яких настали до подання заяви про порушення справи про банкрутство.

Мораторій запроваджується щодо задоволення всіх вимог кредиторів, за винятком випадків, передбачених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [21]. До таких винятків належать, зокрема, виплата заробітної плати, аліментів, відшкодування шкоди, заподіяної здоров'ю та життю громадян, авторської винагороди, а також задоволення вимог кредиторів, які виникли у зв'язку із зобов'язаннями боржника в процедурах розпорядження майном боржника та санації.

Упродовж дії мораторію:

– забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства;

– не нараховуються штраф, пеня та інші фінансові (економічні) санкції за невиконання або неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Після завершення дії мораторію — у зв'язку із закінченням або достроковим припиненням процедури санації чи ліквідаційної процедури, або затвердженням господарським судом мирової угоди — штраф та пеня, а також суми завданих збитків, які боржник був зобов'язаний сплатити кредиторам за грошовими зобов'язаннями та зобов'язаннями зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), можуть бути заявлені до сплати в розмірах, що існували на дату введення мораторію. Як бачимо, запровадження мораторію значною мірою полегшує (звісно, якщо так узагалі можна сказати стосовно підприємства, щодо якого порушено справу про банкрутство) податкове навантаження у зв'язку з ненарахуванням штрафних санкцій на податковий борг. При цьому будь-яке виконавче провадження щодо підприємства автоматично припиняється на підставі п. 8 статті 34 Закону України «Про виконавче провадження» від 21 квітня 1999 року № 606-XIV [66].

Слід зауважити, що мораторій на задоволення вимог кредиторів розуміється як зупинення виконання боржником усіх вимог кредиторів за зобов'язаннями, що виникли до дня порушення провадження у справі про банкрутство, включаючи вимоги за зобов'язаннями, які виникли після порушення справи. Особливість цього визначення полягає у включенні до розряду не виконаних зобов'язань, що виникли після порушення справи про банкрутство. Результатом застосування органами державної податкової служби процедури банкрутства до боржників, які мають безнадійний податковий борг, фактично може бути тільки списання цього боргу, однак реально бюджет коштів так і не отримує.

Забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів вимагає від податкових органів вжиття до недобросовісних платників податків оперативних заходів щодо мінімізації податкового боргу. При цьому виникає необхідність застосовувати і кримінально-правовий вплив, передбачений чинним законодавством. Але на практиці, поки що відсутній єдиний підхід до застосування кримінальних норм у процесі протидії невиконанню платниками податків податкових зобов'язань.

З цього приводу Л.П. Брич, В.О. Навроцький, слушно зазначають: "Практика зустрічається з численними труднощами при кримінально-правовій кваліфікації випадків ухилення від оподаткування, особливо при нетипових випадках, зокрема через необхідність дати юридичну оцінку незакінченим посяганням, злочинам, вчиненим у співучасті, посяганням, при кваліфікації яких виникає потреба вирішити питання конкуренції кримінально-правових норм тощо. Наслідком цих труднощів є часті помилки в кваліфікації злочинного ухилення від оподаткування" [107, с. 74].

Розглянемо докладніше цей аспект проблеми у контексті стягнення податкового боргу.

Указом Президента України "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" від 4 березня 1998 року № 167/98 [93] запроваджено податкову заставу майна і майнових прав платників податків як спосіб забезпечення погашення податкового боргу. В Україні зазначалось, що незабезпечення збереження предмету податкової застави або відчуження без дозволу податкового органу визнається ухиленням від сплати податків.

Натомість, у постанові Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" від 26 березня 1999 року № 5 [107] мова йде про те, що дії з відчуження або незабезпечення збереження, без згоди податкового органу, активів, які перебувають у податковій заставі, не тягнуть за собою кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а відповідні діяння можуть кваліфікуватися за статтями КК України, що передбачають відповідальність за посадові злочини.

Необхідно зазначити, що даючи оцінку ч. 3 ст. 5 названого Указу, дійдемо висновку, що за своєю юридичною природою вона є нічим іншим, як тлумаченням кримінального закону: в ній фактично роз'яснюється, що відчуження майна і майнових прав, які перебувають у податковій заставі, є видом (способом) ухилення від сплати податків. Оскільки, згідно з Конституцією України, Президент України не наділений правом тлумачення законів, ч. 3 ст. 5 Указу суперечить Конституції України [107].

В іншому випадку слід наголосити, що Указом Президента України від 4 березня 1998 року "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" (п.5) встановлено, що відчуження суб'єктом підприємницької діяльності майна та майнових прав, що перебувають у податковій заставі, вчинене без письмової згоди органів державної податкової служби за місцезнаходженням платника податків, мають кваліфікуватись як ухилення від сплати податків [93]. У зв'язку з прийняттям постанови Пленуму Верховного Суду України № 5 від 26 березня 1999 року такі дії не можуть визнаватися ухиленням від сплати податків і кваліфікуватися за ст. 148-2 КК України [89].

З наведеними твердженнями можна погодитись лише в тій частині, що нормою кримінального права - в ст. 212 "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" Кримінального кодексу України дане питання врегульоване недостатньо. Разом з тим, прийнятий 21 грудня 2000 року Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", (пункт 8.6.4 ст. 8) чітко визначив, що у разі здійснення операцій, відносно яких необхідне отримання попередньої згоди податкового органу, без такої згоди, посадова чи фізична особа - платник податків, яка прийняла зазначене рішення, несе відповідальність, встановлену законодавством України за ухилення від оподаткування.

Закон № 2181-ІІІ також передбачає відповідальність посадових осіб, що здійснюють управління активами платника податків або здійснюють контроль за їх використанням, за умисне ухилення від оподаткування за

неподання відомостей щодо активів, які перебувають у податковій заставі, або за ухилення від забезпечення доступу до активів представників комісії чи учасників публічних торгів, або за перешкоджання у набутті прав власності на такі активи особою, яка їх придбала.

Узагальнення матеріалів управління організації оперативних заходів щодо скорочення податкового боргу ДПА України дає достатньо характерних прикладів порушень податкового законодавства, виявлених під час перевірок підприємств, що мають податковий борг.

Необхідно відмітити, що правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу являє собою суворо регламентований процес, в ході якого забезпечується вирішення юридичних справ, встановлення об'єктивної істини та прийняття обґрунтованого, законного і об'єктивного рішення. Суб'єктом, який застосовує право, може бути тільки орган, наділений владними повноваженнями. Акт застосування норм права адресується до персонально визначених осіб через владно-примусове розпорядження, що констатує відповідні юридичні права та обов'язки сторін чи конкретної особи, а при необхідності встановлює за правопорушення юридичну відповідальність, визначає міру покарання тощо.

         Останнім часом спостерігається бурхлива криміналізація структур, що займаються підприємництвом. Прогалини податкового законодавства та деяких нормативно-правових актів призвели до значних втрат надходжень до бюджету через використання легальних податкових маневрів. Схеми взаєморозрахунків між суб'єктами підприємництва в існуючому законодавчому полі з використанням векселів, наданням цільових кредитів, права уступки вимоги та переведення боргу дають змогу цілком законно ухилятися від своєчасної сплати податків.

     Висновки до другого розділу

Підсумовуючи викладене, можна зробити такі висновки:

Механізм стягнення податкового боргу це - комплекс адміністративно-правових заходів направлених на заохочення платників податків до своєчасної сплати коштів до бюджетів або державних цільових фондів у порядку та у строки, визначені законодавством України, а саме: а) встановлення місцезнаходження боржника та направлення податкової вимоги; б) проведення з ним співбесіди; в) розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; г) аналіз активів боржника; д) податкова застава; е) реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; є) застосування адміністративного арешту активів платника податків; ж) зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; з) стягнення податкового боргу боржника у відповідному порядку; і) погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків – боржника; и) застосування процедури банкрутства.

 Право є важливим засобом, знаряддям, інструментом діяльності податкових органів щодо стягнення податкового боргу. Враховуючи і методологічні положення можна зробити висновок, що стягнення податкового боргу має правовий характер.

По-перше, нормативно-правовими актами врегульовані порядок організації та діяльності органів державної податкової служби, а також діяльність їх посадових осіб.

По-друге, визначено механізм стягнення податкового боргу як адміністративно-правовий захід.

По-третє, за допомогою правових норм здобувають юридичне закріплення: види та статуси податкового боргу; контролюючі суб’єкти; система заходів юридичного впливу з метою забезпечення ефективності надходження коштів.

Правове регулювання механізму стягнення податкового боргу

здійснюється за допомогою методів правової регламентації (у вигляді видання законів, постанов, розпоряджень та інших нормативних актів) і конкретних розпорядчо-правових актів.

 Правозастосування складає головний аспект діяльності державних податкових органів і полягає у низці регламентованих нормативно-правовими актами дій, спрямованих на: 1) встановлення фактичних обставин юридичної справи; 2) вибір і тлумачення юридичних норм, що підлягають застосуванню; 3) кваліфікацію на їхній основі тих чи інших дій, правову оцінку встановлених обставин; 4) ухвалення рішення і його документальне оформлення; 5) визначення заходів, спрямованих на практичне здійснення винесеного акту.

 Правозастосовча діяльність по стягненню податкового боргу являє собою суворо регламентований процес, що забезпечує вирішення юридичних справ, встановлення об'єктивної істини та прийняття обґрунтованого, законного і об'єктивного рішення.

Юридичний зміст правозастосовчої діяльності - це відповідні один одному права і обов'язки суб'єктів: право компетентного органу вирішити справу і обов'язок зацікавлених у справі осіб - виконати прийняте рішення. Фактичний зміст правозастосовчої діяльності по стягненню податкового боргу полягає в діяльності уповноважених органів і посадових осіб, що пов'язана з вивченням обставин справи, юридичною кваліфікацією і винесенням акта застосування права, а також у діях зацікавлених у справі осіб у зв'язку з її розглядом і ухваленням рішення.

Відповідно до функцій податкових органів, можна виділити такі напрямки правозастосування: у сфері погашення та стягнення податкового боргу; щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку податкових зобов’язань; щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства; щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства.

 

РОЗДІЛ 3. СИСТЕМА ДЕРЖАВНИХ ОРГАНІВ, ЯКІ КОНТРОЛЮЮТЬ ПОРЯДОК НАРАХУВАННЯ ТА СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ (ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ) В УКРАЇНІ

3.1. Поняття, сутність та система державних органів, які контролюють справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та здійснюють стягнення податкового боргу з платників податків

Поняття, зміст та сутність фіскальних органів, а також органів стягнення, як контролюючих суб’єктів, визначення їх загальної системи, елементів можна шляхом аналізу ознак органів як суб’єктів управління, беручи ці ознаки як об’єктивну передумову правового статусу.

Питання правового статусу суб’єктів податкових правовідносин, зокрема тих, які контролюють справляння податків і зборів, неодноразово досліджувалися в працях як вітчизняних, так і зарубіжних фахівців фінансово-правової галузі. Серед них можна виділити дослідження Н.І. Хімічевої, С.Г. Попеляєва, М.П. Кучерявенка, Д.В. Винницького, В.Б. Авер’янова, І.Л. Бачило, Д.М. Бахраха, Б.М. Бахричідзе,  В.Ф. Мелещенка, І.П. Устинова, Б.М. Лазарева та ін. Метою розгляду є дослідження статусу органів, які контролюють справляння податків і зборів згідно з податковим законодавством України, їх місце в системі суб’єктів податкових правовідносин.

В юридичній літературі достатньо проаналізовано поняття правового статусу контролюючого суб’єкта, який визначається як категорія, що має сукупність певних ознак, які складають його системну характеристику [108]. У перекладі з латинської мови «status» означає становище, положення. «Статус» - сукупність прав і обов’язків громадянина чи юридичної особи; правове положення. Багато авторів визначають правовий статус державних органів як її правове положення, правове становище [109, c. 75].

На думку дисертанта, правовий статус контролюючого суб’єкта має складну структуру, що обумовлює необхідність визначення загальної системи його елементів. Визначити їх можна шляхом аналізу ознак органу як суб’єкта управління, беручи ці ознаки як об’єктивну передумову правового статусу.

В.Б. Авер’янов, поряд з найстабільнішими характеристиками статусу контролюючого суб’єкта, виділяє і «гнучкіші» компоненти статусу – окремі завдання, конкретні права та обов’язки, зв’язки з іншими структурними одиницями [110, c. 23].

До елементів правового статусу суб’єкта Грибанова М.А. відносить форми і методи діяльності державного органу, правові підстави їх виникнення та функціонування [111, с. 233].

На думку Б.М. Лазарева, функції, права та обов’язки є самостійними елементами правового статусу [112, с. 35]. Не можна не погодитися з твердженням автора, що правовий статус контролюючого суб’єкта передбачає відповіді на такі питання: органом якого рівня він є?, до якого виду органів належить за змістом своєї діяльності?, хто його утворює, формує особовий склад?, кому він підпорядкований, підзвітний, підконтрольний?, хто йому підпорядкований, підзвітний, підконтрольний?, яка юридична сила актів даного органу?, які джерела фінансування?, чи володіє він правами юридичної особи?

