Аудит матеріально - виробничих запасів

Аудит матеріально-виробничих запасів

Раціональне використання матеріальних цінностей, які становлять основу виробничої діяльності та займають понад 70 відсотків у собівартості продукції, є ключовим чинником підвищення ефективності роботи підприємств.

У бухгалтерському обліку термін «запаси» застосовується до активів, що:

• призначені для подальшого продажу в межах звичайної господарської діяльності;
• знаходяться на стадії виробництва для майбутнього продажу продукту виробництва;
• використовуються для споживання у процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг або для управління підприємством.

Активи визнаються запасами за умови ймовірності отримання підприємством майбутніх економічних вигід від їхнього використання та можливості достовірного визначення їхньої вартості.

Аудит матеріально-виробничих запасів передбачає виконання таких основних завдань:

• перевірка забезпечення збереження цінностей;
• контроль за дотриманням норм витрат матеріалів та встановлених нормативів запасів;
• перевірка правильності оцінки та ефективності використання матеріалів у виробництві;
• аналіз стану обліку та системи внутрішнього контролю за рухом матеріалів.

Джерелами інформації для проведення аудиту виробничих запасів слугують:

• товарно-транспортні накладні, вимоги, накладні, лімітно-забірні карти;
• супроводжувальні та розрахунково-платіжні документи постачальників, доручення, журнали їх реєстрації;
• митні декларації;
• акти приймання матеріалів (у випадках невідповідності якості чи кількості отриманих матеріалів даним супроводжувальних документів або їх відсутності);
• документи, що підтверджують купівельну ціну та первісну вартість запасів;
• матеріали інвентаризації (накази про її проведення, інвентаризаційні описи, акти контрольних перевірок, пояснення матеріально відповідальних осіб, протоколи засідань комісій);
• розрахунки природних втрат, акти псування;
• картки складського обліку (за кожним номенклатурним номером);
• матеріальні звіти;
• журнал-ордер № 5;
• Головні книги;
• баланси підприємства та форми звітності.

Збереження товарно-матеріальних цінностей забезпечується належною організацією складського господарства, контролем пропускної системи на підприємстві та укомплектуванням служб матеріально-технічного постачання і збуту кваліфікованими кадрами.

Під час аудиту слід перевірити документи відділу кадрів щодо підбору, прийому на роботу та звільнення матеріально відповідальних осіб (завідувачів складами, експедиторів тощо). За даними трудових книжок та особових справ необхідно з'ясувати, чи не призначаються на ці посади особи з непогашеною судимістю за корисливі злочини, та чи погоджувалося їх призначення з головним бухгалтером. Також важливо встановити наявність письмових договорів про повну матеріальну відповідальність з такими працівниками.

Відповідно до статті 135-1 КЗпП, договори про повну матеріальну відповідальність укладаються з усіма працівниками (віком від вісімнадцяти років), чиї посади або роботи безпосередньо пов'язані зі зберіганням, обробленням, продажем, перевезенням або застосуванням у виробництві переданих їм цінностей. Перелік таких посад може визначатися колективним договором. Аудитору необхідно перевірити, чи надаються матеріально відповідальним особам щорічні відпустки та чи проводиться інвентаризація при передачі цінностей тимчасово замінюючим їх особам.

У випадках, коли неможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного працівника при спільному виконанні робіт, згідно зі статтею 135-2 КЗпП власник або уповноважений ним орган за погодженням з профспілковим комітетом може встановити колективну (бригадну) матеріальну відповідальність. У такому разі письмовий договір укладається між підприємством та всіма членами колективу (бригади).

Аудитор має перевірити, чи визначено на підприємстві коло посадових осіб, уповноважених підписувати документи на отримання та відпуск матеріалів зі складів, а також надавати дозволи на вивіз цінностей з території підприємства. Оскільки бланки доручень є документами суворої звітності, необхідно перевірити порядок їх отримання, зберігання та обліку, зокрема зазначення місця зберігання, нумерації, кількості та вартості.

На початку аудиту матеріально-виробничих запасів слід оцінити стан складських приміщень, оснащення місць зберігання вагами, мірною тарою та іншими вимірювальними приладами. Склади мають бути обладнані стелажами та іншими пристроями для збереження матеріалів. Також необхідно розглянути стан охорони підприємства та дотримання пропускного режиму.

