Історія та становлення бухобліку

Історія та становлення бухобліку

План матеріалу охоплює такі питання:

1. Зміст процедурної концепції бухгалтерського обліку.
2. Огляд аналітичних і балансових теорій бухгалтерського обліку.
3. Еволюція понять «рахунок» та «амортизація» в історичному контексті.
4. Розвиток облікової практики в період козацтва.
5. Специфіка обліку на українських землях під владою польського королівства.
6. Виникнення перших професійних бухгалтерських організацій та етичні засади професії.

Далі наведено перелік використаних джерел.

1. Суть процедурної концепції бухгалтерського обліку

Процедурний підхід базується на застосуванні таких наукових інструментів, як спостереження, вимірювання, класифікація та узагальнення, що реалізуються через аналіз і синтез, індукцію та дедукцію.

В економічній літературі метод часто трактується як щось монолітне, однак при глибшому розгляді відбувається підміна поняття методу його складовими — способами, прийомами чи елементами. Логічніше було б визначати не один універсальний метод, а сукупність методів, які використовуються в бухгалтерському обліку.

Аналіз історії розвитку методології обліку показує, що запропоноване кілька десятиліть тому визначення методу має суттєві вади: воно пропонує лише структурований перелік «інструментів» обліку, не розкриваючи механізм їх функціонування в динаміці.

Процедурний метод асоціюється з іменами О.П. Руданського та О.М. Галагана. Перший визначав метод як систему процедур, що включає реєстрацію, систематизацію, координацію та оцінку. Другий — як сукупність спостереження, класифікації, індукції, дедукції, синтезу та аналізу. Ці ідеї, висунуті ще у 20-х роках, не отримали тоді визнання, і адитивний метод залишався єдиним, що викладався в навчальних закладах. Лише нещодавно процедурний підхід почав відновлювати свої позиції та здобувати прихильників, серед яких К.Н. Нарібаєв, В.Ф. Палій та інші дослідники.

В умовах застосування обчислювальної техніки процедурний метод має певні переваги, оскільки визначає послідовність дій під час збору та обробки інформації.

К.Н. Нарібаєв виокремлює такі процедури: спостереження, вимірювання, класифікацію, систематизацію та узагальнення, а також аналіз і синтез, індукцію та дедукцію.

В.Ф. Палій та В.Я. Соколов, своєю чергою, називають спостереження, реєстрацію, вимірювання, класифікацію, узагальнення та передачу інформації. Процедурний метод не скасовує адитивний, а може органічно поєднуватися з ним, визначаючи черговість процедур та інструменти для їх виконання.

Враховуючи сучасну організацію обліку та еволюцію його методології, можна сформулювати таке визначення методів бухгалтерського обліку.

Предмет бухгалтерського обліку досліджується за допомогою наступних методів:

• систематичне та хронологічне спостереження (документування та інвентаризація);
• вимірювання господарських процесів і засобів (оцінка та калькуляція);
• реєстрація та класифікація облікових даних для їх систематизації (рахунки, подвійний запис, облікові регістри);
• узагальнення інформації та її передача для потреб управління (баланс, звітність, управлінська інформація).

З цього визначення випливає, що існує комплекс методів — спостереження, вимірювання, реєстрація, класифікація та узагальнення, які разом забезпечують формування масиву облікових даних, їх обробку та перетворення на інформацію про використання ресурсів, господарські процеси, собівартість і фінансові результати. Ця інформація призначена як для внутрішнього управління, так і для зовнішніх користувачів.

2. Характеристика аналітичних і балансових теорії бухгалтерського обліку

Спроби класифікувати майно та представити його у формі балансу робилися ще в античні часи — у Стародавній Греції та Римі. До нашого часу зберігся звіт дельфійського банку, який містив чотири статті доходів (відсотки за позиками, орендна плата, штрафи, доходи від продажу конфіскованого майна) та одну статтю витрат (витрати на свята). Термін «баланс» стосовно фінансової звітності вперше застосували наприкінці XIII століття.

Звичну для нас форму балансу почали складати середньовічні комерсанти у XIV столітті. Він складався з активу, де відображалися господарські засоби, та пасиву, де показувалися джерела їх формування.

Цей базовий принцип зберігся й донині, змінилася лише структура балансу — він став більш узагальненим і згрупованим.

З розвитком виробництва сформувалися різні наукові школи бухгалтерського обліку:

• італійська та французька школи вважали, що баланс походить з рахунків: італійці трактували його як рівність прав і зобов'язань, а французи — як рівність доходів і витрат;
• англо-американська школа розглядала баланс як рівність активів із кредиторською заборгованістю та капіталом;
• німецька школа, навпаки, стверджувала, що рахунки випливають з балансу, а сам баланс — це рівність дебетових і кредитових залишків.

