Бухгалтерський облік в у правлінні установами

1. Місце бухгалтерського обліку в системі управління бюджетними установами

Відповідно до Бюджетного кодексу України, бюджетною установою вважається орган, заклад чи організація, чий статус визначений Конституцією України, а також структура, утворена в законодавчо встановленому порядку органами державної влади або місцевого самоврядування, що повністю фінансується з державного чи місцевого бюджету.

До цієї категорії також відносяться наукові установи системи НАНУ та інших міністерств і відомств, що проводять фундаментальні дослідження та наукове обслуговування (науково-дослідні інститути, наукові бібліотеки, ботанічні сади, дендрарії, зоопарки), а також органи законодавчої та виконавчої влади, юстиції, Міністерства внутрішніх справ, Державної митної служби та інших відомств. Починаючи з 1 січня 2001 року, на бухгалтерський облік військового майна, зобов'язань та господарських операцій перейшли установи Міністерства оборони України та інших силових структур.

Будучи юридичними особами, бюджетні установи мають власний статут (положення), печатку, рахунки в органах Державного казначейства, баланс, права та обов'язки, а також несуть відповідальність згідно з Цивільним кодексом України. Вони проходять реєстрацію в органах виконавчої влади, податкової служби, соціального страхування та можуть бути включені до Єдиного реєстру отримувачів гуманітарної допомоги.

Фінансово-господарська діяльність таких установ має особливості, що безпосередньо впливають на методику та організацію обліку:

• вони діють на основі державної чи комунальної власності та не можуть створювати орендні або спільні підприємства, приватизуватися, ставати банкрутами чи самоліквідовуватися;
• ці установи є неприбутковими організаціями, оскільки їхня мета — не отримання прибутку, а надання нематеріальних послуг;
• послуги, що надаються, не мають матеріальної форми, тому не оприбутковуються на склад, відсутнє поняття браку, а витрати не порівнюються з результатами. Навіть негативний результат може вважатися результатом. Потреби суспільства в таких послугах безмежні та важливі для саморегуляції особистості;
• установи не забезпечуються оборотними коштами, а їхній фінансовий стан залежить від своєчасності та повноти надходження асигнувань з бюджетів;
• продуктивність праці в цих установах часто відстає від матеріального виробництва через обмежені можливості заміни живої праці технікою. Праця лікарів, учителів, науковців є творчим процесом, що не завжди завершується на робочому місці та важко піддається автоматизації. Техніка лише розширює їхні можливості, тому виробництво послуг є трудомістким із значною часткою витрат на оплату праці;
• установи є частиною бюджетної системи, беруть участь у виконанні дохідної та видаткової частин бюджету, виконуючи кошторис доходів і видатків — плановий документ, що визначає обсяги та напрями використання коштів.

Бюджетні установи — це первинна ланка невиробничої сфери, де щодня відбувається багато господарських операцій, що змінюють склад і розміщення засобів та джерел їх формування, а тому потребують ретельного контролю.

Необоротні активи — це засоби, придбані або створені для використання понад один рік: основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи.

Оборотні активи — це засоби для невиробничого споживання або використання протягом не більше одного року: виробничі запаси, кошти на рахунках у банку, органах казначейства, у касі, дебітори.

Джерелами формування засобів є власний капітал, доходи та зобов'язання.

Власний капітал включає фонд у необоротних активах та фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах, що становлять частку державного (комунального) майна, переданого у постійне розпорядження установ. Не маючи власних оборотних коштів, установи покривають видатки за рахунок бюджетних коштів (доходів загального та спеціального фондів).

Залучені кошти — це зобов'язання, що виникли внаслідок минулих подій. Їх урегулювання змінює економічний зиск установи через виплату готівкою, передачу активів або заміну зобов'язань. Короткострокові зобов'язання оплачуються протягом року, довгострокові — понад рік. Процес невиробничого споживання є головним і найскладнішим видом діяльності, що потребує різноманітних витрат. Надання послуг супроводжується нарахуванням зарплати, стипендій, придбанням і споживанням основних засобів, матеріалів, медикаментів, продуктів. Це формує видатки, порівняння яких із доходами визначає результат діяльності за рік.