У свою чергу Гусарєв С.Д. виділяє таке поняття, як «конституційний статус», який характеризується нормами конституційного законодавства. Метрологічний підхід до конституційного статусу є першоосновою статусу державних органів, який забезпечує стабільність державного апарату, зміцнення законності в його діяльності і включає у себе державно-правову характеристику органу держави, визначення його місця в загальнодержавній системі видів органів, а також їхні співвідношення та взаємовідносини між собою, закріплення важливих принципів організації і діяльності [113, с. 41].

Проблема визначення статусу органів, які контролюють справляння податків та зборів, невід’ємно пов’язана з двома концептуальними положеннями. По-перше, які платежі відносяться до системи надходжень, контроль за якими делегується державою відповідним органам. По-друге, які механізми делегування повноважень закріплюються при цьому, який набір прав та обов’язків складає їх правовий статус. На жаль, чинне законодавство України дуже суперечливо розкриває ці проблеми і використовує декілька понять, що складно та неоднозначно співвідносяться одне з одним. Так, Закон України „Про державну податкову службу в Україні” [65] використовує поняття „податкові органи”, Бюджетний кодекс України – термін „органи стягнення” [114], Закон України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” – поняття „контролюючі органи”, „органи стягнення”, „податкові органи” [6].

На наш погляд, настільки строкатий підхід лише ускладнює впорядкування статусу та повноважень цих органів. Складається враження, що й укладачі законодавчих актів не мають чіткого уявлення про цю проблему. Приміром, непросто віднайти логіку у виокремленні таких органів згідно із Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовим фондами”. Так, згідно з п. 1.15 ст. 1 цього Закону, податкові органи охоплюють органи державної податкової служби та митні органи, тоді як у п. 2.1. ст. 2 митні органи (п.п. 2.1.1) та податкові органи (п.п. 2.1.4) віднесені до контролюючих органів окремо. Понад те, до контролюючих органів фактично зараховано „державні органи, які в межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) і погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу” (п. 1.12 ст. 1 Закону). Вочевидь, у такому разі до контролюючих органів мали б належати всі органи, що контролюють надходження обов’язкових платежів відповідно до ст.ст. 14, 15 Закону України „Про систему оподаткування”. Але тоді логічно було б включити до їхнього складу й органи МВС, які контролюють справляння податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів тощо. До того ж цілком незрозуміло, чому державних виконавців (п.п. 2.3.1) віднесено до органів, уповноважених вживати заходів із погашення податкового боргу, тоді як до складу контролюючих органів їх не зараховано. Такі суперечності властиві як іншим законодавчим актам у царині оподаткування, так і окремим нормам цих актів, що кореспондуються між собою.

Систему органів, які контролюють надходження коштів до централізованих фондів, утворюють державні органи або органи місцевого самоврядування, що в межах своєї компетенції забезпечують формування дохідних частин централізованих публічних фондів у відплатній (мито, державне мито, плата за торговий патент тощо) або безоплатній (податки, збори та інші обов’язкові платежі) формі у визначені строки та розміри.

При цьому ми зачіпаємо ще одну проблему, яка полягає в розмежуванні компетенції подібних владних органів у сфері оподаткування та закріпленні їхнього правового статусу в такий спосіб, щоб окремі права й обов’язки не дублювалися в різних органів. Саме так можна сформувати раціонально діючу систему взаємодоповнюючих органів, які контролюють справляння податків та зборів. До системи органів, що здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди, згідно із Законом України від 21 грудня 2000 року № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” належать:

1. митні органи;

2. органи Пенсійного фонду України;

3. органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування;

4. податкові органи.

У системі органів, які здійснюють мобілізацію коштів у формі податкових платежів, провідне місце посідають податкові органи. По суті, це і є їхнім основним повноваженням, адже саме задля цієї мети й створено таку спеціалізовану структуру. Важливою ознакою податкового органу є його представницький характер: з одного боку, він представляє державу як власника податкових коштів, а з іншого – діє згідно зі своєю компетенцією. Податкові органи виступають від імені держави і є носіями відповідних повноважень державно-владного характеру.

Дисертант пропонує долучити до системи органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди, ще кілька контролюючих органів:

- Органи Міністерства внутрішніх справ;

- Служба безпеки України;

- Судові органи;

- Органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану;

- Органи Державного казначейства;

- Органи місцевого самоврядування.

Це органи, створені для виконання інших функцій, проте поряд із виконанням покладених на них функцій вони, згідно з податковим законодавством, наділені повноваженнями контролювати справляння податків у відповідних сферах. Тож автор пропонує доповнити ст. 2 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» додатковим переліком органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди.

Розглядаючи державні органи, які здійснюють мобілізацію коштів до бюджету, слід зауважити, що митні органи контролюють сплату акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладено на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України. Відповідно до «Порядку здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України», затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України від 16 березня 2001 року № 109/188, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 2001 р. за № 261/5452, із змінами і доповненнями, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України від 21 листопада 2003 р. № 551/786, митні органи здійснюють:

- контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України, здійснюється митними органами.

- контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за погашенням їх чи податкового боргу за операціями з продажу на митній території України товарів, попередньо ввезених (пересланих) на митну територію України з-за її меж, здійснюють податкові органи за правилами й у порядку, визначеними Законом України № 2181-ІІІ.

- контроль за наявністю марок акцизного збору на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв та на пачках (упаковках) тютюнових виробів, які відповідно до положень законодавчих актів України підлягають такому маркуванню, під час увезення цих товарів на митну територію України здійснюють митні органи.

- контроль за наявністю марок акцизного збору під час реалізації таких товарів на митній території України здійснюють податкові органи, контрольно-ревізійна служба та органи внутрішніх справ.

- контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) на митну територію України товарів, що підлягають маркуванню марками акцизного збору, здійснюється митними органами з використанням заявок-розрахунків на купівлю марок акцизного збору. Оформлення заявок-розрахунків на купівлю марок акцизного збору здійснюється в порядку, який встановлюється їх продавцем [115].

У строк, що не перевищує двох робочих днів, з моменту прийняття Держмитслужбою України Декларації про встановлені імпортером максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари, на які встановлено ставки акцизного збору у процентах до обороту з продажу, Держмитслужба України передає копію цієї декларації до Державної податкової адміністрації України із відміткою про дату її прийняття та реєстраційним номером прийнятої декларації.

Згідно зі статтею 80 Митного кодексу, якщо у митному оформленні та пропуску через митний кордон України товарів і транспортних засобів відмовлено, митний орган зобов’язаний видати заінтересованим особам письмове повідомлення із зазначенням причин відмови та вичерпним роз’ясненням вимог, виконання яких забезпечує можливість митного оформлення та пропуску цих товарів і транспортних засобів через митний кордон України [116].

Таким письмовим повідомленням, у розумінні пункту 1 Порядку заповнення й використання Картки відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів, затвердженого наказом Державної митної служби України від 24.04.1999 № 239 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.05.1999 за № 300/3593, є Картка відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів з відривним талоном відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів, яка заповнюється в усіх випадках відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів пред’явлених до митного контролю митному органу України підприємством або перевізником, що самостійно декларує товари, чи особою, уповноваженою на декларування [117].

З підстав, передбачених пунктом 1.9 статті 1, підпунктом 2.1.1 пункту 2.1 статті 2, пунктом 6.1 статті 6 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, митні органи, які є контролюючими органами, мають право надсилати податкове повідомлення про обов’язок платника податків сплатити суму податкового зобов’язання стосовно акцизного збору та податку на додану вартість, ввізного та вивізного мита, інших податків, зборів, які відповідно до законів справляються при ввезенні товарів і предметів на митну територію України [6]. Це податкове повідомлення може бути оскаржене до господарського суду в порядку, передбаченому статтею 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

Діяльність митних органів в Україні регулюється низкою нормативних актів, серед яких Митний кодекс України[116], Закон України від 05 квітня 2001 року „Про Митний тариф України” [118], Указ Президента України від 20 січня 1995 року „Про державний митний комітет України” [119] тощо. Систему митних органів становлять Державний митний комітет України, територіальні митні органи, митниці та інші митні установи. Територіальні митні органи здійснюють безпосереднє керівництво митними управліннями, розташованими на відповідній території. Митні органи здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди держави, які сплачують при перетинанні митного кордону, стягують податок на додану вартість та акцизний збір, мито, митні збори.

Органом, який здійснює контроль стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є орган Пенсійного фонду України.

Пенсійний фонд України є центральним органом виконавчої влади, що здійснює керівництво та управління солідарною системою загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, провадить збір, акумуляцію та облік страхових внесків, призначає пенсії та готує документи для їх виплати, забезпечує своєчасне і в повному обсязі фінансування та виплату пенсій, допомоги на поховання, інших соціальних виплат, які згідно із законодавством здійснюються за рахунок коштів Пенсійного фонду України, здійснює контроль за цільовим використанням коштів Пенсійного фонду України. Діяльність Пенсійного фонду України спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра праці та соціальної політики України [120, с. 16].

Відповідно до покладених на нього завдань щодо мобілізації коштів до бюджетів Пенсійний фонд України має такі повноваження:

1. прогнозує і моделює надходження коштів до бюджету Пенсійного фонду України та ефективний розподіл фінансових ресурсів Пенсійного фонду України для забезпечення соціальних виплат;

2. розробляє і в установленому порядку подає пропозиції щодо встановлення або зміни ставок страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування та збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

3. організовує, координує та контролює роботу органів Пенсійного фонду України щодо:

- повного та своєчасного обліку платників збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

- забезпечення збирання та акумулювання страхових внесків, інших надходжень до бюджету Пенсійного фонду України відповідно до законодавства;

- стягнення у передбаченому законодавством порядку своєчасно не сплачених сум збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

- проведення перевірок правильності сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, призначення та виплати пенсій, інших виплат, що фінансуються за рахунок коштів Пенсійного фонду України [121].

На базі Пенсійного фонду України утворюються управління які наділені правом:

1) отримувати безоплатно від органів державної влади відомості, пов'язані з нарахуванням, обчисленням та сплатою страхових внесків, а також інші відомості, необхідні для здійснення покладених на управління завдань;

2) проводити планові, а також у передбачених законодавством випадках позапланові перевірки на будь-яких підприємствах, в установах, організаціях та у фізичних осіб - суб'єктів ідприємницької діяльності бухгалтерських книг, звітів, кошторисів та інших документів, пов'язаних із нарахуванням, обчисленням та сплатою страхових внесків, отримувати необхідні пояснення, довідки і відомості (у тому числі письмові) з питань, що виникають під час таких перевірок;

3) порушувати, відповідно до законодавства справу про банкрутство підприємства, установи, організації або вносити пропозиції щодо скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності в разі систематичної несплати ними страхових внесків;

4) застосовувати фінансові санкції, передбачені законом;

5) стягувати з платників страхових внесків несплачені суми страхових внесків;

6) порушувати, в установленому законом порядку, питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у порушенні законодавства про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування.

Діяльність органів Пенсійного фонду в Україні регулюється Положенням про Пенсійний фонд України, затвердженим Указом Президента України від 1 березня 2001 року [121], Законом України від 26 червня 1997 року „Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” [122] тощо. Контроль за точним та своєчасним і повним нарахуванням, перерахуванням і надходженням збору здійснюється органами Пенсійного фонду України відповідно до Закону України від 21 травня 1999 року „Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне страхування і збору на обов’язкове соціальне страхування” [123].

Наступним органом, який контролює внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування.

До основних прав, які належать Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування, в сфері мобілізації кощтів, слід віднести:

1) одержувати від підприємств і осіб, які добровільно застрахувалися у Фонді, інформацію та документи, що стосуються нарахування і сплати страхових внесків до Фонду, перевіряти правильність складання цих документів;

2) проводити в порядку, визначеному законодавством України, планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності щодо сплати та цільового використання ними збору на страхування від нещасних випадків;

3) вимагати від керівників та інших службових осіб підприємств і осіб, які добровільно застрахувалися у Фонді, усунення порушень законодавства щодо сплати страхових внесків і використання коштів Фонду; застосовувати до порушників санкції, передбачені законодавством [121].

Органи Фонду соціального страхування здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди держави та контроль за надходженням страхових внесків від осіб, які є обов’язковими страховиками. Дана функція забезпечується обліком обов’язкових і добровільних страховиків; визначенням ставок страхового внеску для різних груп платників, що є диференційованими; дією системи звітності платників з даного платежу. Сплата страхового внеску в даний Фонд може бути як обов’язковою, так і добровільною.

Наступним запропонованим органом, що здійснює мобілізацію коштів у централізовані фонди держави, є суд. Він уповноважений стягувати судами плату за здійснення юридично значущих дій, в інтересах платників, і видачу їм відповідних документів. Платою за такі дії виступає державне мито. Особливості справляння державного мита регулюються Декретом Кабінету Міністрів України „Про державне мито” від 21.01.1993 року [124]. Державне мито сплачується за місцем розгляду й оформлення документів і зараховується в бюджет місцевого самоврядування, крім мита, стягнутого з позовних заяв, що подаються в господарський суд.

Органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану, також здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди, коли стягують плату (державне мито) за здійснення юридично значущих дій, в інтересах платників, і видачу їм відповідних документів. Державне мито в цьому випадку стягується за здійснення певних актів громадянського стану: реєстрація шлюбу, реєстрація розірвання шлюбу, реєстрація зміни прізвища, ім’я та по батькові, реєстрація повторної зміни прізвища, ім’я і по батькові, не пов’язаного з реєстрацією шлюбу, за видачу свідчення в зв’язку зі зміною, доповненням, виправленням і відновленням записів про реєстрацію цивільного стану, за видачу повторних свідчень про реєстрацію актів громадянського стану.

Слідуючим запропонованим контролюючим органом є Служба безпеки України, яка зобов’язана розшукувати осіб, які переховуються у зв'язку із вчиненням злочинів; надавати наявними силами і засобами, в тому числі і технічними, допомогу органам внутрішніх справ, іншим

правоохоронним органам у боротьбі із злочинністю; брати участь у розробці заходів і вирішенні питань, що стосуються в'їзду в Україну та виїзду за кордон, перебування на її території іноземців та осіб без громадянства, прикордонного режиму і митних правил [125].

Органи місцевого самоврядування є також контролюючими органами, на яких покладено повноваження органів виконавчої влади, у здійсненні яких вони є підконтрольними відповідним органам виконавчої влади [126, с.53]. Органи місцевого самоврядування можуть виступати з ініціативою щодо перевірок, а також організовувати проведення перевірок на підприємствах, в установах та організаціях, що не перебувають у комунальній власності, з питань здійснення делегованих їм повноважень органів виконавчої влади.

Делегованими повноваженнями є здійснення, відповідно до закону, контролю за дотриманням зобов'язань щодо платежів до місцевого бюджету на підприємствах і в організаціях незалежно від форм власності.

3.2. Місце Державної податкової служби в сфері справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) та її повноваження як суб’єкта стягнення податкового боргу

За ринкової економіки важливим питанням, пов'язаним із ефективністю виробництва і загальним економічним розвитком країни, є правильна побудова і організація податкових відносин господарюючих суб'єктів і громадян з державою. А це можливо лише за умови вдосконалення податкової системи, що є сукупністю встановлених в країні податків, які не слід розглядати лише у фіскальному аспекті, тобто як державні доходи, що забезпечують інтереси бюджету. Удосконалювання податкової системи і структури її органів потребує розробки і дослідження нових методів управління процесом зборів податків і нових взаємовідносин між представниками податкових органів і платниками податків.

Діяльність податкової служби регламентується Законом України "Про державну податкову службу в Україні" [65]. Крім того, вона керується Конституцією України, рішеннями Верховної Ради України та місцевих Рад народних депутатів.

Законом визначено, що заходи з погашення податкового боргу здійснюють виключно податкові органи, а також державні виконавці — і лише в межах своєї компетенції.

Окрім цього, податкові органи виступають органами стягнення для державних цільових фондів — у разі виникнення податкового боргу з податків, зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів, державних цільових фондів, внесків до Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування.

Відповідно до розподілу функціональних обов‘язків у структурі органів Державної податкової служби України, застосування заходів по скороченню податкового боргу покладається виключно на підрозділи стягнення податкового боргу державних податкових інспекцій та підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу управлінь (відділів, відділень) податкової міліції [127, с. 59].

Примусове стягнення податкового боргу – це ряд заходів, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків (надалі – платника) без отримання його згоди на їх застосування та без попереднього узгодження суми боргу, шляхом звернення стягнення на всі активи такого платника.

Примусове стягнення податкового боргу здійснюють органи державної податкової служби, на підставі законодавчих актів та розроблених для їх запровадження нормативних актів, у чітко визначені законодавством строки [128,c. 18].

У випадку, якщо податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, то воно вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації

Тому стягнення податкового боргу, за узгодженими сумами, органами державної податкової служби здійснюється у позасудовому порядку.

Водночас платнику надається можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого органи державної податкової служби здійснюють заходи запобіжного характеру:

- направляють платнику податкові вимоги з повідомленням, що все його майно і майнові права перебувають у податковій заставі до повного погашення податкового боргу;

- здійснюють контакти з платником (по телефону, особисті зустрічі, у разі його появи, у відповідь на отриману вимогу) для обговорення питань, пов’язаних з погашенням недоїмки та поточних платежів;

- приймають рішення щодо надання розстрочення чи відстрочення сплати податкових зобов‘язань [129, c.7].

Роз’яснення відповідальності за невиконання зобов’язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення, можуть сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

Якщо запобіжними заходами не досягнуто поставленої мети – повного погашення податкового боргу, інформація, отримана від платника, допоможе органам державної податкової служби прийняти об’єктивне рішення щодо застосування наступних заходів стягнення.

Механізм впливу на боржника має вигляд по стадійного процесу, на кожній стадії можлива “зупинка” за умови повного погашення податкового боргу [130, c. 17].

За рішенням платника податків оплата його податкових зобов’язань або погашення податкового боргу може бути здійснена шляхом заліку непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли відповідно до норм податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків.

Роз’яснення відповідальності за невиконання зобов’язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

Якщо у строк, встановлений законодавством для застосування відповідного заходу примусового стягнення, податковий борг не погашено повністю, застосування органами державної податкової служби цього заходу є обов’язковим.

Основними повноваженнями органів державної податкової служби у сфері стягнення податкового боргу є: застосування податкової застави на майно, майнові права, а також грошові кошти усіх без винятку підприємств, включаючи державні та казенні; стягнення коштів з рахунків боржника за платіжними вимогами податкового органу; адміністративний арешт активів платника з тимчасовою забороною відчуження його активів та зупиненням активних операцій на його рахунках; реалізація всіх активів боржника, що перебувають у податковій заставі, в тому числі цілісних майнових комплексів; звернення стягнення на рухоме і нерухоме майно за рішенням суду (господарського суду); подання позовів до господарського суду про визнання боржника банкрутом; надання відстрочок і розстрочок, в т.ч. на термін, що перевищує один рік; списання безнадійного податкового боргу; застосування штрафних санкцій за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без попередньої згоди податкових органів та за несплату узгодженої суми податкового зобов’язання; підготовка і направлення подання на розторгнення трудового договору (контракту) з керівником державного підприємства, що має податковий борг; звернення стягнення на активи філій, відділень платника, інших відокремлених підрозділів; звернення стягнення на суму заборгованості інших осіб перед платниками податків право на вимогу якої переводиться на орган стягнення, включаючи право на отримання основної суми депозиту або кредиту, а також доходу за ними; вилучення грошових коштів платника податків за його згодою з подальшим направленням на погашення податкового боргу; видання приписів щодо заборони окремих господарських операцій платника податків; здійснення контролю за станом активів, що перебувають в податковій заставі, проведення інвентаризацій та ін [131, c.14].

Органи державної податкової служби згідно з пунктом 8 статті 11 Закону України від 5 лютого 1998 року № 83/98 - ВР “Про внесення змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” уповноважені стягувати до бюджетів та державних цільових фондів донараховані за результатами перевірок суми податків, інших платежів, суми недоїмки з податків, інших платежів, а також суми штрафів та інших санкцій, передбачених пунктом 7 цієї статті та іншими законами України, якщо ці платежі не сплачено добровільно в десятиденний строк з дня прийняття органом державної податкової служби відповідного рішення, з підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та наслідків фінансово-господарської діяльності у безспірному порядку, а з громадян - за рішенням суду [132].

Органи державної податкової служби мають право стягувати активи платників податків – бюджетних боржників: з підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та наслідків фінансово-господарської діяльності - у безспірному порядку; з громадян – за рішенням суду.

За відсутності чи недостатності коштів на рахунках боржника органи державної податкової служби можуть звернути стягнення на рухоме та нерухоме майно боржника, а також на його готівку.

Враховуючи специфіку роботи по забезпеченню надходжень до бюджету за рахунок погашення податкового боргу, на відділи податкової міліції по погашенню податкової заборгованості покладено наступні завдання і функції:

- проведення оперативно-розшукових заходів направлених на виявлення та розкриття злочинів в сфері оподаткування на підприємствах, що є боржниками по сплаті податків;

- вжиття своєчасних заходів для забезпечення відшкодування збитків по кримінальним справам, порушених відносно посадових осіб підприємств-боржників, встановлення прихованого майна, коштів та стягнення їх до бюджетів;

- встановлення місць знаходження окремих СПД, які мають податковий борг, ухиляються від його сплати і місце перебування яких невідоме, а також коштів, майна і майнових прав боржників. Здійснення контролю та організація їх опису, вилучення, звернення у податкову заставу;

- виявлення схем ухилення від оподаткування по підприємствах – боржниках, усунення обставин, які їх породжують;

- аналіз стану оперативного забезпечення стягнення заборгованості до бюджету з боржників та внесення пропозицій щодо поліпшення цієї роботи;

- ініціювання та участь у проведенні планових та позапланових перевірок СПД;

- ведення обліку великих боржників податків.

Окрім вищевказаних функцій, працівники відділів мають такі обов’язки:

- аналізують випадки податкового боргу та визначає пріоритети в роботі;

- аналізують історію розвитку випадку податкового боргу у боржників;

- з’ясовують активи боржників;

- застосовують всі діючі заходи погашення податкового боргу;

- співпрацюють з головним державним податковим інспектором відділу, який відповідає за погашення податкового боргу, а також з працівником відділу правового забезпечення щодо погашення податкового боргу з боржників у судовому порядку;

- супроводжують справи, що розглядаються в судах;

- ведуть щоденники роботи боржників.

- розглядають письмові звернення боржників та готують на них відповіді, направляють листи застереження на ім’я керівників підприємств-боржників про притягнення до відповідальності посадових осіб підприємств у разі реалізації заставних активів без згоди податкових органів [133, c.15].

Враховуючи існування в Україні значної недоїмки по платежах до бюджетів та державних цільових фондів, модернізація державної податкової служби розпочалася саме з процесу стягнення податкового боргу.

Головне управління стягнення податкової заборгованості Державної податкової адміністрації України розробляє стратегію, процедури стягнення, єдину інформаційну систему, складає плани, розподіляє ресурси, контролює та оцінює роботу своїх регіональних підрозділів.

Регіональні підрозділи стягнення податкової заборгованості несуть відповідальність за виконання планів, встановлених ДПА України, та звітують перед Головним управлінням стягнення податкової заборгованості ДПА України за роботу на своїй території.

Державні податкові інспекції відповідають за виконання стратегічних завдань та планів, прийнятих ДПА України, та звітують перед своїм регіональним підрозділом стягнення податкової заборгованості.

Основні принципи організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості районного рівня :

- персональна відповідальність працівника підрозділу, який є податковим керуючим, за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників;

- знання кожним працівником усього процесу стягнення податкового боргу;

- використання у роботі підсистеми “Картка боржника”.

За працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості, який є податковим керуючим, закріплюється певна кількість боржників.

При виникненні у платника податку першого випадку податкового боргу, він в автоматичному режимі закріплюється за конкретним податковим керуючим, який в подальшому і працює з боржником, щодо погашення його податкового боргу. Всі наступні випадки податкового боргу, які виникатимуть у цього боржника, закріплюються за цим же працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості [134, c.237].

Персональна відповідальність податкового керуючого за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників – це його відповідальність перед керівництвом державної податкової інспекції за своєчасність, ефективність та професійність роботи, спрямованої на погашення податкового боргу закріплених за ним боржників. Відповідальність перед державою за несвоєчасне погашення податкового боргу на рахунках його підприємства несе сам платник податків. Персональна відповідальність працівника підрозділу стягнення податкової заборгованості за погашення податкового боргу боржника виникає у момент закріплення боржника за цим працівником та призначення його податковим керуючим.

Основні вимоги, які ставляться перед податковим керуючим є:

1. Щоденно аналізувати нові випадки податкового боргу та самостійно визначати пріоритети в роботі (переглядати всі картки боржників, відбирати боржників, з якими доцільно в першу чергу працювати над погашенням податкового боргу). Визначати дату роботи з кожним боржником, зробивши відповідні записи у записній книжці.

При визначенні пріоритетів у роботі враховуються:

- сума податкового боргу в цілому по боржнику і за окремими випадками, термін його виникнення;

- ризик втрати надходжень;

- співвідношення витрат, на здійснення заходів стягнення, з потенційною сумою надходжень, які можуть бути одержані від їх застосування.

2. Аналізувати історії розвитку випадків податкового боргу у боржників.

3. З’ясовувати активи боржників за даними податкових декларацій, актів документальних перевірок, фінансової звітності, банківських документів тощо, а також здійснювати пошук додаткової інформації.