Практика показує, що основними причинами нестач і розкрадань товарно-матеріальних цінностей є:

• відсутність технічно обґрунтованих норм витрат сировини та матеріалів у ряді виробництв;
• списання матеріалів на виробництво за завищеними нормами або заміна дорогої сировини дешевшою без відображення в обліку;
• застосування невиправдано високих норм природного убутку та виробничих витрат;
• приймання та відпуск матеріалів без зважування, обміру, перерахування і технічних випробувань;
• недостатня відповідальність посадових осіб за своєчасне складання первинної документації з витрат матеріалів;
• нечітка організація оперативного обліку руху вузлів та напівфабрикатів у виробництві;
• незадовільний стан бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю.

Нормування витрат матеріалів є важливим фактором підвищення ефективності виробництва та конкурентоспроможності продукції. Перевірка обґрунтованості встановлених норм здійснюється шляхом контрольного запуску сировини і матеріалів у виробництво. За результатами таких запусків складається акт, у якому зазначається кількість переданої у виробництво сировини, технологічні режими та обладнання, а також кількість виготовленої продукції (вузлів, напівфабрикатів). Ці дані можуть бути використані для відновлення обліку витрат матеріалів. Відновлені дані зіставляються з фактичними витратами окремих груп матеріалів, визначається результат (економія чи перевитрата), а від матеріально відповідальних і посадових осіб отримуються пояснення.

Невід'ємним елементом контролю є забезпечення суворого лімітування відпуску матеріалів та сировини у виробництво. Ліміти встановлюються на основі науково обґрунтованих норм витрат та обсягу виробничої програми з урахуванням залишків матеріалів на початок місяця.

Для перевірки збереження матеріальних цінностей і достовірності облікових даних під час аудиту обов'язково проводиться інвентаризація матеріалів та інших виробничих запасів.

Підготовка до інвентаризації передбачає визначення кількості об'єктів, де вона проводитиметься. Для цього аудитору слід попередньо ознайомитися з технологією виробництва та структурою підприємства. Інвентаризація може бути суцільною або вибірковою. При вибірковій інвентаризації доцільно перевіряти кожне п'яте найменування цінностей згідно з картотекою, однак остаточний порядок визначає комісія.

Інвентаризація проводиться раптово та одночасно на всіх об'єктах із залученням фахівців, які знають технологію і порядок обліку, збереження та використання окремих видів матеріальних ресурсів, а також представників громадських організацій. Вона здійснюється в порядку розташування цінностей у приміщенні. При зберіганні цінностей однією матеріально відповідальною особою в різних ізольованих приміщеннях інвентаризація проводиться послідовно по місцях зберігання. Після перевірки вхід до приміщення опломбовується, і комісія переходить до наступного. Факт опломбування засвідчується актом, у якому зазначаються члени комісії, дата складання, місце знаходження та назва складу, кількість пломб та їх номери. Акт підписується всіма членами комісії, після чого склад охороняється.

Для забезпечення недоторканості пломб під час інвентаризації слід оголосити про стягнення штрафів із порушників, оскільки матеріально відповідальні особи можуть зривати пломби для приховування нестач або лишків. Сума штрафу може становити 1-5% вартості цінностей, що зберігаються на опломбованих складах. На порушників можуть накладатися адміністративні стягнення. Аудитору слід пам'ятати, що суб'єктам господарювання, які займаються торгівлею, забороняється зберігати в торговельному залі та підсобних приміщеннях не оприбутковані належним чином товари. Зберігання в підсобних приміщеннях товарів, які їм не належать, допускається лише на підставі договору зберігання, один примірник якого має знаходитися на підприємстві.

Для визначення результатів інвентаризації бухгалтерія складає порівняльні відомості щодо цінностей, за якими виявлено розбіжності між даними обліку та фактичною наявністю. За ними виводяться лишки або нестачі окремих матеріалів. Після завершення інвентаризації аудитору слід перевірити якість її оформлення та правильність регулювання інвентаризаційних різниць. Вартість надлишків і нестач у порівняльних відомостях має відповідати їх оцінці в облікових регістрах. Далі перевіряється правильність проведення заліків лишків і нестач внаслідок пересортиці.

Взаємозалік надлишків та нестач внаслідок пересортиці можливий лише щодо матеріальних цінностей однакового найменування або схожих зовні, чи спакованих тотожною кількістю в одній тарі, за умови, що лишки і нестачі виникли протягом одного й того ж періоду, що перевіряється, в однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи. Про допущену пересортицю матеріально відповідальна особа має надати докладні пояснення.

