Аналіз дивідендів нерезидента в Україні

Вступ.

1. Авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів.

2. Оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезидентам.

3. Реінвестування дивідендів нерезидента (виплата частками).

Висновки.

Перелік використаних джерел.

Вступ

Питання оподаткування дивідендів, що спрямовуються нерезидентам, викликає значний інтерес. У різних державах застосовуються власні підходи та правила у цій сфері. При цьому кожна країна зазвичай прагне досягти двох цілей: забезпечити максимальні надходження до державного бюджету та сформувати сприятливі умови для іноземних інвесторів, уникаючи надто високих податкових ставок, які можуть їх відлякати.

У більшості країн світу, включно з Україною, попри відмінності у ставках, використовується єдиний принцип: оподаткування доходів у джерела їх виплати. Такий підхід зумовлений кількома чинниками. Одним із ключових є забезпечення дієвого податкового контролю під час переказування доходів за кордон, що слугує запобіганню ухиленню від оподаткування. Коли податок утримується біля джерела, з'являється третя сторона (окрім отримувача-нерезидента та фіскальних органів) — податковий агент, який несе відповідальність за своєчасність та повноту сплати податку. Особливість полягає в тому, що ця особа (у даному випадку — компанія-резидент України, яка виплачує дивіденди нерезиденту) сплачує податок не з власного доходу, а з доходу іншої особи (аналогічний принцип діє в Україні й щодо фізичних осіб). Крім того, податок обчислюється не з чистого прибутку, а з валової суми доходу та перераховується до бюджету безпосередньо в момент виплати такого доходу, а не після завершення податкового періоду.

1. Авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів

Слід одразу наголосити, що положення п. 7.8 Закону про податок на прибуток не передбачають жодних винятків для дивідендів, які виплачуються нерезидентам. Відповідно, оподаткування таких сум відбувається на загальних підставах, визначених цим пунктом. Отже, підприємство, яке ухвалює рішення про виплату дивідендів своїм засновникам, зокрема й нерезидентам (як юридичним, так і фізичним особам), зобов'язане сплатити авансовий внесок із податку на прибуток у розмірі 25 % від суми дивідендів, призначених до виплати (без зменшення цієї суми на розмір авансового внеску). Такий внесок перераховується до бюджету до моменту виплати дивідендів або одночасно з нею. Якщо дивіденди виплачуються у негрошовій формі, базою для нарахування авансового внеску слугує вартість такої виплати, визначена за звичайними цінами (п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток).

Важливо зазначити, що обов'язок нарахувати та сплатити авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, який є резидентом, незалежно від:

— його статусу (тобто незалежно від того, чи є емітент або отримувач дивідендів платником податку на прибуток);

— наявності пільг зі сплати податку на прибуток;

— застосування іншої ставки податку, ніж передбачено п. 10.1 Закону про податок на прибуток.

Таким чином, сплачувати «дивідендний» авансовий внесок зобов'язані всі емітенти-резиденти, які виплачують дивіденди, включаючи платників єдиного податку, про що прямо вказано в абзаці п'ятому п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток. При цьому емітент, який є платником податку на прибуток, має право зменшити суму нарахованого податку на прибуток на величину сплаченого «дивідендного» авансового внеску у своєму податковому обліку.

Винятком, коли авансовий внесок сплачувати не потрібно, є випадок реінвестування дивідендів за умови збереження незмінних пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента (п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток).

Водночас сплатою «дивідендного» авансового внеску оподаткування дивідендів нерезидентів не обмежується: далі підприємству-емітенту необхідно утримати з таких сум податок з доходів нерезидента [3, c. 80-81].

2. Оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезидентам

Оскільки дивіденди, що належать нерезиденту, визнаються доходами нерезидента з джерелом походження з України (п.п. «б» п. 13.1 Закону про податок на прибуток, п.п. «б» п. 1.3 Закону № 889), окрім сплати «дивідендного» авансового внеску, з таких сум необхідно також утримати податок з доходів нерезидента. Порядок утримання цього податку залежить від того, кому саме виплачуються дивіденди — нерезиденту-фізособі чи нерезиденту-юрособі, а також від наявності міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та країною нерезидента.

Оподаткування дивідендів, що виплачуються нерезиденту — юридичній особі, здійснюється відповідно до ст. 13 «Оподаткування нерезидентів» Закону про податок на прибуток. Згідно із загальним правилом, встановленим п. 13.2 цієї статті, підприємство-емітент, яке виплачує дивіденди нерезиденту, зобов'язане утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % від суми дивідендів та за їх рахунок (так званий податок на репатріацію) і перерахувати його до бюджету в момент виплати дивідендів, якщо інше не встановлено нормами чинних міжнародних договорів.