На початку XX століття бухгалтерія еволюціонувала в балансоведення. У цей період почали розрізняти баланс-брутто (з нерозподіленим прибутком) та баланс-нетто (з урахуванням розподілу прибутку). Німецькі вчені-балансоведи розділилися на три напрями: прихильники статичного балансу (відображає стан засобів на конкретну дату), динамічного балансу (як підсумок діяльності) та компромісного підходу.

Російські науковці також зробили вагомий внесок у розвиток теорії балансу, стверджуючи, що баланс є наслідком подвійного запису. Автором балансової теорії вважається М.С. Лунський.

О.М. Галаган вважав, що баланс — це перетворений і стисло представлений інвентар. Інвентар, як і баланс, відображає наявність цінностей і зобов'язань на певний момент.

Баланси радянських державних підприємств мали суттєві відмінності від балансів приватних компаній:

• у них наводився вичерпний перелік джерел фінансування, включаючи додаткові асигнування та повернення коштів;
• матеріально-виробничі запаси відображалися в обсягах, що відповідали плановим завданням підприємства;
• показувалися відрахування з прибутку, здійснені за вказівками вищестоящих органів.

У 20-х роках XX століття норми оцінки статей балансу в СРСР встановлювала Рада Праці і Оборони. Матеріальні цінності на кінець року оцінювали за собівартістю; якщо собівартість перевищувала затверджені ціни, дозволялося створювати резерв на різницю. Майно оцінювалося за первісною інвентарною вартістю.

На початку 1950-х років було вжито заходів для підвищення аналітичності балансу — почали відображати нормативи як на звітну дату, так і на початок року. У 1953 році кількість показників балансу зросла до 415.

У 60-70-х роках при побудові балансу враховували не лише завдання планування, аналізу та контролю, а й галузеву специфіку: промислові підприємства в пасиві показували статутний фонд, колгоспи — неподільний фонд і пайові внески. У балансах торговельних підприємств були статті «Товари в дорозі», «Товари на складах», «Товари в роздрібних магазинах».

Ступінь аналітичності має забезпечувати можливість аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства. При цьому важливо враховувати економічний ефект від такого аналізу та можливість прийняття управлінських рішень на основі його результатів.

3. Історичне становлення понять «рахунок» і «амортизація»

Голландські бухгалтери поділяли рахунки на дві групи:

1. рахунки власника (усі пасивні рахунки власних коштів і результативні рахунки);
2. рахунки третіх осіб (рахунки розрахунків).

Також було запроваджено поділ рахунків на загальні (синтетичні) та часткові (аналітичні). Ця класифікація згодом призвела до створення плану рахунків. Голландці С. ван Стевін та В. ван Гезель вважаються засновниками теорії двох рядів рахунків: активних і пасивних. В. ван Гезель протиставляв рахунки власника майновим, зазначаючи, що значення дебету та кредиту змінюється залежно від групи рахунків. Основою він вважав рахунок Капіталу власника, а решту рахунків розглядав як спосіб його деталізації. Оскільки частини мають дорівнювати цілому, математичний зміст цих рахунків має бути протилежним.

У Нідерландах спостерігався відхід від традиційної для італійців персоніфікації рахунків. Тут сформувалися тенденції у веденні облікових регістрів, які з часом призвели до розпаду старої італійської форми рахівництва. Були внесені рекомендації щодо ведення накопичувальних відомостей, а також відображення в пам'ятній книзі не лише фактичних, а й запланованих операцій. Для контролю за реалізацією рекомендувалося вести окремий журнал, де фіксувалася вартість товарів, проданих за готівку та в кредит. Подібну оперативну книгу пропонувалося вести й для касових операцій.

Амортизація (Depresiation) — це поступове перенесення витрат на придбання, виготовлення або поліпшення основних фондів і нематеріальних активів на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань.

4. Розвиток обліку за часів козацтва

Українське Реєстрове Козацтво провадить фінансову діяльність відповідно до законодавства України.

Кошти Українського Реєстрового Козацтва формуються з:

• вступних і членських внесків;
• відрахувань від доходів госпрозрахункових підприємств та організацій, заснованих Українським Реєстровим Козацтвом;
• пожертвувань членів Українського Реєстрового Козацтва, громадян України та інших держав, а також заповітів і внесків приватних осіб, установ, підприємств.