Остаточні розходження фактичної наявності матеріальних цінностей з даними бухгалтерського обліку, встановлені при інвентаризації, регулюються підприємством у такому порядку:

• матеріальні цінності та інше майно, що виявилося у надлишку, підлягають оприбуткуванню та зарахуванню на результати фінансово-господарської діяльності підприємства;
• убуток цінностей у межах затверджених норм списується за рішенням керівника на витрати виробництва. Норми природного убутку застосовуються лише в разі виявлення фактичних нестач та після заліку нестач цінностей надлишками з пересортиці. При відсутності затверджених норм убуток розглядається як понаднормова нестача;
• понаднормові втрати і нестачі цінностей, коли винуватців не встановлено або у стягненні з винних осіб відмовлено судом, зараховуються на збитки;
• решта понаднормових нестач матеріалів, а також втрати від псування цінностей відносяться на конкретних винних осіб.

Вартість спирту етилового, спирту для виготовлення вин, шампанського, коньяків, соків спиртових та спиртових напоїв визначається, виходячи з оптової ціни підприємства-виробника з урахуванням акцизного збору (за встановленими ставками) та податку на додану вартість. До визначеної таким чином ціни застосовується коефіцієнт 3.

У разі нестачі матеріальних цінностей, що підлягають списанню на витрати в міру відпуску їх у виробництво та обліковуються лише у кількісному виразі, розмір збитків визначається, виходячи з ринкових цін на аналогічні матеріальні цінності, зменшених пропорційно фактичному зносу, але не нижче, ніж на 50 відсотків ринкової ціни.

Різниця між вартістю товарно-матеріальних цінностей, яких не вистачає, віднесених на конкретних винних осіб, за обліковими даними і вартістю, за якою визначено розмір збитків від нестачі, знищення (псування) цінностей, перераховується до Державного бюджету України.

Якщо рішення керівника підприємства щодо врегулювання інвентаризаційних різниць є неправомірним, наприклад, коли нестачі слід було б віднести за рахунок винних осіб, а віднесено за рахунок прибутку, аудитор повинен зробити відповідний запис у висновку.

Аудитор має перевірити також точність оцінки матеріалів. Придбані (отримані) або вироблені запаси оцінюються за первинною вартістю.

Первинною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість, яка складається з таких фактичних витрат:

• сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
• сум ввізного мита;
• сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельних витрат (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування);
• інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням і доведенням запасів до стану, придатного для використання у запланованих цілях.

Первинною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва.

Не включаються до первинної вартості запасів:

• понаднормові втрати і нестачі запасів;
• проценти за користування позиками;
• витрати на збут;
• загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, придатного для використання.

Транспортно-заготівельні витрати, як правило, обліковуються на окремому субрахунку, тому аудитору треба встановити законність і правильність їх розподілу між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо), та перевірити відповідні розрахунки.

Під час аудиту слід перевірити питання переоцінки матеріальних ресурсів. Якщо підприємство проводить щомісячну дооцінку матеріалів, аудитор повинен перевірити основи її проведення (нові ціни у рахунках постачальників або довідки підприємств-постачальників про нові ціни на їхню продукцію).

При відпуску запасів у виробництво, продаж та іншому вибутті оцінка їх може здійснюватися за одним з таких методів:

• ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів (одиницею обліку є їх найменування або однорідна група);
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);
• нормативних витрат;
• ціни продажу.

При цьому аудитору слід пам'ятати, що для всіх одиниць обліку запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання, може застосовуватися тільки один з наведених методів.

У балансі та звітності запаси повинні відображатися за найменшою з двох оцінок: первинною вартістю або чистою вартістю реалізації, під якою розуміють очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Однією з умов збереження матеріалів та безперервного забезпечення ними процесів виробництва є точне дотримання правил обліку їх надходження, використання та продажу, а також чітка організація розрахунків із постачальниками. Тому аудитор повинен вибірково перевірити організацію обліку руху матеріалів на підприємстві.

Виробничі запаси підприємства, як правило, поповнюються за рахунок надходження матеріалів від постачальників на підставі договорів. У договорах мають бути зазначені: назва матеріальних цінностей, кількість, ціна, строк поставки, порядок розрахунків, спосіб транспортування, санкції за невиконання умов договору, порядок прийняття матеріальних цінностей тощо.