4. Застосовувати діючі повноваження щодо стягнення податкового боргу.

5. Співпрацювати з працівниками відділу (сектору) правового забезпечення, супроводжувати справи, що розглядаються в судах тощо.

6. Вести щоденники роботи із закріпленими боржниками, а також паперові справи.

7. Щотижня складати індивідуальний звіт за допомогою АС “Картка боржника” та аналізувати виконання індивідуального плану погашення податкового боргу.

8. Розглядати письмові звернення закріплених боржників та готувати на них відповіді.

9. Дотримуватися етичних норм роботи з боржниками.

Таким чином, згідно існуючого законодавства основними повноваженнями податкових органів щодо стягнення податкового боргу є організація всього комплексу заходів по скороченню податкового боргу, а також володіння повною інформацією і здійснення повного контролю за діяльністю СПД – боржника. При цьому доцільно при виконанні ряду заходів по скороченню податкового боргу більше покладатися на підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу податкової міліції, яким надані більш широкі повноваження.

3.3. Проблемні питання щодо удосконалення адміністративно – правового регулювання механізму стягнення податкового боргу та шляхи їх вирішення у сучасних умовах

На сьогодні надзвичайно важливе значення має вдосконалення законодавчої бази щодо стягнення податкового боргу, що сприятиме стабілізації економічної ситуації в Україні. Адже належне виконання державними органами покладених на них законодавством обов’язків у сфері оподаткування, забезпечить стабільність системи оподаткування, її прогнозованість, що гарантує основній категорії платників податків, суб’єктів підприємницької діяльності, сприятливі умови для такої діяльності.

Як вже наголошувалось вище, до органів, які встановлюють податки, збори та інші обов’язкові платежі, а також розміри та порядок їх сплати відносяться Верховна Рада України, органи місцевого самоврядування (сільські, селищні та міські ради, а також обласні ради).

Зі змісту ст. 67, ст. 74, п.1 ч. 2 ст. 92 Конституції України, випливає що виключно Верховна Рада України вправі встановлювати систему оподаткування, податки, збори та інші обов’язкові платежі, а також порядок їх сплати [60]. Обов’язок Верховної Ради приймати закони про систему оподаткування, податки і збори, їх розмір та порядок сплати, який проявляється у тому, що виключно у вигляді законів (а не будь-яких інших нормативно-правових актів) встановлюються Верховною Радою податки і збори (п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України) [60]; ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита, і пільги щодо оподаткування Верховна Рада України не може встановлювати або змінювати іншими законами України, крім законів про оподаткування (ч. 3 ст. 1 Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р.) [61]; будь-які податки і збори (обов’язкові платежі), які запроваджуються законами, мають бути включені Верховною Радою України до Закону України „Про систему оподаткування”; приймаючи інші закони про оподаткування законодавець повинен враховувати принципи, закладені у Законі України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р.(ч. 7 ст. 1 Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р.) [61].

У даному випадку, взагалі виключається можливість того, що Верховна Рада може встановити систему оподаткування, податки і збори їх розмір та порядок сплати (за винятком особливих видів мита) шляхом прийняття будь-якого іншого нормативно-правового акта, крім закону або прирівняного до нього за юридичною силою нормативно-правового акта – кодексу. Така можливість у неї може з’явитись лише після того, коли будуть внесені відповідні зміни до Конституції та Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. або прийнятий новий закон (кодекс), на підставі якого, Закон України „Про систему оподаткування” втратить свою юридичну силу. Мало того, відповідно до ч. 3 ст. 1 Закону України „Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита, і пільги щодо оподаткування Верховна Рада України не може встановлювати або змінювати іншими законами України, крім законів про оподаткування. Закономірно виникає питання про те, що слід розуміти під законом про оподаткування? У чинному законодавстві, на жаль, відсутнє визначення поняття закону про оподаткування.

Система оподаткування має бути повністю адаптована до чинних у держа¬ві форм власності, системи управління і методів державного регулювання розвитку економіки. Навіть незначні невідповідності між оподаткуванням і прийнятою в державі економічною моделлю можуть спричинити значні нега¬тивні наслідки. Ці наслідки діють переважно у двох напрямках — обмежують фінансові можливості підприємницьких структур і відповідно зумовлюють скорочення доходів держави.

В умовах перехідної економіки гармонізація оподаткування й економічної дійсності має ще актуальніший характер. Тому нині однією із важливих умов призупинення економічного спаду і забезпечення економічного зростання є створення ефективної податкової системи.

Ефективність оподаткування забезпечується певною мірою застосуванням системного підходу. У вітчизняній фінансовій літературі є багато різноманіт¬них пропозицій щодо зміни чинної системи оподаткування [135, с.37]. Найбільшого по¬ширення набула ідея заміни нинішньої податкової системи одним універсаль¬ним податком. Із цього приводу слід зауважити, що ідея єдиного податку має більш ніж двовікову історію, і в практичному плані не знайшла свого підтверд¬ження. Прикладом може бути усім відома ідея королівської десятини. Найваго-мішого обґрунтування ідея єдиного податку набула у працях фізіократів (Кенє, Тюрго), її проголошували також К. Маркс і Ф. Енгельс у "Маніфесті" [136, с.318].

Досвід розвитку оподаткування в європейських країнах підтвердив, що ідея єдиного податку надумана і практично нездійсненна. Сукупність податків дає змогу не тільки більшою мірою охопити всі можливі джерела опла¬ти, запобігти ухиленню від оподаткування, урахувати платоспроможність плат¬ників податків, тобто поліпшити виконання ними своєї фіскальної функції, а й оптимізувати їх регулюючий вплив на економічні відносини в країні.

Кожен податок має свою функціональну спрямованість і, виходячи з неї, свою мету й завдання. Для кращого виконання загальних об'єктивних функ¬цій податків вони зведені в систему, або цілісну єдність.

Специфіка будови цієї цілісності зумовлює головні засади, або принципи. Саме через них проявляється і об'єктивний, і суб'єктивний характер податкової системи. Базові принципи оподаткування, що залишаються значущими й досі, були сформульовані ще у XVIII столітті А. Смітом. У праці "Дослідження причин багатства народів" він зазначав: "Піддані держави повинні, по можливості, відповідно до своєї здатності й сил брати участь в утриманні уряду відповідно до доходу, яким вони користуються під опікою та захистом держави. Податок, який зобов'язується сплачувати кожна окрема особа має бути точно визначений. Термін сплати, спосіб платежу, сума платежу — має бути чітко і ясно визначено для платника і для всякої іншої особи [137, с.321].

Отже, за А. Смітом основними є такі принципи:

1) справедливість (загальність і рівномірність оподаткування залежно від доходу, отриманого під захистом держави);

2) визначеність (термін сплати, спосіб і сума платежу мають бути заздалегідь визначені й відомі платнику);

3) зручність (час і спосіб сплати податків мають бути як найзручніші для платника);

4) економія (мінімізація витрат на стягнення податків та раціональні системи оподаткування) [137, с.345].

До сьогодні ці теоретичні засади залишаються наріжними. Частина науковців пов'язує негаразди у становленні та роботі вітчизняної податкової системи саме з нехтуванням науковими принципами оподаткування, виробленими внаслідок еволюції фінансової діяльності та багатовікового досвіду вивчення податків. Тож спробуймо з'ясувати, якою мірою сучасна українська система оподаткування узгоджується з теоретичними принципами А. Сміта.

Почнімо зі справедливості оподаткування. Прикладом порушення цього принципу може слугувати різниця в оподаткуванні прибутку та доходу юридичних осіб (підприємств, об'єднань тощо) і фізичних осіб — підприємців. Загальновідомо, що ключовою ланкою економічної системи є підприємництво, адже саме там створюється валовий внутрішній продукт, який згодом стає змістом фінансових, зокрема податкових, відносин. Крім того, у юридичних осіб поряд із фізичними легше і в більшому обсязі формується чистий податок, частина якого у вигляді податкових надходжень становить доходи держави. Але щоб підприємство функціонувало і давало прибуток, спершу його треба створити, а це потребує капіталовкладень фізичних осіб — засновників. З огляду на це було б доцільно надавати знижку в розмірі до 50% із податку на прибуток новоствореним на основі приватної і колективної форми власності підприємствам, оскільки вони беруть на себе витрати зі створення нових робочих місць і сприяють економії бюджетних коштів, передбачених на виплату допомоги з безробіття. При створенні індивідуальних і сімейних підприємств було б справедливим вилучення з оподатковуваного доходу всіх витрат у вигляді внесків до їх статутних фондів при складанні щорічних податкових декларацій.

Ще одним наочним прикладом недотримання принципу справедливого оподаткування є непомірний розподіл податків при оподаткуванні земельної ренти. Ставки плати за землю несільськогосподарського призначення на ділянки, розміщені у межах населених пунктів, диференційовані залежно від кількості населення. Але за чисельності жителів у 1 тис. чи 2—3 млн. осіб вони різняться лише удвічі, тоді як рента, що утримується із цих земель, відрізняється у десятки разів. Усе це свідчить про нерівномірність оподаткування капіталу та земельної ренти, які є основними джерелами доходу як населення, так і держави в цілому через його оподаткування. Тому, щоб податки могли ефективно виконувати свою фіскальну функцію, нині треба зробити наголос на регулюючій, щоб, використовуючи податкові інструменти, стимулювати накопичення первинного капіталу.

Важливим моментом в оподаткуванні є термін сплати податків. Сума платежу має бути точно і заздалегідь визначена й відома платникові. На превеликий жаль, сьогодні про це взагалі не може йтися. Упродовж усього існування української податкової системи час від часу успішно приймалися закони щодо її функціонування і починали діяти. Але інструкції з їх використання не були готові і попадали до виконавців якщо не через місяць, то принаймні через тижні, вводилися в дію заднім числом ставки податків, пільги з оподаткування або їх скасування. Тобто держава сама створює платникові ситуацію для порушення податкового законодавства через несвоєчасну інформацію, за що потім і штрафує. Тому платники податків і податкові інспектори на місцях мають бути своєчасно проінформовані про всі події і про нові нормативні акти у сфері оподаткування.

Третій принцип — зручність, причому для платника. Ще І.М. Кулішер назвав припущення А. Сміта "декларацією прав платника" або "великою хартією вільностей платника" [138, 139]. За цим принципом час і спосіб сплати податків мають бути якнайзручнішими для платника. Це цілком справедливо, бо від урахування інтересів платників залежить надходження коштів до державного бюджету. Недотримання цього принципу обертається для України постійним недонадходженням податкових платежів через неможливість, а іноді й небажання платників виконувати свої зобов'язання перед державою в недоречний для них час і недоречними способами. Щоб уникнути такої ситуації, доцільно було б використовувати тільки індивідуальний підхід до платників, у деяких випадках дозволяючи натуральну оплату податкових зобов'язань продукцією або майном підприємства.

І нарешті, принцип економії або раціоналізації податкової системи, який полягає в мінімізації витрат на стягнення податків. Формуючи цей принцип А.Сміт зауважував, що, по-перше, стягнення податку може потребувати великої кількості чиновників, оклад яких поглинатиме більшу частину суми, що її приносить податок, по-друге, він може заважати населенню займатися тими промислами, які дають багатьом людям роботу і засоби до їх існування. І те і друге має місце в нашому житті [138, с.349].

Ці принципи були розвинені й доповнені М. Вагнером, який також систематизував їх за такими ознаками [140]:

1. Етичні принципи оподаткування: всезагальність податків; недоторканність особистої свободи при оподаткуванні та стягненні податків; сумірність оподаткування із платіжною здатністю.

2. Принципи управління податками: визначеність оподаткування; зручність для платників податків та стягнення; дешевизна стягування та мінімум податкового навантаження.

3. Фіскальні принципи: комбінування сукупності податків у таку систему, яка б при можливому дотримуванні етичних принципів і принципів управління забезпечувала достатність їх надходження й гнучкість на будь-який випадок надзвичайних державних потреб.

Вагнер М. при розгляді сукупності джерел податків вважав за доцільне оподаткування капіталу [140], на відміну від Сміта, який вважав недоречним використання капіталів як джерела оподаткування за рахунок зменшення можливостей розвитку виробництва. Але водночас Сміт був переконаний у необхідності оподаткування всіх видів доходів: прибутку, заробітної плати та земельної ренти [138, с.286].

         Гнучкість податкової системи передбачає зміну норм податків за зміни економічної ситуації, причому інколи вони відбуваються автоматично, іноді з невеликими труднощами, а то й із політичними проблемами.

         Багатовікова історія формування і застосування як загальнотеоретичних, так і конкретних практичних принципів оподаткування, що відповідають певному рівню розвитку соціально-економічного життя конкретної країни, поступово відбирала найдієвіші й найефективніші серед них. Якщо розглядати принципи формування податкової системи з точки зору її основного призначення, а саме мобілізації коштів для виконання державних функцій, то на першому місці буде такий її критерій, як достатність, або здатність забезпечувати функціонування державних витрат, джерелом яких є податки. З цього критерію податкової системи виходить наступний — її рухомість, тобто здатність за короткий строк збільшувати або зменшувати податкові надходження за відповідного збільшення чи зменшення фінансування бюджетних витрат.