Ці кошти спрямовуються на виконання статутних завдань, проведення заходів згідно з планами УРК, задоволення організаційно-господарських потреб, утримання штатного персоналу. Також вони виділяються на відрядження, одяг, оргтехніку, рекламу, надання фінансової допомоги малозабезпеченим, військовослужбовцям, студентам та учням, освітнім закладам, а також на благодійну діяльність.

Майно Українського Реєстрового Козацтва включає будівлі, споруди, основні засоби виробництва, підприємства, транспортні засоби та зв'язок, житловий фонд, культурні та історичні цінності.

Право оперативного управління коштами та майном для виконання статутних завдань і рішень Великої Ради УРК належить Голові (Гетьману) Українського Реєстрового Козацтва. Обласні (міські, районні, первинні) отамани розпоряджаються коштами своїх товариств згідно з рішеннями рад цих товариств.

Відповідальність за облік коштів і майна покладається на:

• скарбника — за облік, зберігання, своєчасне оформлення фінансових документів і фінансовий контроль за витратами в громадах (товариствах); у Головному штабі — на головного бухгалтера;
• заступників з тилу всіх рівнів — за облік, технічний стан, умови та якість зберігання, організацію експлуатації та ремонту технічних засобів, будівель і майна в громадах (товариствах) та Головному штабі.

Безпосереднє керівництво та загальний контроль здійснюють отамани, які несуть загальну відповідальність; у Головному штабі — Головний отаман.

Головний отаман, Генеральний обозний, Генеральний скарбник, Генеральні писар, хорунжий, бунчужний та інші посадові особи, а також наказні отамани, які отримали кошти для виконання завдань своїх служб, разом із головним бухгалтером несуть відповідальність за їх використання згідно з чинним законодавством України.

Українське Реєстрове Козацтво та створені ним установи й організації зобов'язані вести оперативний і бухгалтерський облік, забезпечувати статистичну звітність, реєструватися в органах державної податкової адміністрації та сплачувати обов'язкові платежі до бюджету в порядку та розмірах, визначених законодавством.

5. Особливості розвитку обліку в період входження українських земель до польського королівства

Розвиток бухгалтерського обліку в Галичині активізувався у XVIII столітті. Після поділу Польщі в 1772 році західноукраїнські землі опинилися у складі Австрії. Саме тоді розпочався період прогресивного розвитку як економіки краю, так і облікової практики. Австро-Угорщина на той час була однією з наймогутніших держав Європи. Новостворену провінцію «Галичина і Лодомерія» реформували за зразком інших австрійських земель, на чолі якої стояв губернатор. Для здійснення грошових операцій, що надходили до скарбниці або фінансувалися з неї, в провінціях діяли фінансові та рахункові управління, керовані Надвірною рахунковою палатою. Декретом від 27 листопада 1793 року цю палату разом із провінційними управліннями ліквідували, натомість створили Державну бухгалтерію як загальнодержавний контрольний орган та відповідні установи на місцях. Так виникла Галицька державна бухгалтерія, яка проіснувала до 1866 року, після чого її реорганізували у фінансовий департамент намісництва.

Для обліку нерухомості та визначення сум податків 24 березня 1780 року австрійський уряд створив Королівську табулю (табуля — опис, список). Після судової реформи 1784 року, коли королівський трибунал замінили шляхетські суди, Краєва табуля перейшла під юрисдикцію Львівського шляхетського суду, виконуючи ті ж функції. Вона діяла до 1896 року, після чого її функції та архів передали Управлінню ведення земельного кадастру при Краєвому суді. З моменту приєднання Галичини до Австрії для уточнення обліку землеволодінь проводилися описи нерухомості (інвентаризації): вперше у 1785-1790 роках, вдруге — у 1819-1820 роках. Після приєднання західноукраїнських земель, поряд із реформуванням виконавчої влади, значних змін зазнала система діловодства. Для поширення знань було видано інструкцію для окружних управлінь із зразками ведення книг реєстрації документів німецькою мовою. Ця методика, затверджена на державному рівні, встановила прийоми документообігу, що вплинуло на обліковий процес у спілках і приватному секторі. На другому місці за рівнем регламентації перебували церковні та монастирські маєтки.

На інших українських територіях облік у монастирях також був регламентований. Прикладом значущості обліку є розподіл обов'язків будівничого Києво-Печерської лаври згідно з уставною грамотою 1701 року, яка передбачала:

1. Інвентаризацію та відшкодування нестач від попереднього будівничого.
2. Солідарну матеріальну відповідальність за всі цінності разом зі скарбником.
3. Зберігання ключів від складів скарбником, тоді як будівничий їх опечатує.
4. Ведення спеціальної книги для грошових доходів будівничим або скарбником, де кожна стаття містила джерело та дату надходження. Аналогічна книга велася для вибуття.
5. Облік муки, одягу та інвентарю також у двох книгах — надходження та вибуття.