Отже, предметом обліку в бюджетних установах є господарські засоби за складом, розміщенням, джерелами формування та призначенням у процесі невиробничого споживання. Як система контролю за рухом бюджетних коштів, облік виконує управлінську, контрольну та інформаційну функції. Основне завдання — повне та своєчасне відображення операцій із використання бюджетних коштів відповідно до їх цільового призначення.

2. Бухгалтерський баланс

У балансі бюджетних установ реалізується принцип двосторонності: засоби відображаються за речовим складом (основні засоби, кошти, матеріали) та за джерелами формування (власні та залучені).

Усі установи незалежно від профілю складають баланс за формою № 1 згідно з Інструкцією «Про порядок складання у 2002 році квартальної фінансової звітності», затвердженою Наказом Державного казначейства України від 29.03.2002 № 59.

Баланс — це звіт про фінансовий стан, що відображає активи, пасиви та капітал на певну дату. Він відрізняється від балансів госпрозрахункових підприємств і має на меті не інформування інвесторів, а контроль та аналіз використання бюджетних коштів.

Склад активу вказує на належність до невиробничої сфери, а пасив — на державну чи комунальну форму власності та утримання за рахунок бюджетів.

Необоротні активи (розділ І) відображаються за статтями «Нематеріальні активи», «Основні засоби», «Інші необоротні матеріальні активи». Нематеріальні активи та основні засоби включаються за залишковою вартістю, тобто баланс складається за принципом «баланс-нетто».

Оборотні активи (розділ II) — це «Виробничі запаси», «Дебіторська заборгованість», «Рахунки в банках», «Рахунки в казначействі», «Каса», «Інші кошти».

Витрати (розділ III) характеризуються статтями «Видатки загального фонду», «Видатки спеціального фонду», «Виробничі витрати».

Активи та витрати не оцінюються щодо здатності трансформуватися в кошти, тому розділи активу не розміщуються за ознаками зростаючої ліквідності, як у госпрозрахункових підприємств.

Пасив також має три розділи. Власний капітал (розділ І) містить «Фонд у необоротних активах», «Фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах», «Фінансовий результат».

Сума власного капіталу є абстрактною, але він є основою для діяльності установи та одним із найважливіших показників.

Розділ II «Зобов'язання» відображає заборгованість за довгостроковими та поточними зобов'язаннями, кредиторську заборгованість.

Доходи загального та спеціального фондів відображаються в розділі III «Доходи».

Отже, статті згруповано так, щоб чітко проглядався взаємозв'язок між активами, витратами та джерелами їх формування.

Важливою складовою є довідки про рух асигнувань, що дозволяють органам казначейства та вищим органам контролювати надходження та використання коштів.

3. План рахунків бухгалтерського обліку

Для поточного обліку операцій в установах, що утримуються за рахунок бюджетів, застосовується План рахунків, затверджений Наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 № 114.

Цей План розроблено на основі Плану рахунків підприємств, затвердженого Мінфіном від 30.11.99 № 291. Його структура дозволяє отримувати інформацію для складання балансу та звітності про виконання кошторисів. Усі рахунки згруповано в два розділи: балансові та позабалансові. Балансові рахунки за економічним змістом поділено на вісім класів, кожен із яких містить синтетичні рахунки, близькі за змістом. Структуру орієнтовано на потреби складання звітності.

У плані використано децимальну систему нумерації, що означає максимально 99 синтетичних рахунків. Їм присвоєно двоцифрові коди: перша цифра — клас, друга — номер рахунка. Усього передбачено 42 рахунки — від № 10 «Основні засоби» до № 82 «Виробничі витрати». Деякі коди є резервними. Більшість синтетичних рахунків поділяються на субрахунки І рівня з трицифровими кодами. Планом передбачено понад 150 субрахунків. Саме через субрахунки відображаються специфічні особливості діяльності бюджетних установ — облік доходів, коштів, видатків, розрахунків. На практиці для запису операцій користуються субрахунками, і лише в окремих випадках — синтетичними рахунками. Облік доходів і видатків загального та спеціального фондів ведеться роздільно. Більшість рахунків призначено для поточного обліку операцій різних галузей. Деякі рахунки зумовлені особливостями діяльності окремих груп установ. Наприклад, лише в науково-дослідних інститутах застосовуються субрахунки з обліку спецобладнання для науково-дослідних робіт за договорами та розрахунків із замовниками.