         Великого значення надають стимулюючій функції податкової системи — оподаткування має сприяти економічному зростанню. Податки не тільки теоретично, а й практично повинні бути найефективнішими фінансовими механізмами у регулюванні й стимулюванні соціально-економічного розвитку країни.

Негативним моментом функціонування податкової системи України є те, що немає чіткого механізму бюджетних взаємовідносин між державою і регіонами з приводу розподілу загальнодержавних регулюючих податків. На сьогодні податкова система України не є досконалою і потребує реформування та здійснення ряду заходів по вдосконаленню податкового законодавства, а саме:

- зменшення ставки податків з одночасним розширенням бази оподаткування;

- скасування будь-яких пільг у розрізі окремих платників чи окремих територій;

- проведення кодифікації податкових законів, значно спростити їх викладення, максимально зблизити принципи податкового та бухгалтерського обліків;

- проведення адаптації фіскального законодавства до принципів та директив Європейського Союзу, а у сфері тарифно-митного законодавства - до стандартів Світової організації торгівлі;

- поступової заміни соціально значущих податкових пільг адресними субсидіями для малозабезпечених верств населення;

- скасування фіскальних платежів, адміністрування яких є невиправдано витратним;

- визначення для запобігання штучної податковій збитковості доцільності запровадження альтернативного податку на активи [141, с.402].

За останні роки податкове законодавство постійно змінюється, що негативно позначилося на розвитку виробництва і діяльності суб’єктів підприємництва.

Діяльність у сфері оподаткування на сьогодні регулюється значною кількістю нормативних актів. Суттєвою перешкодою на шляху діяльності податкових органів є розбіжності та суперечності в чинному законодавстві, а також невідповідність відомчих актів законам України. Так, у квітні 1997 року було прийнято Закон України “Про податок на додану вартість” № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями [142], певні норми якого вступають в суперечність з Законом України від 21.12.2000р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, стосовно граничного строку подання податкової декларації з ПДВ. Відповідно до абзацу другого пп.7.7.1 Закону № 168/97-ВР, сплата ПДВ до бюджету провадиться не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом. Згідно Закону № 2181-III, граничний строк подання до органів державної податкової служби податкової декларації з ПДВ – 40-й календарний день, наступний за останнім днем звітного періоду.

Проблемним питанням залишається погашення податкового боргу державних і комунальних підприємств. Передбачені законодавством заходи з погашення податкового боргу державних та комунальних підприємств не дають можливості в повному обсязі проведення заходів з погашення боргу. Наприклад, після виконання вимог ст.11 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» № 2343-12 від 14.05.1992 із змінами та доповненнями - передано на банкрутство, санація не привела до відновлення платоспроможності, визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру, але діє Закон України від 29.11.2001 р. № 2864-ІІІ “Про введення мораторію на примусову реалізацію майна”, тобто процедура не завершується [143].

У ст.10 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” встановлено відповідальність керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних лише у неподанні бухгалтерських документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків або інших платежів до бюджету та внесків до державних цільових фондів. У ряді випадків при визначенні міри покарання за допущені адміністративні порушення податкового законодавства виникає питання, якими нормативними положеннями слід керуватися ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” чи ст. 164-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення, оскільки обидві вони в тій чи іншій мірі регулюють одні й ті ж питання [144].

Не передбачено також застосування штрафних санкцій за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу. Як зазначає ДПА України в Листі від 17.05.2005 р. № 9552/7/23-1117 “Щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу» застосування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України № 2181 за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу відповідно до ст. 18 цього Закону не передбачено [145]. Мотив простий – відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених Законом України N 2181, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у відповідних розмірах. Однак у разі розстрочення податкових зобов’язань термін сплати регулюється не Законом України №2181, а договором про розстрочення (відстрочення). Потім цю думку було офіційно підтверджено в Наказі ДПАУ від 7 жовтня 2005 року № 434 "Про затвердження податкового роз'яснення" [146].

Але відсутність штрафів не означає, що боржник може вчасно не платити суми відстрочених податкових зобов’язань і не мати проблем. Проблеми санкції для такого випадку передбачено п.п. 18.1.2 Закону України №2181, відповідно до якого керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення, що тягне за собою обов'язок платника податків сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, а також процентів, нарахованих на таку розстрочену суму податкового боргу, у разі коли платник податків, який уклав договір про розстрочення, до закінчення дії такого договору накопичує новий податковий борг або не сплачує чергову частку реструктурованого податкового боргу протягом двох податкових періодів, наступних за податковим періодом виникнення такого нового податкового боргу, або податковим періодом, за який сплачується чергова частка реструктурованого податкового боргу [6]. Тобто несплата двох сум погашення розстроченого боргу викликає розірвання угоди про розстрочення. Несплата однієї суми прощається.

Розглянемо також питання щодо правомірності нарахування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" за порушення строків сплати розстрочених, відповідно до ст. 18 вищевказаного Закону, сум податкового боргу, вказаним підпунктом визначено, що у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених Законом України N 2181, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у відповідних розмірах. Тобто підставою для нарахування зазначених штрафів є дві обов'язкові умови: податкове зобов'язання повинно бути узгоджене, а строк його сплати повинен бути визначений Законом України № 2181 [6].

Підпунктом 18.1.2 ст. 18 Закону України № 2181 передбачено, що за бажанням платника податку податковий борг, який виник у період з 01.01.2000 р. до 01.01.2001 р. і не сплачений на день набрання чинності цією статтею (21.02.2001 р.), може бути розстрочений на строк, що не перевищує 60 календарних місяців від місяця виникнення податкового боргу, включаючи такий місяць [6].

При цьому основна сума розстроченого податкового боргу (без пені та штрафних санкцій) підлягає сплаті рівними частками у строки, встановлені Законом України № 2181 для квартального податкового періоду, з відстроченням першого платежу на строк, який визначається платником податків, але не може бути більшим двох квартальних податкових періодів, наступних за квартальним періодом, у якому був укладений договір про розстрочення.

У договорі вказується: назва платежу, коди бюджетної класифікації, сума розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання, термін розстрочення (відстрочення), термін сплати зазначених сум, права та обов'язки платника податків і податкового органу, а також умови дії прийнятого рішення та укладеного договору.

Тобто конкретний термін сплати розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання передбачено не Законом України № 2181, а договором про розстрочення (відстрочення).

У той же час процедура узгодження податкових зобов'язань (через податкову декларацію та податкове повідомлення) була запроваджена починаючи з 01.04.2001 р.

Відповідно до пп. 19.3.4 ст. 19 Закону України № 2181 не оплачені внаслідок недостатності коштів платіжні документи, у тому числі органів стягнення, які перебували в обліку банків на момент набрання чинності цим Законом, повертаються їх виписувачам без виконання протягом п'яти робочих (банківських) днів з дня набрання чинності Законом України № 2181.

Контролюючий орган, який отримав такий неоплачений платіжний документ, зобов'язаний надіслати платнику податків податкове повідомлення про суму непогашеного податкового зобов'язання, зазначеного у цьому платіжному документі, яка підлягає сплаті протягом строків, визначених ст. 5 Закону України № 2181.

У разі коли згідно з п. 18.1 ст. 18 Закону України № 2181 податкове зобов'язання може бути за бажанням платника податків розстрочене, контролюючий орган надсилає податкове повідомлення після закінчення 60 календарного дня з дня набрання чинності цим Законом, якщо платник податків не скористався правом такого розстрочення.

На відміну від вказаної ст. 18 Закону України № 2181, узгодження сум податкових зобов'язань при наданні розстрочення (відстрочення) передбачається в ст. 14 Закону України № 2181.

Крім того, згідно з Положенням про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки, затвердженим наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 81 та зареєстрованим у Мін'юсті України 27.03.2001 р. № 281/5472, та нормами п. 18.1 ст. 18 Закону України № 2181 з дня дострокового розірвання договору платник податків зобов'язаний сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, суму нарахованих на нього відсотків та суму відсотків, яка була нарахована на фактично сплачену розстрочену суму.

З дня, наступного за днем розірвання договору, на розстрочені суми, що залишились несплаченими, нараховується пеня у розмірах, передбачених чинним законодавством.

Тобто при порушенні термінів сплати розстрочених сум податкового боргу на підставі ст. 18 Закону України № 2181, не передбачається нарахування штрафів.

Враховуючи вищенаведене, застосування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.7 ст. 17 Закону України № 2181 за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу відповідно до ст. 18 цього Закону не передбачено.

Ще одну розбіжність знаходимо в наказі ДПА України від 7 жовтня 2005 року № 434 щодо застосування штрафних санкцій відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» зі змінами та доповненнями за порушення строків сплати розстрочених на підставі статті 18 цього Закону сум податкового боргу.

Державна податкова адміністрація України, розглядаючи звернення податкових адміністрацій та платників податків стосовно застосування штрафних санкцій згідно з підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (зі змінами та доповненнями) за порушення строків сплати розстрочених відповідно до статті 18 цього Закону сум податкового боргу, повідомляє таке.

Пункт 1.3 статті 1 Закону України № 2181 визначає податковий борг (недоїмку) як податкове зобов'язання (разом із штрафними санкціями за їх наявності), яке платник податків узгодив самостійно або в адміністративному чи судовому порядку, але не сплатив у встановлений строк, а також пеню, нараховану на суму такого податкового зобов'язання.

Згідно з підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 7 Закону України № 2181, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених цим Законом, він зобов'язаний сплатити штраф у відповідних розмірах.

Для нарахування зазначених штрафів потрібні дві обов'язкові умови: податкове зобов'язання має бути узгодженим, а строк його сплати — визначеним Законом України № 2181.

Підпункт 18.1.2 пункту 18.1 статті 18 Закону України № 2181 встановлює, що податковий борг, який виник у період з 1 січня 2000 року до 1 січня 2001 року і не був сплачений на день набрання чинності цією статтею, може за бажанням платника податку бути розстрочений на строк, що не перевищує 60 календарних місяців від місяця виникнення податкового боргу, включаючи такий місяць.

Основна сума розстроченого податкового боргу без пені та штрафних санкцій сплачується рівними частками у строки, встановлені Законом України № 2181 для квартального податкового періоду, з відстроченням першого платежу на строк, який визначає платник податків, але не більший двох квартальних податкових періодів, наступних за квартальним періодом, у якому був укладений договір про розстрочення.

При складанні договору про розстрочення зазначаються: назва платежу, коди бюджетної класифікації, сума розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання, термін розстрочення (відстрочення), термін сплати зазначених сум, права та обов'язки платника податків і податкового органу, а також умови дії прийнятого рішення та укладеного договору.

Термін сплати розстроченої суми визначається Законом України № 2181 та вказується окремо для платника у кожному конкретному рішенні про розстрочення податкового боргу. Починаючи з 01.04.2001 року була запроваджена процедура узгодження податкових зобов'язань через податкову декларацію та податкове повідомлення [147, c.83].

Відповідно до підпункту 19.3.4 зазначеного Закону неоплачені внаслідок недостатності коштів платіжні документи, у тому числі органів стягнення, які перебували в обліку на момент набрання чинності цим Законом, повертаються їх виписувачам без виконання протягом п'яти робочих (банківських) днів від дня набрання чинності цим Законом.

Контролюючий орган, який отримав такий неоплачений платіжний документ, зобов'язаний надіслати платнику податків податкове повідомлення про суму непогашеного податкового зобов'язання, зазначеного у цьому платіжному документі, яка підлягає сплаті протягом строків, визначених статтею 5 Закону України № 2181 [6].

Якщо платник податків не скористався правом такого розстрочення, контролюючий орган надсилає податкове повідомлення після закінчення 60 календарного дня від дня набрання чинності Законом України № 2181.

Отже, Законом України № 2181 не визначена процедура узгодження сум податкового боргу, що був розстрочений на підставі статті 18 цього Закону.

Згідно з нормами пункту 18.1 статті 18 Закону України № 2181 та Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 № 81 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 27 березня 2001 року за № 281/5472, у разі невиконання умов договору, коли платник податків накопичує новий податковий борг або не сплачує чергову частку реструктуризованого податкового боргу протягом двох податкових періодів, наступних за податковим періодом виникнення такого нового податкового боргу або податковим періодом, за який сплачується чергова частка реструктуризованого податкового боргу, керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення до закінчення дії такого договору.

Платник податків, відповідно до викладених норм, зобов'язаний сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, а також відсотків, нарахованих відповідно до підпункту 18.1.2 Закону України № 2181 на таку розстрочену суму податкового боргу. Керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення до закінчення дії такого договору.

З дня, наступного за днем розірвання договору, на розстрочені суми, що залишились несплаченими, нараховується пеня у розмірах, передбачених чинним законодавством.

При порушенні термінів сплати розстрочених сум податкового боргу на підставі статті 18 Закону України № 2181 не передбачається нарахування штрафів.