Якщо ж між Україною та країною нерезидента діє міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, оподаткування дивідендів може здійснюватися згідно з правилами цього договору. Перелік країн, з якими Україна уклала такі договори (станом на 01.01.2008 р.), наведено в листі ДПАУ від 09.01.2008 р. № 93/7/12-01117. Зазвичай оподаткування дивідендів регулюється статтею 10 «Дивіденди» більшості міжнародних договорів. Перевага таких договорів полягає в тому, що вони здебільшого передбачають знижені ставки податку на дивіденди. Наприклад, у міжнародному договорі між Україною та Федеративною Республікою Німеччина встановлено, що податок, який утримується з дивідендів, не може перевищувати:

а) 5 % валової суми дивідендів (якщо право на дивіденди має компанія, яка володіє 20 % капіталу компанії, що виплачує дивіденди);

б) 10 % валової суми дивідендів у всіх інших випадках.

Натомість міжнародний договір з Кіпром, наприклад, взагалі передбачає звільнення від оподаткування дивідендів у державі, що їх виплачує. Однак варто зауважити, що серед міжнародних договорів це, ймовірно, поодинокий випадок звільнення нерезидентських дивідендів від оподаткування в країні їх виплати [1, c. 6-8].

Застосовуючи положення міжнародних договорів, слід враховувати такий аспект. Хоча більшість міжнародних договорів передбачають можливість оподаткування дивідендів у країні їх виплати, це не означає надання права вибору, в якій саме країні оподатковувати дивіденди. Цю норму слід розуміти як обов'язок оподатковувати дивіденди в країні їх виплати із застосуванням знижених ставок, встановлених договорами (п. 1 листа ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317).

Водночас важливо: щоб скористатися правилами оподаткування, передбаченими міжнародним договором, нерезидент повинен підтвердити свій статус — надати емітенту, який виплачує йому дивіденди, довідку (або її нотаріальну копію), що підтверджує його резиденство у країні, з якою укладено міжнародний договір (а іноді й інші документи, передбачені договором). Довідка видається компетентним органом відповідної країни за формою додатка 1 до Порядку № 470 або за формою, затвердженою законодавством цієї країни. Про це також зазначалося в листі ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317.

Пункт 4 Порядку № 470 передбачає, що довідка має бути належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України. Однак легалізація потрібна не завжди. Так:

— листом Мін'юсту України від 21.01.2006 р. № 2653/7 повідомлялося, що у відносинах України з країнами СНД застосовується Конвенція про правову допомогу і правові відносини в цивільних, сімейних та кримінальних справах, яка не вимагає спеціального посвідчення (легалізації) документів;

— листом ДПАУ від 17.05.2004 р. № 8780/7/12-0117 повідомлялося, що Україна приєдналася до Конвенції, яка скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів; перелік країн, у відносинах з якими для України діє ця Конвенція, наведено в додатку 1 до листа, а Перелік чинних міжнародних договорів про правову допомогу, учасником яких є Україна, — у додатку 2 до листа.

Отже, підіб'ємо підсумок. Якщо нерезидент підтверджує свій статус довідкою, оподаткування дивідендів здійснюється за правилами міжнародного договору (із застосуванням знижених ставок, встановлених таким договором). Якщо ж довідку не надано, дивіденди, що виплачуються нерезиденту-юрособі, оподатковуються за «українськими» правилами (тобто податком з доходів за ставкою 15 %) [4, c. 50-52].

Щодо відображення сум дивідендів, що виплачуються нерезидентам-юрособам, та пов'язаних із ними податкових платежів у звітності підприємства-емітента, зазначимо, що:

— сума сплаченого «дивідендного» авансового внеску (у розмірі 25 % суми дивідендів) відображається в додатку К6 до декларації з податку на прибуток, а також довідково зазначається в рядку 20 декларації з податку на прибуток;

— сума податку, утриманого з доходів нерезидента (за ставкою 15 % або в розмірі, встановленому міжнародним договором), відображається в рядку 19.2 декларації з податку на прибуток;

— незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором чи за «українськими» правилами) оподатковуються доходи нерезидента, підприємство-емітент, яке виплачує у звітному періоді (кварталі) дивіденди юрособі-нерезиденту, зобов'язане подавати податковому органу Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів. Особливості його заповнення та подання регулюються Порядком № 28. Сума дивідендів, виплачених нерезидентам, та утримана з них сума податку відображаються в рядку 1 Звіту. Звіт подається у строки, встановлені для квартального звітного податкового періоду (тобто протягом 40 днів, наступних за кварталом виплати дивідендів), окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачувалися дивіденди. Якщо у звітному кварталі доходи нерезиденту не виплачувалися, Звіт не подається (п. 1.4 Порядку № 28).