При надходженні матеріальних цінностей перевіряється виконання постачальником договірних зобов'язань. Матеріали на склад доставляє експедитор. Під час здачі цінностей завідувач складом повинен перевірити відповідність кількості, якості і асортименту матеріалів документам постачальника. При повній відповідності виписується прибутковий ордер у день надходження матеріалів. Для скорочення первинних документів допускається бездокументальне оформлення цінностей, що надійшли. Якщо відхилень немає, то в документах постачальника проставляється спеціальний штамп з реквізитами прибуткового ордеру.

При прийманні матеріальних цінностей від транспортних організацій особливу увагу слід звернути на стан пломб, тари, а у випадку їх пошкодження — перевірити вантаж. Якщо виявлено нестачу або псування вантажу, підприємство повинно скласти комерційний акт для виставлення претензії до транспортної організації або постачальника. Практика свідчить, що найхарактернішими видами зловживань у складі операцій з придбання матеріальних цінностей є:

• приховування цінностей, які фактично надійшли, з метою їх привласнення;
• фіктивне оприбуткування матеріалів з метою привласнення грошових коштів, призначених для їх придбання;
• приховування матеріалів, що надійшли від постачальників по залізниці.

Об'єктом особливої уваги під час перевірки повинні бути факти відвантаження матеріалів за межі підприємства, їх реалізація своїм співробітникам чи комерційним структурам. Здійснюючи аналіз законності і доцільності реалізації виробничих запасів, аудитору слід з'ясувати такі питання:

• кому і як часто реалізуються матеріали;
• які саме матеріали реалізуються (чи нема серед них гостродефіцитних);
• за якими цінами вони відпускаються (у порівнянні з середньобіржовими цінами на момент реалізації);
• чи сплачують покупці податок на додану вартість;
• чи додержується принцип попередньої оплати.

У практиці фінансово-господарської діяльності підприємства часто зустрічаються такі порушення, як безтоварні операції. Їх сутність полягає в тому, що підробленими документами оформлюються неіснуючі операції руху матеріальних цінностей з додержанням встановлених правил оформлення. Безтоварні операції можуть бути повністю або частково фіктивними, але всі вони спрямовані на розкрадання матеріальних цінностей або привласнення грошових коштів.

Як свідчить досвід аудиторської діяльності, найпоширенішими серед них є:

• перекриття нестач в одних місцях зберігання надлишками в інших;
• оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприємство, з метою привласнення грошових коштів;
• списання фіктивно оприбуткованих матеріальних цінностей на витрати виробництва;
• приписки обсягів випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів;
• приховування нестач матеріальних ресурсів при інвентаризації.

Ефективність дослідження безтоварних операцій залежить від точного визначення ознак, які характеризують можливість їх здійснення. Такими ознаками можуть бути:

• невідповідність показників у різних примірниках одних і тих самих документів (товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур), що знаходяться у постачальника й одержувача продукції;
• відсутність платіжних доручень підприємства-покупця про оплату вартості будь-яких матеріалів;
• відсутність дозволу посадових осіб на внутрішнє переміщення матеріалів;
• відсутність віз інвентаризаційної комісії на видаткових документах, доданих до останнього матеріального звіту перед проведенням інвентаризації;
• невідповідність даних у документах про рух матеріалів даним транспортних документів;
• відсутність транспортних документів, які засвідчують перевезення відвантажених матеріалів, а також документів на нарахування заробітної плати за вантажно-розвантажувальні роботи;
• відсутність пропусків на вивіз і доручень на отримання матеріальних цінностей та інші.

Слід підкреслити, що виявлені при дослідженні документів ознаки самі по собі не є безумовними свідченнями фактичного здійснення безтоварних операцій. Вони можуть бути результатом помилок осіб, що оформлюють первинні документи, працівників бухгалтерії та інших. Тому при подальшому їх дослідженні аудитору слід використовувати різні методичні прийоми фактичного і документального контролю, основними серед яких є зіставлення різних документів і їх окремих примірників, зустрічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат матеріалів.

Використана література

1. Сєрікова Т.М., Понікаров В.Д., Кожанова Є.П., Оленко І.П. Облік, аналіз і аудит: Навчальний посібник. – Харків ВД „ІНЖЕК”, 2003
2. Понікаров В.Д. Аудит. Конспект лекцій. – Харків, 2001
3. Аудит: Практическое пособие /Под ред А.В.Кузминского. – К., 1999
4. Пушкін В.А. Понікаров В.Д. та ін. Контроль і ревізія підприємств. Навчальний посібник. – Житомир, 2000