Таким чином, застосування штрафних санкцій відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України № 2181 за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу відповідно до статті 18 цього зазначеного Закону не передбачено.

Відсутність єдиного підходу до змісту норм законів та неправильне їх сприйняття може призвести до грубих помилок і непередбачених наслідків при їх застосуванні.

Не врегульовані й деякі питання сплати та стягнення місцевих податків і зборів. Наприклад, збір з власників собак та податок з продажу імпортних товарів передбачені відповідно Декретом Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” [148] та Законом України “Про доповнення до Декрету Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” [149], але відсутні в ст.15 Закону України “Про систему оподаткування”, яка визначає види податків.

Не до кінця врегульованим залишається і таке можливе питання, як момент набрання нормативним актом чинності. Деякі інструкції і роз’яснення Міністерства фінансів та Головної державної податкової адміністрації України, а також закони вводяться в дію “заднім числом”, тобто всупереч загальноприйнятому порядку [150, с.115].

Оцінюючи податкове законодавство України з позиції поєднання інтересів держави і підприємців, необхідно, перш за все, зазначити три суттєві недоліки:

1. нестабільність податкового законодавства;
2. часте внесення серйозних змін, які іноді впливають на умови підприємницької діяльності;
3. прийняті закони в більшості випадків не мають прямої дії.

Вирішення питання податкового боргу на сучасному етапі є досить актуальним, оскільки розвиток ринкових умов, підприємницької діяльності викликає велику сукупність протиріч, порушень національного законодавства, порушення прав держави та суб’єктів підприємницької діяльності як зі сторони держави так і зі сторони суб’єктів підприємницької діяльності [151, c. 218].

Основним завданням податкових органів виступає не тільки проведення фіскальної політики держави, але й при здійснені даної функції домагатися найповнішого її виконання [152, c.115]. Мається на увазі виконання основного обов’язку суб’єктів підприємницької діяльності, а саме сплата у відповідні терміни та розмірах податки та інші обов’язкові платежі та збори.

Звичайно, при отриманні суб’єктами підприємницької діяльності прибутку віддавати значну його частку бажання виникає не велике. Саме на цій підставі дані суб’єкти ухиляються від сплати податків чим саме занижують надходження до державного бюджету, що знижує розвиток економіки та соціального забезпечення населення країни [153, c.137].

Податковий борг явище, яке важко, але можливо викорінити. Методи боротьби часто зводяться до розробок законопроектів та видання податковими органами окремих положень, але нажаль зловживання суб’єктів господарської діяльності продовжуються у більшій мірі через недосконалість законодавчої бази України, та відсталість діючих законодавчих актів, від реальних умов які існують в господарських відносинах [154, c.13].

На нашу думку, вирішення даного питання потребує комплексного підходу, шляхом глибокого аналізу фахівцями даної ситуації та прийняття відповідного ряду законів.

Тому, виходячи з поставленого завдання, автор пропонує наступні можливі варіанти вирішення питання по погашенню податкового боргу, а також зниження можливості його накопичення:

1. Податковий борг не повинен перевищувати суму банківського страхового рахунку порушень підприємства - даний пункт відіграє важливу роль в регулюванні рівня накопичення податкового боргу та рівня його сплати.

Потрібно зазначити те, що в процесі господарської діяльності вникають різні ситуації з якими пов’язана затримка по сплаті податків та зборів. Основне завдання податкового органу на цьому етапі є недопущення стану так званої безнадійної заборгованості при якій податковий борг, більший за страховий рахунок порушень бути не може. При наявності боргу порушник попереджається про обов’язкову сплату податкового боргу, при цьому призначається перевірка даного суб’єкта, його фінансових операцій та вказується термін сплати боргу відповідно до виду діяльності. Після проведення перевірки виноситься висновок про рівень платоспроможності.

Перевірку проходять також і всі банківські рахунки, при наявності боргу дані рахунки не блокуються чим не створює перешкод для даного підприємства, а також партнерів цього підприємства, за цієї умови всі рахунки даного підприємства вносяться в окремий реєстр по погашенню податкового бору. При цьому потрібно зазначити те, що для даного суб’єкта господарювання забороняється відкривати нові банківські рахунки, що призведе до ухилення погашення податкового боргу. Суть полягає в тому щоб не зупиняти діяльність боржника, дати можливість проводити розрахунки, тим самим частину його прибутку направляти на забезпечення погашення податкового боргу.

1. Відчуження майна підприємства, шляхом проведення його конфіскації, на корись держави в цілому технічно матеріальної бази, а також призначення тимчасової адміністрації - цей етап вирішення проблеми сплати податкового боргу є більш кардинальним, що прямо впливає на подальшу діяльність суб’єкта господарювання, який має податковий борг. Він стосується ситуації коли коштів страхового рахунка на покриття боргу не вистачає, а також при здійсненні відрахувань доходу підприємства певного часу, податковий борг не зменшується або навпаки він збільшується. Підхід, який буде запропоновано, є цілком новим, і при його впровадженні в подальшому він буде мати значний вплив на свідомість суб’єктів господарювання. Його суть полягає в тому, щоб скасувати поняття і стан податкового боргу як безнадійного, оскільки сучасне законодавство визначає ці поняття стосовно підприємств, які визнані у встановленому порядку банкрутами, вимоги щодо яких не були задоволені у зв'язку з недостатністю активів банкрута. Складність полягає в тому, що постає питання, а чи потрібно підприємство оголошувати банкрутом, лише через неспроможність сплатити податковий борг.

Спосіб, запропонований дисертантом, стосовно вирішення питання щодо скасування поняття «безнадійний податковий борг», полягає в тому щоб підприємство з податковим боргом націоналізувати. Процес націоналізації розпочинається з того, що податковим органом, який здійснив його реєстрацію призначається, тимчасова адміністрація, яка в подальшому може бути як постійна, яка відповідає за збереження майна даного підприємства, а також буде здійснювати подальше планування діяльності на ринку. Потрібно зазначити те, що схожа схема застосовується в банківській сфері коли банк перебуває у тяжкому фінансовому становищі, мається на увазі призначення тимчасової адміністрації. При встановленні тимчасової адміністрації, контролюючий орган проводить моніторинг суб’єкта-боржника, розробляє новий бізнес-план та маркетингову політику, також можливе застосування податкових пільг для підприємства з метою розвитку та відновлення платоспроможності даного підприємства. При цьому підприємство, яке проходить вищевказану процедуру не набуває статусу банкрута і продовжує свою діяльність разом із наявними по можливості працівниками. Відповідна схема дозволяє не знищувати створене, а здійснювати організаційну заміну та заміну форму власності з приватної на державну також цей механізм дозволяє здійснювати підтримку національного розвитку виробництва малого середнього та великого бізнесу.

Аналізуючи проблему автор пропонує доповнити ст. 1 Закону України № 2181 – ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначенням «націоналізація підприємства».

Націоналізація підприємства - це організаційна заміна форми власності суб’єкта підприємницької діяльності з приватної на державну, при подальшому його розвитку та підтримці.

Нестабільне податкове законодавство не стимулює товаровиробника. Підприємець, якого, з одного боку, затиснули в лещата фіскального оподаткування, але з яким, з другого, рухає нестримне бажання розбагатіти, майже ніколи не веде “чисту” гру [155, c.87]. Тому з боку податкових органів необхідно виконувати низку попереджень ухилень від сплати податків - це комплексна проблема, яка передбачає: вивчення причин несплати податків з метою їх усунення; аналіз взаємопов'язаних інститутів і норм господарського та податкового законодавства; вивчення господарських спорів, що виникають у сфері оподаткування; вивчення ефективності заходів майнової відповідальності та інших видів господарсько-правової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань; удосконалення методів правового регулювання сферою оподаткування; реформування податкової системи за допомогою господарсько-правових засобів.

Проблема попередження ухилень від сплати податків потребує передусім господарсько-правового підходу. Державна політика у сфері оподаткування нині направлена на розвиток фіскальної та контролюючої функцій системи оподаткування. Господарсько-правовий підхід до проблеми попередження ухилень від сплати податків передбачає розвиток стимулюючої та регулятивної функції податкової системи. Для цього Державна податкова адміністрація України повинна отримати статус уповноваженого органу державного управління у сфері оподаткування і на основі цього впроваджувати державну податкову політику, а не виконувати виключно функції контролю [156, с.37]. Це питання слід розглядати як складову загальнодержавної програми детінізації економіки. Недоліки у правовому забезпеченні податкових відносин забезпечують здійснення транснаціональних схем ухилень від сплати податків. Для попередження ухилень від сплати податків необхідно використання господарсько-правових засобів.

Законодавство у сфері оподаткування юридично неоднорідне. Частина цього законодавства відноситься до господарського, частина до бюджетного, частина до кримінального права. Необхідно узгодити між собою окремі положення податкового законодавства, а також привести його у відповідність із загальними принципами господарського законодавства України [157, с.118].

Аналіз податкового законодавства свідчить, про необхідність ліквідувати перекоси в правовому регулюванні у сфері оподаткування. З одного боку податкове законодавство України є достатньо суворим до платників податків, оскільки механізм майнової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань в умовах перехідної економіки є досить жорстким заходом. А з іншого боку, податкове законодавство залишає поза межами державного контролю реальні показники бази оподаткування в малому бізнесі, що надає можливість занижувати обсяги виробництва та реалізації, ухилятися від сплати податків [158, c.119].

Концепція оподаткування повинна враховувати особливості великого, середнього та малого бізнесу в Україні. Для кожної із цих трьох груп платників податків слід будувати окрему податкову політику, не порушуючи при цьому принципу рівності всіх платників податків.

Господарсько-правові засоби попередження ухилень від сплати податків доцільно впроваджувати за чотирма основними напрямками.

Перший напрямок передбачає розподіл платників податків - суб'єктів господарювання на 3 групи: великий, середній та малий бізнес. Розподіл платників податків по вертикалі із зазначенням ознак суб'єктів кожної групи, необхідно включити до Податкового кодексу, а податкову практику будувати відповідно до особливостей кожної групи платників податків [159, c.119].

Для платників податків першої групи слід будувати державну податкову політику за такими напрямками: стимулювання добровільної сплати податків; сплата податків під тиском попереджувальних дій; удосконалення майнової відповідальності за невиконання податкових зобов'язань; легалізація тіньового сектору економіки.

Для середнього бізнесу, до якого належать суб'єкти підприємницької діяльності всіх форм власності, що здійснюють оптово-роздрібну торгівлю, необхідно посилити контроль за рухом готівкових коштів, за достовірністю бази оподаткування.

Податкову політику для малого бізнесу слід впроваджувати в напрямку подальшого спрощення системи оподаткування, надання пільг новоствореним суб'єктам малого підприємництва, але за умови державного контролю за базою оподаткування.

Другий напрямок передбачає перегляд системи відповідальності в податкових правовідносинах. Аналіз діючої системи відповідальності за невиконання податкових зобов'язань дозволяє зробити висновок, що жорсткість штрафних санкцій проявляється не тільки у розмірах штрафів, а насамперед, у принципі включення штрафів до складу податкового боргу, на який нараховується пеня. Одночасно застосовуються адміністративні штрафи до керівників та посадових осіб. Майнова відповідальність за невиконання податкових зобов'язань є також вкрай жорстким заходом. Тому подальше збереження майнової відповідальності вимагає пом'якшення штрафних санкцій [160, c.97].

Третій напрямок впровадження господарсько-правових засобів попередження ухилень від сплати податків спрямований на посилення ролі банківських установ у процесах контролю за сплатою податків [161, c.38].

Четвертий напрямок передбачає акцентування діяльності господарських судів на попередженні ухилень від сплати податків [162, c.110]. Для цього слід консолідувати зусилля всіх правоохоронних та контролюючих органів, спрямувати їх в єдине русло попередження злочинності у сфері оподаткування [163, c.315].

Прослідкувавши процес становлення системи оподаткування, розглянувши досвід оподаткування минулих століть слід керуватися єдиним правилом - податки повинні бути зрозумілими, стабільними та низькими, але платити їх зобов'язані всі.

З метою реформування чинного законодавства особливо плідно слід попрацювати над проектом Податкового кодексу, який стане не просто збірником законів, а економічною Конституцією країни, яка забезпечить ефективне функціонування економіки держави та вирішення існуючих на сьогодні проблем у сфері стягнення податкового боргу, взагалі, і справляння податків зокрема.

Висновки до третього розділу.

Аналізуючи вищевикладене потрібно зробити висновки:

Структура правового статусу контролюючого суб’єкта є доволі складною, що зумовлює потребу окреслити загальну систему його складників. Якщо охарактеризувати суб’єкт управління через призму відповідних ознак, можна виокремити об’єктивну передумову — його правовий статус.

Систему органів, що контролюють надходження коштів до централізованих фондів, утворюють державні органи або органи місцевого самоврядування. У межах власної компетенції вони забезпечують наповнення дохідних частин централізованих публічних фондів — у відплатній формі (мито, державне мито, плата за торговий патент тощо) або в безоплатній (податки, збори та інші обов’язкові платежі) — у визначені строки та розміри.