План також містить рахунки для обліку виконання сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів: № 327 «Реєстраційні рахунки...», № 691 «Кошти передані і отримані» та ін.

За призначенням рахунки поділяються на основні, регулювальні, операційні та фінансово-результатні. Застосовуються також активні, пасивні та активно-пасивні рахунки. Активно-пасивні використовуються рідко, наприклад для обліку внутрішніх розрахунків. Рахунок № 68 «Внутрішні розрахунки» може бути активним, пасивним чи активно-пасивним залежно від установи.

У самостійний розділ виокремлено позабалансові рахунки для обліку активів і розрахунків, вилучених з обороту. Їх сім — від 01 «Орендовані необоротні активи» до 09 «Призначення та зобов'язання». Операції на них відображаються без подвійного запису, за простою системою.

Уніфікація планів рахунків є напрямком удосконалення обліку та його реформування згідно з міжнародними стандартами. Нова концепція орієнтована на перспективу розвитку установ, дозволяє прискорити впровадження комп'ютерів, скоротити витрати та підвищити ефективність автоматизації. Важлива роль уніфікації також у підготовці кадрів. Для правильного використання рахунків Головне управління Державного казначейства затвердило Порядок застосування Плану рахунків та Інструкцію про кореспонденцію субрахунків (Наказ від 10.07.2000 № 61). У цих документах наведено характеристику, призначення та структуру кожного рахунка, типову кореспонденцію.

План рахунків та Інструкція є обов'язковим засобом державного управління обліком. Оскільки План застосовується в усіх установах, кожна установа (централізована бухгалтерія) розробляє робочий план рахунків, який затверджує керівник.

4. Система розпорядників коштів (РК) і завдання обліку їхніх доходів і видатків

Бюджетні установи не мають оборотних коштів, тому покривають видатки за рахунок бюджетів. Установи в особі керівників, уповноважених на отримання асигнувань, взяття зобов'язань та здійснення видатків, називаються розпорядниками бюджетних коштів. За обсягом прав вони поділяються на головних розпорядників (ГРК) та розпорядників нижчого рівня.

Повноваження, надані ГРК Бюджетним кодексом і Законом про Держбюджет або рішенням про місцевий бюджет, що мають кількісні та часові обмеження та дозволяють надавати асигнування, називаються бюджетним призначенням.

Головними розпорядниками можуть бути:

1) за призначеннями, передбаченими Законом про Держбюджет — органи, уповноважені Верховною Радою, Президентом, Кабінетом Міністрів, в особі керівників, а також міністерства, інші центральні органи влади, Конституційний Суд, Верховний Суд; установи, визначені Конституцією або входять до складу Кабінету Міністрів;

2) за призначеннями, передбаченими бюджетом АРК — уповноважені юридичні особи, що забезпечують діяльність Верховної Ради АРК та Ради Міністрів АРК, а також міністерства та інші органи влади АРК;

3) за призначеннями, передбаченими іншими місцевими бюджетами — керівники місцевих держадміністрацій, виконавчих органів рад, керівники головних управлінь, відділів та інших самостійних підрозділів.

Розпорядники нижчого рівня поділяються на розпорядників II та III ступеня. Розпорядники II ступеня — установи в особі керівників, уповноважені на отримання асигнувань, прийняття зобов'язань та здійснення виплат для виконання функцій установи та розподілу коштів розпорядникам III ступеня. Розпорядники III ступеня — установи, уповноважені на отримання асигнувань та здійснення виплат для виконання функцій самої установи.

