Аудит податків, які включаються до ціни реалізації

1. Аудит податку на додану вартість (ПДВ)

ПДВ належить до категорії непрямих податків. Він нараховується понад відпускну ціну виробника, є складовою новоствореної вартості та підлягає сплаті до державної скарбниці на кожному етапі виробничого циклу, виконання робіт чи надання послуг.

Головна мета аудиторської перевірки розрахунків з бюджетом щодо ПДВ полягає у підтвердженні достовірності та повноти нарахування і перерахування цього податку.

Для реалізації поставленої мети аудитор має виконати наступний комплекс завдань:

1. Визначити наявність у підприємства статусу платника податку.
2. Перевірити обґрунтованість використання пільгових режимів оподаткування.
3. Підтвердити коректність та вичерпність формування об'єктів оподаткування.
4. Впевнитись у достовірному відображенні ПДВ-розрахунків у бухгалтерських регістрах та податковій звітності.

Враховуючи кардинальні зміни у законодавчій базі, що регулює облік ПДВ, перевірка поділяється на два періоди, кожен з яких має власну методику аудиту.

Аудит розрахунків з ПДВ до 01.10.97р.

Аудиторські процедури зосереджені на контролі відповідності законодавчим нормам відображення нарахування та сплати ПДВ (рахунки 66, 67, 91, 105).

1. Встановлюється факт наявності статусу платника податку відповідно до ст. 2 Декрету КМУ "Про податок на добавлену вартість" № 2007-ХІІ від 20.12.1992 р.
2. Аналізуються статутні документи для визначення видів діяльності. Шляхом вивчення первинної документації, даних рахунків та опитування посадовців з'ясовується фактична діяльність підприємства та наявність пільг. Це необхідно для контролю за веденням роздільного обліку пільгових операцій та поданням окремих декларацій. Перелік основних пільг, що діяв до 01.10.97р., був визначений інструкцією № 3 від 10.02.93 р. і стосувався:
3. експортних операцій та транзиту;
4. вугільної продукції та електроенергії (виробництво і передача);
5. робіт з подолання наслідків аварії на ЧАЕС;
6. послуг з прання білизни для закладів охорони здоров'я, освіти та дошкільних установ;

—зведення об'єктів соціально-побутової сфери та виробничих об'єктів для сільської місцевості;

—науково-дослідних та конструкторських розробок.

Якщо підприємство поєднувало виробництво з торговельно-посередницькою діяльністю, ПДВ обчислювався окремо за кожним напрямком.

1. Контролюється коректність визначення та відображення в обліку об'єкта оподаткування, оподатковуваного обороту та застосованих ставок. Особлива увага приділяється тому, що об'єктом виступають:
2. обороти від реалізації товарів,
3. обсяги виконаних робіт та наданих послуг при відвантаженні,
4. вартість будівельно-монтажних, ремонтних та інших робіт,
5. послуги транспорту, зв'язку та реклами.

Для торгівлі об'єктом оподаткування слугувала націнка (різниця між продажною та покупною ціною з урахуванням ПДВ). Виняток становили внески, пожертви, експорт, дотації та виплати до пільгових фондів.

Здійснюється перевірка первинної документації:

• правильність оформлення (наявність обов'язкових реквізитів, дат, підписів, виділення суми ПДВ окремим рядком);
• правильність розрахунку ПДВ: чи нараховується він на загальну суму з націнкою, чи лише на націнку;
• коректність відображення в обліку: перевірка кореспонденції рахунків та звірка підсумків з даними журналів-ордерів № 6, № 8 (рах. 76) та № 7 (рах. 71).

4. Перевіряється правильність нарахування ПДВ при реалізації. Аналізуються журнал-ордер № 8 (рах. 68) та журнал-ордер № 11. Вивчається метод визначення фінансового результату (касовий, за відвантаженням чи розрахунковий). Часто трапляються розбіжності між методом відображення реалізації та методом нарахування ПДВ. Контролюються обороти за кредитом рахунку 68. Для торгівлі реалізація відображається проводкою Д-т 46 — К-т 42 (сторно), включаючи ПДВ. Паралельно перевіряється повнота відображення виручки на рахунку 46 та стан розрахунків на рахунках 61, 62, 76, 96. Наявність неоплаченої дебіторської заборгованості за відвантажену продукцію може свідчити про заниження виручки та, відповідно, заниження ПДВ до сплати.

5. Контролюється правильність відображення та розрахунку бази оподаткування для операцій з іншої реалізації:

• основних засобів. ПДВ при придбанні обліковується на рахунку 33, а відшкодування відбувається при введенні в експлуатацію (для виробничих об'єктів) на підставі актів (Д-т 01 без ПДВ). При реалізації чи безоплатній передачі ОЗ, введених після 06.01.93 р., необхідно нарахувати ПДВ (К-т 68);
• капітального ремонту. Витрати акумулюються на дебеті 03 рахунку з ПДВ. Дебет 68 виникає при введенні об'єкта в експлуатацію згідно з актом виконаних робіт на основі форми № 2. Відшкодуванню підлягають лише виробничі фонди;
• оприбуткування матеріалів на рахунки 05...12. Відшкодування ПДВ здійснюється одразу, на дебет відноситься вартість без ПДВ;
• для торгівлі: на дебет 68 відносяться суми ПДВ по витратах обігу, а кредит формується з націнки на реалізовані товари;
• перевірка визначення ПДВ до сплати (К-т 68) при натуральній оплаті (обов'язково через 46 рахунок) або частковій оплаті продукції;
• окремо фіксуються випадки реалізації товарів (власних чи придбаних) за цінами нижче собівартості, що призводить до заниження обороту та ПДВ. У таких випадках податок має обраховуватись за середніми цінами попереднього періоду.