До кола органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди, слід також зарахувати низку інших контролюючих інституцій: органи Міністерства внутрішніх справ; Служби безпеки України; органи, що здійснюють реєстрацію актів цивільного стану; судові органи; Державне казначейство; органи місцевого самоврядування.

Державна податкова служба України функціонує як єдина система управління й контролю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю нарахування, повнотою та своєчасністю внесення до відповідного бюджету податків і інших обов’язкових платежів, установлених законодавством.

Запропоновано можливі підходи до розв’язання питання погашення податкового боргу, а також до зниження темпів його накопичення:

а) податковий борг не повинен перевищувати суму банківського страхового рахунку порушень підприємства;

б) відчуження майна підприємства шляхом конфіскації його матеріально-технічної бази на користь держави загалом, а також призначення тимчасової адміністрації.

ВИСНОВКИ

У результаті дисертаційного дослідження, виконаного на підставі аналізу чинного законодавства України та практики його застосування, а також теоретичного осмислення численних наукових праць вітчизняних і зарубіжних учених, які порушують питання нарахування та сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) у різних галузях права, автором сформульовано низку пропозицій, авторських визначень і рекомендацій, запропоновано зміни та доповнення до чинного законодавства, покликані вдосконалити механізм стягнення податкового боргу в Україні. Результати дослідження доцільно викласти в наведених нижче обґрунтованих висновках. Вони стосуються основних заходів податкових органів щодо інформування платників податків та орієнтування їх на своєчасну сплату сум податкових зобов’язань, зокрема через направлення такому платнику в установленому законодавством порядку податкових повідомлень і податкових вимог:

1. Названо ознаки, що характеризують податковий борг:

– це сума фактичної заборгованості суб’єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), яка виникла внаслідок невиконання податкових зобов’язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період;

– це борг, що виник у процесі вирішення спірних питань, пов’язаних з добровільною сплатою чи примусовим стягненням суми податкового боргу, між фізичними і юридичними особами, які є платниками податків, та органами державної виконавчої влади України;

– це результат систематичного чи одноразового невиконання зобов’язань щодо сплати податкових платежів і зборів суб’єктами оподаткування перед державою.

2. Виявлено відмінність, що характеризує державний та податковий борг:

а) в основі змісту державного боргу лежать кредитно-фінансові відносини з приводу залучення державою додаткових фінансових ресурсів, тобто здійснення запозичень. В основі змісту податкового боргу лежать суспільно-фінансові відносини з приводу залучення в казну держави грошових коштів та сплати податкових зобов’язань;

б) державний борг — позичальником і боржником у цих відносинах є держава. Податковий борг — боржником виступає суспільство в особі господарюючих суб’єктів (фізичних та юридичних осіб);

в) формою державних запозичень є державні цінні папери. Формою податкового зобов’язання виступає несплата поточних та обов’язкових платежів, встановлених державою.

Розбіжності між податковим та державним боргом вказують на характерні особливості, які є дискусійними, навіть спірними. Наслідком відсутності їх правового аналізу є невизначеність у їх правовому регулюванні.

3. Уточнено зміст понять статусів податкового боргу в більш чіткому його формулюванні та визначенні його складових. Проаналізовано та розглянуто поняття «статус податкового боргу», а також надано правову оцінку дієвому та інертному статусам податкового боргу, з урахуванням та встановленням виду і ознак. Статуси податкового боргу визначаються шляхом оцінки стану правового регулювання щодо утвореного податкового боргу платника податків — та визначенням вірогідності його погашення, володінням цією ситуацією податковим органом, спроможністю активно впливати на прискорення процесу скорочення боргу.

4. Визначено проблеми правового статусу, структури та діяльності органів, які контролюють справляння податків і зборів, до яких законодавством віднесено: органи державної податкової служби; митні органи; установи Пенсійного фонду України; установи Фонду соціального страхування України. Аналізуючи систему органів, які здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди, автор пропонує доповнити: ст. 2 Закону України за № 2181-ІІІ від 21 грудня 2000 року «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» додатковим переліком органів, які здійснюють мобілізацію коштів, до яких необхідно віднести такі контролюючі органи як МВС України, судові органи, органи, які здійснюють реєстрацію актів цивільного стану, органи Державного казначейства та органи місцевого самоврядування.

5. Запропоновано доповнити ст. 1 Закону України № 2181-III від 21.12.2000 р. «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначенням «націоналізація підприємства» — це процес при якому податковий орган що здійснив реєстрацію підприємства, призначає тимчасову адміністрацію, тому, що в подальшому може бути постійною і відповідати за збереження майна даного підприємства, а також здійснюватиме подальше планування його діяльності на ринку.

6. Запропоновано можливі варіанти вирішення питання щодо погашення податкового боргу, а також зниження можливості його зростання: це недопущення зростання податкового боргу; податковий борг не повинен перевищувати суму банківського страхового рахунку порушень підприємства; відчуження майна підприємства, шляхом проведення його конфіскації на користь держави із засобів матеріально-технічної бази, а також призначення тимчасової адміністрації.

Запропоновані варіанти зниження можливості накопичення податкового боргу можуть бути використані в практичній діяльності працівниками органів державної податкової служби, з метою зменшення та накопичення податкового боргу.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Берталанфи Л. История и статус общей теории систем / Берталанфи Л. // Мир философии: Книга для чтения. В 2-х ч. Ч. 1. Исходные философские проблемы, понятия и принципы. – М. : Политиздат, 1991. – 627 с.

2. Рассел Б. Человеческое познане / Рассел Б. // Мир философии: Книга для чтения. В 2-х ч. Ч. 1. Исходные философские проблемы, понятия и принципы. – М. : Политиздат, 1991. – 627 с.

3. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці / Мельник П.В. – Ірпінь. Академія державної податкової служби України, 2001. – 233 с.

4. Пиголкин А.С. Общая теория права / Пиголкин А.С. – Москва, 1994. – 210 с.

5. Структурно-галузева характеристика податкового боргу: загальнодержавний та регіональний аспекти: матеріали науково-практичної конференції [«Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми»], (Ірпінь, 2003) / НАДПС України.

6. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» : за станом на 03.03.2008 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

7. Саливон С. Коментар фахівця / Саливон С. // Вісник податкової служби України. – 2003. – № 28.

8. Кучерявенко Н.П. Налоговое право / Кучерявенко Н.П. - Х. : Консум, 1997. – 432 с.

9. Долгий О. О. Структурно-галузева характеристика податкового боргу: загальнодержавний та регіональний аспекти: Збірник матеріалів науково-практичної конференції [«Бюджетно-податкова політика: теорія, практика. Проблеми»], (Ірпінь, НАДПСУ 2007 р.) / О. О. Долгий. – Ірпінь. : Вид-во НАДПСУ, 2003 р.

10. Козлов Ю.М. Административные правоотношения / Козлов Ю.М. – М. : 1976. – 126 с.

11. Князев В. Г. Налоговые системи зарубежных стран: Учебник для вузов / В.Г. Князев, Д.Г. Черник – М. : Закон и право, ЮНИТИ, 1997. – 191с.

12. Кучеров Й.Й. Налоговые преступления / Кучеров Й.Й. – М. : Учебно–консультационный центр “Юр. Инфор”, 1997. – 215 с.

13. Тарасенко В. Стягнення (погашення) податкового боргу / В. Тарасенко // ВПСУ. – 2002. - № 33.- С. 34-37.

14. Головко О.Д. Податкова заборгованість / Головко О.Д. – Вісник податкової служби України, 2007. – 21-24 с. (№41).

15. Якушевич Я. Податкова служба США: досвід, напрацювання, перспективи / Я. Якушевич // Вісник податкової служби України. – 2002. - № 31. – С. 62-63.

16. Битяк Ю. П. Адміністративне право України: Підручник для юрид. вузів і фак. / Ю.П. Битяк. – Харків. : Право, 2000. – 520 с.

17. Кучерявенко М. До питання про систему фінансового права / Кучерявенко М. – Право України, - 2007. – 33-36 с. (№ 4).

18. Лютий І.О. Проблеми реструктуризації зовнішнього боргу України / Лютий І.О. – Фінанси України. – 2000. - № 6. – С. 70-72.

19. Грачева Е.Ю. Фінансове право / Е. Грачева, З. Соколова. – М. : Юристь, 2001. – 378 с.

20. Маковецький В. Примусове погашення заборгованості підприємств / Маковецький В. – Вісник податкової служби України, 2008. – 16 с. (№2).

21. Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» : за станом на 03.06.2008 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

22. Положення про регулювання Національним банком України ліквідності банків України : за станом на 04.01.2008 р. / постанова Правління НБУ № 378.

23. Закон України «Про заставу» : за станом на 27.04.2007 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

24. Онищенко В. Організація роботи з платниками податків у податковій службі України / В. Онищенко // Вісник податкової служби України. – 2001. - № 28. – С. 49-50.

25. Указ Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами і державними цільовими фондами» : за станом на 04.03.1998р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

26. Закон України «Про ліцензування окремих видів господарської діяльності» : за станом на 01.06.2000 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

27. Закон України «Про приватизацію державного майна» : за станом на 03.06.2008 р./ Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

28. Цивільний кодекс України: за станом на 31.05.2007 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

29. Наказ ДПА України «Про порядок нарахування та погашення пені» : за станом на 01.03.2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

30. Наказ ДПА України «Про порядок застосування та стягнення сум штрафних санкцій органами державної податкової служби» : за станом на 17.03.2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

31. Авер’янов В.Б. Виконавча влада: конституційні засади і шляхи реформування. / В.Авер’янов, О. Крупчан. – Х. : Право, 1998. – 36 с.

32. Наказ ДПА України «Про порядок направлення органами Державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків» : за станом на 21 червня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

33. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

34. Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

35. Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

36. Закон України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування» : за станом на 03.06.2008 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

37. Новицький А.М. «Боротьба з приховуванням стійкої фінансової неспроможності в енергетиці: проблеми та шляхи їх розв’язання» / Новицький А.М. – Право України, - 2004. – 52-54 с. (№ 5).

38. Бондаренко М.О. Словник-довідник для працівників органів державної податкової служби / М.О. Бондаренко, М.Я. Дем’яненко, П.В. Мельник. – К. : 2001. – 214 с.

39. Закон України "Про введення мораторію на примусову реалізацію майна" : за станом на 21.10.2004 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

40. Наказ ДПА «Про порядок направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків» : за станом на 03.09.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

41. Наказ ДПА «Про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів» : за станом на 03.09.2001 р. /.

42. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку надіслання органами державної податкової служби подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків та інформації про скасування або зміну суми нарахованого податкового зобов’язання за рішенням суду (господарського суду) від інших контролюючих органів”: за станом на від 24 жовтня 2001 р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

43. Наказ ДПА «Порядок розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків» : за станом на 18.09.2001р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

44. Наказ ДПА «Порядок списання та розстрочення податкового боргу, пов'язаного з виплатою заробітної плати не грошовою формою розрахунків шляхом взаємозаліку заборгованості по позиках та/або товарному кредиту» : за станом на 5 вересня 2003 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

45. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” : за станом на 09.02.2006 року. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

46. Наказ Мін.фін.України «План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій» : за станом на 30.11.99р. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

47. Наказ ДПА України “Про затвердження Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби” : за станом на 28 серпня 2001року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

48. Закон України “Про державну податкову службу в Україні” : за станом на 11.05.2007 року. / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

49. Наказ ДПА «Про порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків» : за станом на 25 вересня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

50. Лист Вищого Господарського суду України “Про деякі питання розгляду господарськими судами подань органів державної податкової служби про продовження строку адміністративного арешту активів платника податків” : за станом на 20.08.2002р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

51. Господарський кодекс України : Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

52. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про створення, реорганізацію та ліквідацію промислово-фінансових груп” : за станом на 20 липня 1996 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

53. Тітов М. «Кримінально-правові аспекти банкруцтва» / Тітов М. – Вісник Академії правових наук України. – 1997. - № 4.- С. 14.

54. Копейчиков В.В. «Загальна теорія держави і права» / Копейчиков В.В. – К.: Юрінком Інтер. – 2006. – С. 317.

55. Общая теория финансов / М.: 2007. - № 11. – С. 31-33.

56. Збірка договорів Ради Європи: «Співробітництво у галузі права» / К. : Парламентське видавництво. – 2000. – С. 500.

57. Концепція адміністративної реформи в Україні / К.: 2003. – С. 60.

58. Указ Президента України “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій” : за станом на 20.04.2000 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

59. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” : за станом на 09.04.2008 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

60. Конституція України : за станом на 28.06.1996 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. Опт. Диск (CD-ROM) : кольор.; 12 см. – Сист. Вимоги Pentium – 100; 32 Mb-ram; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

61. Закон України “Про систему оподаткування” : за станом на 22.02.2006 року / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).