Найбільше функцій у ГРК, який згідно з Бюджетним кодексом:

• розробляє план діяльності відповідно до завдань та функцій, визначених нормативно-правовими актами;
• розробляє проект кошторису та бюджетні запити (документ із пропозиціями щодо обсягу коштів) і подає їх Мінфіну чи місцевому фінансовому органу;
• отримує бюджетні призначення, доводить до розпорядників нижчого рівня відомості про обсяги асигнувань, забезпечує управління ними;
• затверджує кошториси розпорядників нижчого рівня, здійснює внутрішній контроль за надходженнями та витрачанням коштів;
• одержує звіти про використання коштів та аналізує ефективність їх використання.

Відповідно до функцій, певні права та обов'язки мають і розпорядники нижчого рівня.

Основні завдання обліку доходів і видатків:

• контроль за повним і своєчасним надходженням бюджетних коштів (загального і спеціального фондів);
• контроль за витрачанням коштів згідно із затвердженим кошторисом;
• забезпечення всіх рівнів управління інформацією про рух і використання коштів.

5. Склад і класифікація доходів і видатків

Згідно з Бюджетним кодексом, доходи бюджету та установ поділяються на доходи загального фонду та доходи спеціального фонду. Загальний фонд охоплює всі доходи, крім тих, що призначені для спеціального фонду. На рівні установ до доходів загального фонду належать кошти, що надходять із загального фонду бюджету для виконання основних функцій.

До доходів спеціального фонду належать власні надходження установ. Спеціальний фонд — це кошти, що надходять із конкретною метою та використовуються на відповідні видатки. Доходи спеціального фонду складаються з власних надходжень та доходів за іншими надходженнями. Постановою Кабінету Міністрів від 17.05.2002 № 659 затверджено Перелік власних надходжень бюджетних установ.

Власні надходження — це кошти, одержані від надання послуг, виконання робіт, реалізації продукції чи іншої діяльності, а також гранти та дарунки (благодійні внески).

Власні надходження поділяються на дві групи, кожна з яких формується за підгрупами.

1. Плата за послуги, що надаються бюджетними установами. Цю групу утворюють надходження від плати за послуги згідно із законами та нормативно-правовими актами. Вони мають постійний характер і обов'язково плануються. Група містить такі підгрупи.

1.1. Плата за послуги, що надаються згідно з функціональними повноваженнями

Сюди належать кошти, що надійшли як плата за послуги, пов'язані з виконанням основних функцій установи: плата за навчання у вищих навчальних закладах; плата за інформаційні, рекламні та поліграфічні послуги; вхідна плата до музеїв, виставок, галерей, планетаріїв, заповідників; кошти установ ветеринарної медицини від проведення терапевтичних, хірургічних, протиепізоотичних заходів; плата за медичне обслуговування в спеціалізованих прийомних відділеннях тощо.

1.2. Кошти, що отримуються від господарської чи виробничої діяльності

Сюди належать надходження від господарсько-виробничої діяльності допоміжних підприємств, що відповідають профілю установи; кошти за договорами на виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт; кошти від підприємств, організацій та фізичних осіб за виконану роботу (хворими, студентами) та від працевикористання спецконтингенту; кошти установ соціального забезпечення від діяльності допоміжних господарств і майстерень, квартирна плата та плата за гуртожиток тощо.

1.3. Плата за оренду майна бюджетних установ

Установи отримують у повному обсязі орендну плату від експлуатації будівель, приміщень та основних засобів, що їм належать.

1.4. Кошти, що отримуються від реалізації майна

Сюди входять кошти, отримані від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд) та інших матеріальних цінностей (зокрема списаних), за здані у вигляді брухту чорні, кольорові, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння в розмірах, що залишаються в установи згідно із законодавством.

Надходження перших двох підгруп мають формуватися за видами, визначеними в переліках платних послуг, що затверджуються Кабінетом Міністрів.

2. Інші джерела власних надходжень бюджетних установ

Цю групу утворюють надходження на виконання окремих доручень, а також гранти, дарунки (благодійні внески). Вони не мають постійного характеру та плануються у випадках, що попередньо обумовлені (або за вже укладеними угодами). Ця група містить такі підгрупи.