Аудит ПДВ після 01.10.98 р. базується на нових законодавчих та нормативних актах (48, 68, 71, 95, 98). Законодавчо закріплені наступні дефініції:

• податкове зобов'язання — загальна сума податку, отримана платником за звітний період;
• податковий кредит — сума, на яку платник може зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" об'єкти оподаткування поділяються на ті, що обкладаються за ставкою 20%, 0% та звільнені від оподаткування. При перевірці слід враховувати новий порядок нарахування ПДВ у торгівлі. З 01.10.97 р. ПДВ з продажу товарів обчислюється на загальних підставах, а не з націнки. База оподаткування визначається з контрактної вартості за вільними цінами, з урахуванням акцизу, ввізного мита та інших зборів, окрім самого ПДВ.

Особлива увага приділяється повноті та своєчасності нарахування ПДВ при реалізації без оплати або з частковою оплатою, бартерних операціях та натуральних виплатах у рахунок зарплати. У цих випадках база оподаткування має визначатись за фактичною ціною, але не нижче звичайної. Для товарообмінних операцій датою виникнення податкових зобов'язань є подія, що сталася раніше:

• відвантаження товарів або оформлення документа про виконання робіт (послуг);
• оприбуткування товарів платником або оформлення документів про отримання результатів робіт.

При перевірці податкового кредиту за звітні періоди аудитор враховує:

• суми ПДВ, сплачені при придбанні (спорудженні) основних засобів, включаються до кредиту звітного періоду незалежно від дати введення в експлуатацію;
• податок за операціями з товарами (роботами, послугами), звільненими від оподаткування, до кредиту не включається;
• для товарів, що використовуються частково в оподатковуваних операціях, до кредиту включається лише відповідна частка податку;
• не включаються до кредиту суми ПДВ за придбання, вартість якого не відноситься до валових витрат. Такі податки відшкодовуються з відповідних джерел. Усі суми податкового кредиту мають підтверджуватись податковими накладними, митними деклараціями або іншими первинними документами.

Право на податковий кредит виникає на дату списання коштів з рахунку в оплату товарів або на дату отримання податкової накладної.

Для бартерних операцій — це дата заключної (балансуючої) операції, для довгострокових контрактів — дата збільшення валових витрат замовника.

Для підтвердження достовірності розрахунків з бюджетом необхідно звірити дані податкових накладних з книгами обліку придбання та продажу. Ці дані мають відповідати аналітичним та синтетичним регістрам обліку.

Розрахунки з ПДВ відображаються на рахунку 67 "Податкові розрахунки" (субрахунки 1 "З податкових зобов'язань" та 2 "З податкового кредиту") згідно з Інструкцією (71).

Аудитор має перевірити правильність нарахування податку за різними ставками (20%, 0% та неоподатковувані операції) залежно від обсягів продажу.

У "перехідний період" слід врахувати суми ПДВ, відображені в одноразовому перерахунку за результатами інвентаризації на 01.10.97 р. Аналітичний облік розрахунків з покупцями має вестись окремо за товари, відвантажені до та після 01.10.97 р., оскільки податкові зобов'язання за перші відображаються в одноразових перерахунках, а за другі — у деклараціях. Особливо ретельно слід перевіряти продаж за готівку фізичним особам, відпуск товарів у рахунок зарплати та безоплатний відпуск продукції.

Основні аудиторські процедури при перевірці ПДВ:

• звірка журналів-ордерів з Головною книгою, порівняння дебетових та кредитових оборотів за рахунком 68 з даними аудитора. Контроль оборотів за К-т 46 та правильність віднесення витрат на собівартість;
• порівняння оборотів за рахунком 68 (з Головної книги або оборотно-сальдової відомості) з даними декларації з ПДВ;
• класифікація виявлених відхилень на типові, розрахункові та випадкові (арифметичні чи нетипові). Визначення їх характеру (навмисне викривлення чи помилка), суттєвості впливу на результати та можливості виправлення.

За результатами перевірки складається звіт, для якого використовуються робочі записи у вигляді порівняльних таблиць та розрахунково-підсумкових відомостей, що відображають усі етапи обліку ПДВ — від первинних документів до декларації.

2. Аудит акцизного збору

Перевірка акцизного збору здійснюється за аналогічною схемою. Аудитор має встановити наявність статусу платника акцизу та перевірити:

• ставки акцизного збору у відсотках до вартості товару (у відпускних цінах);
• для імпортних товарів — до митної вартості (закупівельна вартість з урахуванням мита та митних зборів);
• ставки у твердих сумах за одиницю реалізованого товару;
• обороти з реалізації підакцизних товарів згідно з Декретом КМУ "Про акцизний збір" № 18-92 від 26.12.92 р.

Використана література

1. Давидов Г.М. Аудит: Навчальний посібник. – К.: „Знання”, 2001
2. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. – К.: „Знання”, 2001
3. Усач Б.Ф. Аудит: Навчальний посібник. - К.:”Знання”, 2003
4. Петрик О.А. Аудит: Методологія і організація. Монографія.- К., 2003
5. Кольга В.Д. Аудит в Україні. Довідник.- К.: Літера, 1998