В останній чверті XIX століття облік у Галичині набуває регламентованого, формалізованого характеру та стає обов'язковим згідно із законодавством. Завдяки вільним умовам для розвитку української мови, перед українськими організаціями постала потреба у методичному забезпеченні ведення книг рідною мовою. Першим практичним підручником для ощадно-позичкових кас стала праця Теофіля Кормоша (1861-1927 рр.), видана у 1895 році під назвою «Практичний підручник для товариств задаткових, основаних на підставі закону з дня 9.ІУ.1873». У цій роботі простежуються погляди німецької школи на бухгалтерський облік, значна увага приділяється питанню формування капіталу.

Значний вплив на розвиток обліку на західноукраїнських землях мали праці П. Цьомпа, В. Гора, Е. Лаура, Р. Райша, К. Крапбіга. У роботах цих авторів велика увага приділялася обліку нематеріальних цінностей. Їхні погляди мало відрізнялися від сучасного розуміння нематеріальних активів. Зокрема, П. Цьомпа зазначав, що «інформація, привілеї, патенти є також товарами, проте в бухгалтерії вперше стають предметами представлення тоді, коли вони шляхом обміну (купівлі чи продажу) набувають певної вартості, тобто коли вони продаються чи купуються». Такої ж думки дотримувалися Р. Райш і К. Крайбіг.

6. Перші професійні об’єднання бухгалтерів у світі. Етичний кодекс бухгалтера

У світі діє Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ), а в Україні — Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України.

У бухгалтерській діяльності важливу роль відіграють психологічні аспекти. Бухгалтер постійно зазнає психологічного тиску з боку різних осіб, які керуються особистими мотивами. Для збереження працездатності та подолання стресових навантажень, особливо в період підготовки об'ємної звітності, потрібна значна психологічна стійкість.

У практичній діяльності бухгалтер має бути обізнаним із суміжними дисциплінами, такими як соціологія — наука про суспільні структури, ділова кореспонденція — дисципліна, що вивчає правила складання ділових документів, тощо.

Етика бухгалтера покликана узгоджувати його особисту поведінку з мірою відповідальності, притаманною представникам цієї професії. Етичні норми встановлюють моральні критерії, якими має керуватися кожен бухгалтер під час професійної діяльності.

Для бухгалтера важливо не лише вміти говорити, а й уважно слухати, не перебиваючи, даючи співрозмовнику можливість висловитися до кінця. Чітких рекомендацій щодо того, хто має першим почати розмову — бухгалтер чи відвідувач — не існує. Зазвичай відвідувач першим викладає суть справи. Однак якщо ситуація знайома обом сторонам, краще, щоб розмову почав бухгалтер. Такий підхід сприяє встановленню контакту, створює у відвідувача відчуття психологічного комфорту, знижує напруженість і робить розмову відвертішою, що полегшує досягнення спільної позиції.

Темп мовлення та сприйняття інформації залежить від психологічних особливостей особистості. З флегматичним відвідувачем слід говорити повільніше, а з холериком — швидше. Це дозволяє співрозмовникам почути та зрозуміти один одного.

Неправильно побудована розмова бухгалтера з платником податків порушує хід його думок і може викликати роздратування. У результаті відвідувач або приховує свої думки, або вперто відстоює власну точку зору.

Список використаних джерел

1. Мних Є.В. та ін. Розвиток обліку в Галичині. — Львів: Каменяр, 2000. — С. 42-102.
2. Нарибаев К.Н. Организация и методология бухгалтерского учета в условиях АСУ. — М., 1983. — С. 45-57.
3. Пушкар М. Історія обліку та контролю господарської діяльності: Навчальний посібник для студ. вищих навчальних закладів. — Тернопіль: Карт-бланш, 2003. — 224 с.
4. Пушкар М. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні: (Теоретико-методологічні аспекти) / Михайло Пушкар; М-во освіти України; Терноп. академія нар. господ. — Тернопіль: Економічна думка, 1999. — 422 с.
5. Соколов Я. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1991. — С. 283-298.
6. Теоретичні основи бухгалтерського обліку: Навч. посіб. для студ. вуз. / М. Пушкар, Г. Журавель, Ю. Литвин та ін. — 2-е вид., перероб. і доп. — Тернопіль: ТАНГ, 1998. — 269 с.