Слід зауважити: нерезиденти — фізичні особи не вважаються нерезидентами у розумінні Закону про податок на прибуток (п. 1.16). Тому правила оподаткування, встановлені ст. 13 цього Закону, до дивідендів, що виплачуються нерезидентам-фізособам, не застосовуються, і утримувати з них податок у порядку, передбаченому п. 13.2 Закону про податок на прибуток, не потрібно.

Водночас дивіденди є доходами нерезидентів — фізичних осіб з джерелом походження з України та підлягають оподаткуванню за правилами Закону № 889 [2, c. 11-12].

Так, згідно з п. 2.1 Закону № 889 нерезиденти, які отримують доходи з джерелом походження з території України, є платниками податку з доходів фізичних осіб. Порядок оподаткування нерезидентських доходів визначено п. 9.11 Закону № 889. Цей пункт передбачає, що доходи з джерелом походження з України, які нараховуються (виплачуються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами, встановленими для резидентів. При цьому резидент, який виплачує дохід нерезиденту, вважається податковим агентом такого нерезидента і при нарахуванні на користь нерезидента доходів у вигляді дивідендів застосовує ставку податку, встановлену для нарахування таких доходів резиденту, тобто ставку 15 % (п.п. 9.11.3 Закону № 889). Отже, з дивідендів, що належать нерезидентам-фізособам, підприємству-емітенту необхідно утримати податок з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %. Утриманий податок перераховується до бюджету у такі строки:

— при виплаті дивідендів (якщо дивіденди виплачуються в місяці їх нарахування або в наступному місяці, але не пізніше 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому їх було нараховано);

— у строки, встановлені законом для місячного податкового періоду, якщо дивіденди нараховуються, але не сплачуються (тобто щодо нарахованих, але не виплачених дивідендів податок має бути перераховано до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця нарахування дивідендів) (п.п. 8.1.2 Закону № 889).

Водночас, якщо з країною нерезидента-фізособи укладено міжнародний договір, громадянин-нерезидент має право обрати порядок оподаткування дивідендів, встановлений міжнародним договором (ст. 21 Закону № 889). Для цього нерезидент-фізособа має надати підприємству-емітенту, що виплачує йому дивіденди, довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а іноді й інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором.

Суму нарахованих дивідендів, що належать нерезидентам-фізособам, та утриману з них суму податку з доходів (за ставкою 15 % або за ставкою, встановленою міжнародним договором) підприємство-емітент відображає в:

— Податковому розрахунку резидента, який нараховує дивіденди платника податку з доходів фізичних осіб (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 04.12.2003 р. № 586 у редакції від 03.10.2007 р. № 560), що подається податковим органам протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів;

— Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451), що подається податковим органам протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем кварталу нарахування дивідендів. У Податковому розрахунку дивіденди відображаються за ознакою доходу «12». Якщо нерезидент-фізособа не має ідентифікаційного номера, у формі № 1ДФ зазначаються його паспортні дані [5, c. 36-37].

3. Реінвестування дивідендів нерезидента (виплата частками)

Дивіденди можуть виплачуватися не лише у грошовій формі. Наприклад, підприємство-емітент може ухвалити рішення про виплату дивідендів (у тому числі засновникам-нерезидентам) акціями (частками, паями).

Як відомо, виплата дивідендів частками — коли дивіденди спрямовуються на збільшення статутного фонду підприємства-емітента — має певні переваги, зокрема у сфері оподаткування. Адже, окрім збільшення власного капіталу підприємства, за дотримання певних умов реінвестування дивідендів звільняється від сплати «дивідендного» авансового внеску з податку на прибуток. Так, згідно з п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток авансовий внесок не сплачується у разі виплати дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, яке виплачує дивіденди, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента, незалежно від того, чи були такі акції, частки, паї належним чином зареєстровані (відображені у змінах до статутних документів), чи ні. Отже, для несплати авансового внеску при реінвестуванні важливо зберегти співвідношення часток засновників у статутному фонді. До речі, дотримання цієї ж умови дозволить не оподатковувати суму реінвестованих дивідендів, що належать засновникам-фізособам, податком з доходів фізичних осіб згідно з п.п. 4.3.17 Закону № 889 (про що йтиметься далі).

Водночас, якщо серед засновників є нерезидент-юрособа, для дотримання такого співвідношення доведеться врахувати деякі нюанси.