1. Закон України “Про підприємництво” : станом на 22.12.2006 року / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).
2. Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» : станом на 03.06.2005 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
3. Декрет Кабінету Міністрів України «Про податок на промисел» : станом на 17 березня 1993 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
4. Корнієнко М. І. Конституційно-правові основи місцевого самоврядування / Корнієнко М. І. – К. : Юрінком Інтер, 2001.
5. Закон України «Про виконавче провадження» : станом на 20.02.2007 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
6. Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Законів України ”Про Державну виконавчу службу“ та ”Про виконавче провадження» : станом на 18.03.2004 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
7. Інструкція про проведення виконавчих дій : станом на 15.12.1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
8. Інструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України : станом на 18.07.2005 р. / ДПА України. – CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
9. Наказ ДПА України «Про затвердження положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв’язку з відміною картотеки» : станом на 1 березня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
10. Наказ ДПА України «Про затвердження інструкції про порядок нарахування та погашення пені» : станом на 1 березня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
11. Закон України «Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деяких інших законодавчих актів України» : станом на 25.03.2005 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
12. Наказ ДПА України «Про затвердження порядку направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків» : станом на 24.07.2006 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
13. Наказ ДПА України «Про затвердження інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів» : станом на 2 квітня 1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
14. Наказ ДПА України «Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків» : станом на 25 вересня 2001 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
15. Лист Вищого арбітражного суду України : станом на 14.01.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
16. Господарський процесуальний кодекс України : Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).
17. Наказ ДПА України «Про затвердження порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби» : станом на 28 серпня 2001 року. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
18. Юхименко Л. В. Експертний потенціал України / Юхименко Л. В. // Політика і час. – 2001. – 12. – С. 35-41.
19. Тарасенко В. О. Заборгованість і способи її ліквідації / В. О. Тарасенко // Вісник податкової служби України. – 1999. – № 46. – С. 51-53.
20. Сулим В. Порядок обчислення та сплати податків в Україні: окремі шляхи вдосконалення. Матеріали ІІІ міжвузівської студентської науково-практичної конференції [Проблеми та перспективи становлення фінансової системи України], (м. Севастополь, 2000 р.) / В. Сулим. – Севастополь : 2000. – С. 83.
21. Селиванов А. Правове регулювання діяльності органів податкової служби в Україні / А. Селиванов. – К. : Юридичний журнал «Право України». – 1998. – № 7. – С. 15-19.
22. Харитонова О. І. Адміністративно-правові відносини (проблеми теорії) / О. І. Харитонова. – Одеса : Юридична література. – 2004. – С. 324.
23. Ковальчук А. Т. Банки. Кредит. Фінанси: Законодавчо-правовий вимір / А. Т. Ковальчук. – К. : Парламентське видавництво. – 2005. – С. 216.
24. Постанова Ради Міністрів УРСР "Про утворення податкової служби в Українській РСР" : станом на 12 квітня 1990 / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
25. Декларація "Про державний суверенітет України" : станом на 16 липня 1990 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
26. Онищенко В. Організація роботи з платниками у податковій службі України / Онищенко В. // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 28. – С. 49-50.
27. Указ Президента України "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами" : станом на 4 березня 1998 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
28. Кримінальний кодекс України : станом на 31.05.2007 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
29. Кримінально-процесуальний кодекс України : станом на 24.05.07 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
30. Закон України "Про міліцію" : станом на 03.06.2008 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
31. Закон України "Про оперативно-розшукову діяльність" : станом на 15.12.2005 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
32. Ляхович В. Податкова міліція – діє: створення служби по боротьбі з кримінальним приховуванням доходів від оподаткування / Ляхович В. // Вісник податкової служби України. – 1995. – № 1. – С. 17-22.
33. Весельський М. Поняття і механізм справляння податків в Україні / Весельський В. // Право України. – 1999. – № 6. – С. 54-57.
34. Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів / Пришва Н. Ю. // К. : „ЕксОб”, 2003. – 280 с.
35. Наказ ДПА України "Про затвердження положення про управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету управліннями податкової міліції ДПА України, ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі" : станом на 29 вересня 1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
36. Наказ ДПА України «Про створення стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року» : станом на 7 квітня 2003 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP. – Назва з обгортки.
37. Лист ДПА України „Про застосування адміністративного арешту щодо активів платника податків” : станом на 27.11.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
38. Наказ ДПА України «Про затвердження положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби» : станом на 03.03.98 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
39. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів / [Жвалюк В. Р., Мельник П. В., Гутник А. С., Лисенко В. В.]. – К. : 2001 р.
40. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» : станом на 7 березня 2002 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
41. Декрет Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» : станом на 21.01.93 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
42. Буряковський В. В. Податки: Навчальний посібник / Буряковський В. В. – Дніпропетровськ : Пороги, 1998. – 611 с.
43. Роз'яснення президії Вищого арбітражного суду України : станом на 18.04.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
44. Лист Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва «Щодо списання податкового боргу у випадку банкрутства» : станом на 25.05.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
45. Брич П. П. Кримінально-правова класифікація ухилення від оподаткування в Україні / П. П. Брич, В. О. Навроцький. – К. : Атіка. – 2000 р.
46. Постанова Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" : станом на 26 березня 1999 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
47. Большой юридический словарь / [авт.-сост.: Додонов В. Н. и др.]. – М. : ИНФРА-М, 1998. – 790 с.
48. Шайкенов Н. А. Правовое обеспечение интересов личности / Шайкенов Н. А. – Свердловск : Изд-во Урал. ун-та. – 1990. – 200 с.
49. Авер’янов В. Б. Виконавча влада: конституційні засади і шляхи реформування / Авер’янов В. Б. – Харків : Право, 1998. – 37 с.
50. Грибанова М. А. Зміст поняття адміністративно-правового статусу громадянина / М. А. Грибанова. – К. : Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Випуск 11. – Ін-т держави і права ім. В. М. Корецького НАН України. – 2001. – С. 230-235.
51. Лазарев Б. М. Административные правонарушения и ответственность за их совершение / Лазарев Б. М. – М. : Сов. государство и право. – 1985. – № 8. – С. 30-40.
52. Гусарєв С. Д. Теоретичні аспекти забезпечення правового статусу особистості в Україні / С. Д. Гусарєв. – Дніпропетр. : Науковий вісник юридичного ін-ту МВС України. – 2000. – № 1. – С. 39-44.
53. Бюджетний кодекс України : станом на 21 червня 2001 р. / Офіційний Вісник України. – 2001. – № 29. – 3 серпня.
54. Наказ Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України «Про порядок здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України» : станом на 16 березня 2001 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
55. Митний кодекс України : станом на 11.07.2002 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
56. Наказ Державної митної служби України «Про порядок заповнення й використання Картки відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів» : станом на 24.04.1999 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
57. Закон України „Про Митний тариф України” : станом на 05.04.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
58. Указ Президента України „Про державний митний комітет України” : станом на 20 січня 1995 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
59. Бідак В. Гуманістична складова соціальної політики в умовах економічних трансформацій / Бідак В. // Україна: аспекти праці. – 2001. – № 5. – С. 15-17.
60. Указ Президента України «Про затвердження положення про Пенсійний фонд України» : станом на 01.03.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
61. Закон України „Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” : станом на 03.06.2008 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
62. Закон України „Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне страхування і збору на обов’язкове соціальне страхування” : станом на 21 травня 1999 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
63. Декрет Кабінету Міністрів України „Про державне мито” : станом на 16.05.2007 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
64. Закон України „Про службу безпеки України” : станом на 11.05.2007 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
65. Марочкін І. Є. Організація судових та правоохоронних органів: Навчальний посібник / Марочкін І. Є. – Харків : Нац. юрид. акад. України, 1996. – 138 с.
66. Долгий О. А. Професійний ризик в діяльності працівників податкової міліції: Навчальний посібник / Долгий О. А. – К. : Атіка-Н, 2002. – 320 с.
67. Єфімов О. Цивілізоване примусове стягнення / Бухгалтерія. – 2001. – № 19/2. – 36 с.
68. Жвалюк В. Р. Треба зробити все, щоб покращити надходження податків до бюджету / Жвалюк В. Р. // Вісник податкової служби України. – 2000. – № 45. – С. 7-8.
69. Кальніченко І. В. Підхід до боржників – диференційований / Кальніченко І. В. // Консультант. – 2000. – № 40. – С. 16-19.
70. Результати роботи податкових органів по боротьбі зі злочинністю в сфері оподаткування та мобілізації доходів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів / Звіт Державної податкової адміністрації України. – К. : ДПА України. – 2006. – 20 с.
71. Закон України “Про внесення змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” : станом на 5 лютого 1998 року / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
72. Організація стягнення податкового боргу: Навчальний посібник / [Шкарупа В. К., Цивіна В. О., Ковальчук Ю. М., Мацелик Т. О.]. – Ірпінь : Національна академія ДПС України, 2006. – 248 с.
73. Завгородный В. П. Налоги и налоговый контроль в Украине / Завгородный В. П. – К. : А.С.К., 2007. – 639 с.
74. Кампо В. М. Становлення нового адміністративного права України / Кампо В. М. – К. : Видавничий дім «Юридична книга», 2000. – 60 с.
75. Маркс К. Сочинения / К. Маркс, Ф. Энгельс. – Т. 25. – Ч. 1. – 732 с.
76. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Смит А. – М. : 1962 г.
77. Смит А. Антология экономической классики / Смит А. – М. : 1991 г. – Т. 1.
78. Кулишер М. Очерки истории таможенной политики / Кулишер М.
79. Вагнер А. Финансовое хозяйство / Вагнер А.
80. Вебер М. Избранные произведения / Вебер М. – М. : Прогрес, 1990. – 815 с.
81. Закон України “Про податок на додану вартість” : станом на 03.06.2008 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
82. Закон України “Про введення мораторію на примусову реалізацію майна” : станом на 29.11.2001 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
83. Кодекс України про адміністративні правопорушення / Верховна Рада України. – Офіц. вид. – К. : Парлам. вид-во, 2008. – (Бібліотека офіційних видань).
84. Лист ДПА України «Щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення строків сплати розстрочених сум податкового боргу» : станом на 17.05.2005 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
85. Наказ ДПАУ "Про затвердження податкового роз'яснення" : станом на 7 жовтня 2005 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.
86. Цимбал П. В. Правове регулювання діяльності органів ДПС України / П. В. Цимбал, О. П. Мілевський, Л. М. Касьяненко. – Ірпінь : Академія ДПС України, 2003. – 399 с.

148. Декрет Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” : станом на 18.03.2008 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

149. Закон України “Про доповнення до Декрету Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки і збори” : станом на 17.06.1993 р. / CD-вид-во «Експерт-юрист», 2008. – 2 електрон. опт. диски (CD-ROM) : кольор. ; 12 см. – Сист. вимоги: Pentium – 100; 32 Mb RAM; CD-ROM; Windows 98/2000/XP.

150. Ківалов С. В. Адміністративне право України : навчально-методичний посібник / С. В. Ківалов, Л. Р. Біла. – Одеса : Юридична література, 2002. – 312 с.

151. Кучерявенко Н. П. Налоговое право / Кучерявенко Н. П. – Х. : Легас, 2001. – 584 с.

152. Кушнарьова Т. Є. Система податкових органів України / Т. Є. Кушнарьова, М. П. Кучерявенко. – Харків : Торсінг, 2000. – 240 с.

153. Ларичев В. Д. Налоговые преступления / Ларичев В. Д. – М. : Экзамен, 2001. – 336 с.

154. Мінімізація податкового боргу: економіко-правове забезпечення та організація / [Долгий О. А., Новицький А. М., Антипов В. І., Долгий О. О., Леміш А. М., Гаркуша В. С., Форостовець В. А.] ; за ред. В. І. Антипова, О. А. Долгого. – «Вечірній Коростень», 2005. – 208 с.

155. Коваль Л. В. Адміністративне право : підручник / Коваль Л. В. – К. : Вентурі, 1998. – 290 с.

156. Гега П. Т. Правовий режим оподаткування в Україні / Гега П. Т. – К. : Юрінком, 1997. – 144 с.

157. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права / Винницкий Д. В. – М. : Норма, 2000. – 185 с.

158. Бобровник С. В. Система законодавства України: актуальні проблеми та перспективи розвитку / Бобровник С. В. – К., 1994. – 180 с.

159. Баранцев П. П. Ринок нерухомості. Оподаткування. Обов’язкові збори та платежі. Адміністративна та кримінальна відповідальність / Баранцев П. П. – Луганськ, 2000. – 174 с.

160. Литвиненко Я. В. Податкова політика / Литвиненко Я. В. – К. : МАУП, 2003. – 224 с.

161. Сатановська О. Роль держави в регулюванні економічних відносин / Сатановська О. // Економіка України. – 1999. – № 11. – С. 36–44.

162. Філін Д. Судова влада: шляхи реформування / Філін Д. – К. : Юридичний журнал «Право України». – 1999. – № 3. – С. 110–111.

163. Плішкін В. М. Теорія управління органами внутрішніх справ / Плішкін В. М. – К. : НАВСУ, 1999. – 702 с.