2.1. Гранти та дарунки

Гранти — це фінансові ресурси, що надаються на безповоротній основі для реалізації цілей, визначених програмою надання гранту чи проектом міжнародної технічної допомоги. Це дарунки, благодійні внески від спонсорів і меценатів, пожертви.

Порядок отримання гуманітарної допомоги та благодійних внесків регулюється Законом України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 № 1192 і Порядком отримання благодійних внесків і пожертв, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів від 4.08.2000 № 1122.

2.2. Кошти, що отримуються на виконання окремих доручень від підприємств, організацій чи фізичних осіб

Це, наприклад, кошти для розрахунків з молодими фахівцями, на виплату стипендій, матеріальної допомоги та доплат до державних стипендій за рахунок замовників, на придбання методичної літератури для студентів заочної форми; кошти на придбання бланків документації; добровільні компенсації хворих за медичні послуги; кошти за медичну допомогу згідно з договором добровільного медичного страхування; страхові суми; інші кошти для виконання окремих доручень.

Сюди також належать інвестиції, що отримують установи, зокрема на будівництво житла.

2.3. Кошти, що отримуються від інших бюджетних установ

Це кошти, які відповідно до рішень Уряду або календарних планів проведення централізованих заходів перераховуються від однієї установи до іншої з певною метою із загального фонду до спеціального фонду (або в межах спеціального фонду).

Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду охоплюють надходження, що надійшли за розподілами головних розпорядників коштів з урахуванням коштів у дорозі, а також коштів, що надходять безпосередньо на спеціальні реєстраційні рахунки.

Видатки бюджетних установ за економічним змістом відрізняються від витрат госпрозрахункових підприємств. Під видатками розуміють державні платежі, що не підлягають поверненню та не створюють фінансових вимог. Видатки — один із найважливіших показників діяльності установ, основа для визначення результатів виконання кошторису та аналізу внутрішніх резервів.

Контрольна функція обліку потребує отримання різнобічної інформації про видатки залежно від місця й часу їх виникнення.

Видатки за рахунок загального фонду називаються видатками загального фонду, а за рахунок спеціального — видатками спеціального фонду. Обидва види плануються в кошторисі, а облік ведеться роздільно. Видатки на утримання установ є одним із основних напрямів видатків бюджету.

Видатки бюджету не завжди збігаються з видатками самих установ. Наприклад, перерахування коштів постачальникам — це видатки бюджету, а для установи — зміна складу активів. Тому видатки поділяються на касові та фактичні.

Фактичні видатки відображають виконання норм кошторису та є показником кінцевого виконання кошторису. Приклади: перераховані кошти постачальнику за продукти — касові видатки, а вартість витрачених продуктів — фактичні; отримання готівки для виплати зарплати — касові, а нарахована зарплата — фактичні.

Фактичні видатки, як правило, не збігаються з касовими ні в часі, ні в сумі. Якщо частина коштів обертається на поповнення запасів, перебуває в розрахунках або використовується на погашення кредиторської заборгованості, то фактичні видатки менші за касові. Якщо установа має запаси матеріалів, то фактичні видатки можуть перевищувати касові.

Якщо кошти витрачено за прямим призначенням (електроенергія, газ, вода, телефон, ремонт), то фактичні видатки збігаються з касовими. Такі видатки називаються прямими.

Касові й фактичні видатки є окремими етапами руху коштів та об'єктами обліку. Їх планують і обліковують за єдиною номенклатурою. Бюджетна класифікація видатків покладена в основу планування, синтетичного та аналітичного обліку та істотно впливає на всю організацію обліку та звітності.

Використана література

1. Джога Р.Т. Бухгалтерський облік у бюджетних установах: Підручник. – К.: КНЕУ, 2003
2. Атамас П.Й. Основи обліку в бюджетних організаціях. – К., 2003
3. Облік, аналіз і аудит: Навчальний посібник. – Харків ВД „ІНЖЕК”, 2003
4. Облік у бюджетних установах: Навчальний посібник. – К., 2003