Насамперед нагадаємо, що згідно зі ст. 10 Закону про госптовариства засновники господарських товариств мають право на отримання дивідендів пропорційно своїй частці у статутному фонді (винятки становлять випадки виплати дивідендів АТ за привілейованими акціями, а також виплати дивідендів повними (ст. 123 ЦКУ) та командитними товариствами (ст. 133 ЦКУ), однак на таких випадках у цій статті ми не зупинятимемося). Водночас, як зазначалося раніше, при виплаті дивідендів нерезиденту-юрособі слід утримати податок з доходів нерезидента. Оскільки п. 13.2 Закону про податок на прибуток не містить жодних обмежень щодо форми виплати доходу, при виплаті нерезиденту дивідендів у вигляді часток (реінвестуванні дивідендів) також необхідно утримати податок з таких нерезидентських доходів. Причому, як передбачено п. 13.2 Закону про податок на прибуток, податок з доходу утримується за рахунок доходу, який виплачується нерезиденту. Отже, після утримання податку сума реінвестованих нерезидентських дивідендів виявиться меншою за їх первісно нараховану суму. Це, своєю чергою, може призвести до зменшення частки нерезидента у статутному фонді та, як наслідок, до зміни пропорцій участі всіх засновників підприємства. Таким чином, умови застосування п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, що звільняє від авансового внеску, у цьому разі не будуть дотримані.

Щоб цього уникнути, підприємство, яке має намір здійснити реінвестування дивідендів, зберігши при цьому співвідношення часток усіх засновників у статутному фонді, а отже, і право на застосування норм п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток, може обрати один із таких шляхів:

1) виплачувати дивіденди частково акціями (частками, паями), а частково грошовими коштами, проводячи реінвестування відповідно на частину дивідендів, що виплачуються першим способом. При цьому дивіденди реінвестуються у тій самій сумі, в якій їх нараховано, а податок з доходів нерезидента утримується з грошової частини дивідендів, що належать нерезиденту;

2) проводити реінвестування дивідендів на всю суму нарахованих дивідендів, утримуючи при цьому податок з доходів нерезидента з інших доходів, що виплачуються нерезиденту.

Отже, обравши для себе найприйнятніший підхід, підприємство зможе при реінвестуванні скористатися пільгою, передбаченою п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток.

Варто також зауважити, що у деяких виняткових випадках застосування норм п.п. 7.8.5 Закону про податок на прибуток стає можливим. Так, пропорції часток засновників у статутному фонді при реінвестуванні дивідендів не зміняться (а отже, і сплачувати «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток у цьому разі не потрібно), якщо:

— усі засновники підприємства є нерезидентами-юрособами, виплати дивідендів яким при цьому оподатковуються за однаковою ставкою податку з доходів;

— серед засновників підприємства є виключно нерезиденти-фізособи. У такому разі податок з доходів фізичних осіб при реінвестуванні дивідендів утримувати не потрібно, оскільки згідно з п.п. 4.3.17 Закону № 889 не включаються до складу місячного або річного оподатковуваного доходу дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, коли таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, і внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів [5, c. 39-41].

Висновки

Відповідно до положень цього Декрету доходи іноземних юридичних осіб, не пов'язані з діяльністю в Україні через постійне представництво, у вигляді дивідендів, джерело яких знаходиться в Україні, у разі їх репатріації за межі України оподатковуються за ставкою 15 відсотків. Податок утримувало підприємство, що виплачувало іноземній юридичній особі дохід, у валюті переказу з повної суми доходу при кожному перерахуванні платежу.

Отже, виплата дивідендів нерезидентам має свої особливості оподаткування.

Залишається додати, що для підтвердження сплати податку з дивідендів в Україні нерезидент має право отримати довідку про сплачений в Україні податок на прибуток (доходи), порядок видачі якої та форму затверджено наказом ДПАУ від 03.09.2003 р. № 417. Така довідка може бути корисною нерезиденту, який має намір зарахувати суму податку з дивідендів, сплаченого в Україні, у рахунок податкових зобов'язань у своїй країні.

Список використаної літератури

1. Гаук Н. Дивіденди від нерезидента: обліковуємо правильно // Все про бухгалтерський облік. — 2006. — 17 квітня. — C. 6-12.

2. Гладун Ю. Оподаткування нерезидентів: дивіденди // Вісник податкової служби України. — 2000. — № 2. — C. 11-20.

3. Косаренко Л. Выплата дивидендов нерезидентам: учет и налогообложение // Справочник экономиста. — 2006. — № 9. — C. 80-83.

4. Косаренко Л. Дивіденди для нерезидента: облік та оподаткування // Бухгалтерія. — 2006. — № 12. — C. 50-52.

5. Солошенко Л. Виплачуємо дивіденди нерезиденту // Податки та бухгалтерський облік. — 2008. — 24 січня. — C. 36-41.